(杭州電子科技大學(xué) 浙江 杭州 310018)

長久以來，公立醫(yī)院存在成本核算不清、成本核算與實(shí)際作業(yè)相脫節(jié)、成本不能為決策提供參考等問題，威脅這醫(yī)院的健康發(fā)展。隨著公立醫(yī)院取消藥品加成政策的全面實(shí)施，公立醫(yī)院的生存與發(fā)展更加艱難[1]。因此公立醫(yī)院有必要尋找更合理成本核算方法，在保證優(yōu)質(zhì)的服務(wù)質(zhì)量的基礎(chǔ)上降低成本，為醫(yī)院的管理決策提供正確導(dǎo)向。

一、理論基礎(chǔ)

時間驅(qū)動作業(yè)成本法(TDABC)是一種基于管理層對實(shí)際產(chǎn)能和單位作業(yè)時間消耗的可靠估計(jì)，以時間作為分配資源成本的動因，來計(jì)算作業(yè)的成本動因率和單位作業(yè)成本的方法，最早由羅伯特·卡普蘭和史蒂文·安德森在2004年提出[2]。與傳統(tǒng)作業(yè)成本法相比，TDABC以時間為作業(yè)動因，消除了大范圍實(shí)施作業(yè)成本法資源耗費(fèi)的弊端。同時，TDABC具有更強(qiáng)的適應(yīng)能力，當(dāng)某個作業(yè)中心出現(xiàn)新的作業(yè)時，無需耗費(fèi)大量時間與成本進(jìn)行調(diào)查與計(jì)算，只需對新增作業(yè)的單位耗時作出估測即可。TDABC考慮到實(shí)際中存在無增值時間，使成本更加貼近實(shí)際。近年來，越來越多的學(xué)科領(lǐng)域意識到TDABC的優(yōu)勢，國內(nèi)外很多學(xué)者也開始在醫(yī)療領(lǐng)域進(jìn)行TDABC的研究與應(yīng)用，基于作業(yè)思想的醫(yī)療成本管理已成為研究的新趨勢。

二、基于TDABC的醫(yī)療項(xiàng)目成本核算的可行性

成本計(jì)算更精確。醫(yī)院由于其診療體系的特殊性和醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的多樣性，使其在成本核算過程中具有作業(yè)流程與作業(yè)動因眾多、核算過程繁雜等特點(diǎn)。如何更加合理的計(jì)算成本，注重成本與效益的統(tǒng)一成為該領(lǐng)域研究的重點(diǎn)。通過將TDABC運(yùn)用到公立醫(yī)院，建立醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目核算模型，核算結(jié)果相對更加可靠。

及時適應(yīng)外界變化?；赥DABC的醫(yī)療項(xiàng)目成本核算以時間為動因，易進(jìn)行單位作業(yè)成本的更新。當(dāng)增加新的醫(yī)療項(xiàng)目或者外供資源數(shù)量發(fā)生變化時，只需對相關(guān)作業(yè)時間進(jìn)行重新估計(jì)即可，降低了成本計(jì)算的復(fù)雜程度。

三、基于TDABC的醫(yī)療項(xiàng)目成本核算框架設(shè)計(jì)

(一)基于TDABC的醫(yī)療項(xiàng)目成本核算思路

首先，歸集目標(biāo)科室直接發(fā)生的工資薪酬、衛(wèi)生材料等資源成本，并按照傳統(tǒng)分配路徑將行政后勤、醫(yī)療輔助科室分?jǐn)偟皆摽剖业馁Y源成本，得到該科室的全成本。

其次，對進(jìn)行研究的科室醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目操作流程進(jìn)行分析、梳理，定義主要作業(yè)，并確定每一項(xiàng)作業(yè)下對應(yīng)的醫(yī)療項(xiàng)目。

