金紅

【摘 要】隨著中國房地產(chǎn)市場30多年發(fā)展歷程的起起浮浮，房地產(chǎn)市場逐步趨于規(guī)范，并逐步走向成熟，現(xiàn)在已經(jīng)成為國民經(jīng)濟重要的產(chǎn)業(yè)支柱。在當今競爭激烈的房地產(chǎn)市場，再加上國家調控房價政策的陸續(xù)出臺，譬如從2016年9月底政府出臺限購限貸政策打壓房地產(chǎn)市場需求以來，各地各式政策也層出不窮。在此背景下，房地產(chǎn)行業(yè)的發(fā)展面臨嚴峻挑戰(zhàn)。房地產(chǎn)企業(yè)紛紛推陳出新，要想繼續(xù)保持穩(wěn)定持續(xù)發(fā)展的勢頭，就需要不斷調整自身戰(zhàn)略，尤其在成本核算與管控上深挖潛力，積極尋找出存在的問題與不足，并相應地找出解決方案和建議。因為任何企業(yè)都離不開成本核算工作，但是房地產(chǎn)企業(yè)成本核算與其他企業(yè)相比有其自身的特殊性，針對這一特殊性的特點本研究分別對會計成本核算、成本對象類型以及成本核算管控方面存在的問題及不足進行深入地分析，基與此問題提出具體的房地產(chǎn)成本核算和成本管控的建立和解決方案，目的在于為房地產(chǎn)企業(yè)的會計成本核算、成本對象類型與成本核算管控方面提供一些可供參考的管理經(jīng)驗，以便找出解決方案。

【關鍵詞】房地產(chǎn)企業(yè)；成本核算；成本管控

一、房地產(chǎn)企業(yè)會計成本核算的意義

在當今房地產(chǎn)行業(yè)競爭非常激烈的情況下，再加上國家調控房價政策的陸續(xù)出臺，房地產(chǎn)企業(yè)要想繼續(xù)保持穩(wěn)定持續(xù)發(fā)展，就需要不斷調整自身戰(zhàn)略，并且企業(yè)可挖掘的利潤空間越來越小。就只有在成本核算與管控上深挖潛力，因為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)具有建設周期跨度大一般都在一年以上，資金需要量大，其中一部分資金還需要銀行貸款解決，經(jīng)營風險也隨之加大。另外，企業(yè)本身所具有的特殊性等方面決定了其成本會計核算與管控的復雜性，為此房地產(chǎn)企業(yè)會計成本核算就成為了企業(yè)財務管理和財務核算的核心內容。成本核算數(shù)據(jù)的準確性與合理性對于成本控制、成本分析、和計算土地增值稅、企業(yè)所得稅以及進行可行性分析等方面有著重要的意義，如果成本費用分配核算方法與歸集不清晰、成本核算對象類型不明確以及成本核算在管控工作中出現(xiàn)問題，會給企業(yè)帶來不好的影響和涉稅風險。為了使企業(yè)財務核算工作能夠持續(xù)穩(wěn)定的順利進行下去，發(fā)揮財務部門應有的作用與功能，進而推動整個企業(yè)能夠在房地產(chǎn)行業(yè)保持穩(wěn)定持續(xù)發(fā)展。因此，就需要在成本核算與管控上深挖潛力，找出問題與不足，并提出具體的房地產(chǎn)成本核算的建立和解決方案。

二、 房地產(chǎn)會計成本核算中的問題

1.成本費用分配核算方法以及如何歸集不清晰

房地產(chǎn)項目開發(fā)過程中，對于單個項目實際發(fā)生的成本費用可直接分門別類地歸集到按照房地產(chǎn)企業(yè)設置好的開發(fā)成本中，如向有關部門交納的土地出讓金可直接計入到開發(fā)成本-土地使用費中，向拆遷戶居民支付的拆遷補償款也計入到開發(fā)成本-土地使用費中，前期交納的咨詢費、規(guī)劃許可證費計入到開發(fā)成本-前期工程費，紅線內（小市政）與紅線外（大市政）的市政工程要嚴格區(qū)分并計入開發(fā)成本-基礎設施費-紅線內市政工程和紅線外市政工程，有些房地產(chǎn)企業(yè)紅線內外市政工程沒有分清楚，就會出現(xiàn)由政府或有關部門統(tǒng)一進行配套工程由于各種原因雖然沒有實施，可是政府或有關部門承諾補償，但由于紅線內外市政工程沒有分清楚，提供不出準確的數(shù)字與票據(jù)而給企業(yè)帶來不必要的損失。對于涉及多個不同類型的項目有時往往由于工作不到位全部歸集到已設置好的會計科目中，這樣就從賬面上區(qū)分不出是哪個項目應負擔的成本費用，以及成本費用分攤方法上含糊不清，對企業(yè)自身以及以后土地增值稅的清算、所得稅的計算帶來不必要的麻煩和涉稅風險。除非有合同電子輔助臺賬來做支撐才能辨認出來是哪個項目負擔的成本費用，但是合同輔助電子臺賬前提條件是必須及時準確的登記每個已簽訂的與房地產(chǎn)開發(fā)項目有關的工程合同與核銷付款金額。

2.成本核算對象類型不明確

由于房地產(chǎn)行業(yè)蓬勃發(fā)展和時代的與時俱進，房地產(chǎn)的產(chǎn)品類型也在不斷更新變化，對于房地產(chǎn)開發(fā)項目中包括商業(yè)地產(chǎn)、公寓、辦公樓、危改小區(qū)以及棚戶區(qū)改造等內容。如何確定開發(fā)成本核算對象，在開發(fā)成本開始時就應確定是商業(yè)地產(chǎn)、公寓、辦公樓、危改小區(qū)以及棚戶區(qū)改造項目。有些企業(yè)在不同類型和不同區(qū)域發(fā)生的開發(fā)成本沒有準確區(qū)分，為以后核算單個項目的成本以及竣工銷售結轉成本帶來不必要的影響，以及土地增值稅和企業(yè)所得稅的計算。

3.成本核算在管控工作中的問題

（1）成本核算管控工作缺乏規(guī)范的標準。由于房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營業(yè)務的特殊性，房地產(chǎn)企業(yè)的成本大致分為地使用費（地價款含土地出讓金、大市政費契稅）、開發(fā)成本-前期工程費（包括咨詢費、測繪費、評估費、規(guī)劃許可證、設計費、招投標、工程監(jiān)理費、三通一平等），開發(fā)成本-基礎設施費（包括紅線外市政工程、紅線內市政工程、市政配套工程等），開發(fā)成本-公共配套，開發(fā)成本-開發(fā)間接費用，目前有些房地產(chǎn)企業(yè)在成本核算管控體系不夠完善，制度不夠健全，缺少相應的制度做支撐，對實際工作遇到問題以及解決問題的幫助不大，成本管控形同虛設，管控工作缺乏動力以及獎懲機制，未發(fā)揮應有的作用。

（2）在施工環(huán)節(jié)的成本核算的預付款、進度款、結算款問題

有些企