再次，將該科室醫(yī)療項(xiàng)目中可直接領(lǐng)取使用的衛(wèi)生材料追溯到各個醫(yī)療項(xiàng)目上?？剖页杀局腥コ苯幼匪莸男l(wèi)生材料部分均歸至間接成本。以時間為作業(yè)動因，計(jì)算單位產(chǎn)能成本，單位產(chǎn)能成本=實(shí)際有效產(chǎn)能/實(shí)際投入時間。

最后，估計(jì)各項(xiàng)目單位時間消耗，計(jì)算成本動因率和醫(yī)療項(xiàng)目最終成本。

(二)基于TDABC的醫(yī)療項(xiàng)目成本核算具體步驟

其中，yt和xt分別為1維和p維的I(1)序列，ut為平穩(wěn)的I(0)變量。由于xt與ut的相關(guān)性，對式(4)采用OLS法進(jìn)行估計(jì)時，會導(dǎo)致估計(jì)的二階偏差， Stock和Watson(1993)建議將式(4)中ut的分解為領(lǐng)先、滯后項(xiàng)和純革新項(xiàng)εt，則式(4)轉(zhuǎn)化為如下形式：

1、分析流程，定義作業(yè)。根據(jù)醫(yī)院管理規(guī)范和醫(yī)院的運(yùn)作流程，同時在相關(guān)醫(yī)護(hù)人員的協(xié)助下，對相關(guān)科室作業(yè)進(jìn)行劃分，對相關(guān)流程進(jìn)行整合，確定主要作業(yè)。

2、歸集科室成本

(1)直接成本歸集。人力成本：根據(jù)相關(guān)科室醫(yī)護(hù)人員工時記錄以及從財(cái)務(wù)科獲取的科室人員工資表，可以得到當(dāng)月該科室人員的直接工資薪酬與工時。

衛(wèi)生材料費(fèi)：通過對財(cái)務(wù)科進(jìn)行數(shù)據(jù)采集獲得該科室醫(yī)療項(xiàng)目需使用的不可單獨(dú)收費(fèi)衛(wèi)生材料的種類、數(shù)量及單價。由于衛(wèi)生材料費(fèi)用可直接計(jì)入各醫(yī)療項(xiàng)目，因此無需對該?？剖中g(shù)全部衛(wèi)生材料費(fèi)進(jìn)行歸集。

設(shè)備及房屋費(fèi)用：房屋費(fèi)用根據(jù)面積比例計(jì)入，設(shè)備成本根據(jù)科室現(xiàn)有設(shè)備當(dāng)月折舊直接計(jì)入。

無形資產(chǎn)攤銷及其他費(fèi)用：按照科室醫(yī)護(hù)人員工時占全院比例計(jì)入。

(2)間接成本歸集。間接成本來源于行政后勤科室及醫(yī)療輔助科室按照傳統(tǒng)分配路徑分配至目標(biāo)科室。如人員成本按照人數(shù)占比分配，固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用及其他費(fèi)用按照工時比例分配。直接成本與間接成本之和為腎內(nèi)科手術(shù)室全成本。

3、計(jì)算醫(yī)療項(xiàng)目單位產(chǎn)能成本

(1)直接人力單位產(chǎn)能成本。統(tǒng)計(jì)目標(biāo)科室醫(yī)護(hù)人員人數(shù)，根據(jù)該科室當(dāng)月工時統(tǒng)計(jì)計(jì)算當(dāng)月理論工時。通常去除喝水、休息等無增值作業(yè)時間，醫(yī)護(hù)人員有效工時約為理論工時的85%。直接人員產(chǎn)能成本率計(jì)算公式如下：醫(yī)生單位產(chǎn)能成本=當(dāng)月科室醫(yī)生工資/當(dāng)月科室醫(yī)生有效工時；護(hù)士單位產(chǎn)能成本=當(dāng)月科室護(hù)士工資/當(dāng)月科室護(hù)士有效工時。

(2)直接設(shè)備單位產(chǎn)能成本。通過詢問醫(yī)護(hù)人員和實(shí)地考察，統(tǒng)計(jì)該科室設(shè)備種類和使用時長。由于不同設(shè)備在手術(shù)中使用時長不一致，其對應(yīng)的單位產(chǎn)能成本有所差異。計(jì)算公式為:設(shè)備單位產(chǎn)能成本=設(shè)備當(dāng)月折舊/當(dāng)月使用時間。即若該科室共使用5種醫(yī)療設(shè)備，則分別對5種設(shè)備的使用時間進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，并分別計(jì)算5種設(shè)備的單位產(chǎn)能成本，已體現(xiàn)成本差異性和真實(shí)性。

(3)其他單位產(chǎn)能成本。其他單位產(chǎn)能成本包括房屋費(fèi)用、無形資產(chǎn)攤銷和其他費(fèi)用的單位產(chǎn)能成本，以及間接費(fèi)用的單位產(chǎn)能成本。其他單位產(chǎn)能成本可采用如下計(jì)算公示：房屋折舊/無形資產(chǎn)攤銷/其他費(fèi)用單位產(chǎn)能成本=相關(guān)成本費(fèi)用/當(dāng)月科室護(hù)士工時；間接單位產(chǎn)能成本=間接成本/當(dāng)月科室護(hù)士人均工時。

4、計(jì)算醫(yī)療項(xiàng)目成本動因率。由于在計(jì)算單位產(chǎn)能成本時，分別對直接人力、直接設(shè)備以及其他產(chǎn)能成本進(jìn)行劃分，因此在計(jì)算醫(yī)療項(xiàng)目成本動因率時，也分別計(jì)算各類別成本動因率。某項(xiàng)醫(yī)療項(xiàng)目直接人力成本動因率=醫(yī)生單位產(chǎn)能成本×該項(xiàng)目醫(yī)生耗時+護(hù)士單位產(chǎn)能成本×該項(xiàng)目護(hù)士耗時；某項(xiàng)醫(yī)療項(xiàng)目設(shè)備力成本動因率=需用設(shè)備單位產(chǎn)能成本×使用時間；某項(xiàng)醫(yī)療項(xiàng)目其他成本動因率=其他各項(xiàng)單位產(chǎn)能成本×該項(xiàng)目護(hù)士耗時。

5、計(jì)算醫(yī)療項(xiàng)目最終成本。醫(yī)療項(xiàng)目最終成本為各項(xiàng)成本動因率之和，由直接人力成本動因率、設(shè)備成本動因率和其他成本動因率相加可得。

(三)項(xiàng)目成本對比分析

根據(jù)2010版《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》，在傳統(tǒng)成本法下，醫(yī)療成本向醫(yī)療項(xiàng)目進(jìn)行歸集和分?jǐn)倳r，可采用各項(xiàng)目收入比、工作量等參數(shù)。通過相關(guān)準(zhǔn)則，使用傳統(tǒng)成本法計(jì)算目標(biāo)科室醫(yī)療項(xiàng)目成本，與TDABC法計(jì)算的醫(yī)療項(xiàng)目成本進(jìn)行對比，分析兩種方法下醫(yī)療項(xiàng)目成本差異及原因。

四、結(jié)論與建議

本文以TDABC為理論基礎(chǔ)，設(shè)計(jì)構(gòu)建醫(yī)療項(xiàng)目成本核算框架，規(guī)范成本核算方式。最后通過成本對比分析發(fā)現(xiàn)傳統(tǒng)成本法下信息失真原因，為醫(yī)院進(jìn)行成本管理及合理定價提供基礎(chǔ)。醫(yī)院可通過改進(jìn)與完善數(shù)據(jù)錄入系統(tǒng)，保證成本核算數(shù)據(jù)的及時性與準(zhǔn)確性，同時要采用合理的成本核算方法，使醫(yī)療項(xiàng)目成本不斷貼近實(shí)際成本，正確引導(dǎo)醫(yī)院成本管控和精細(xì)化管理。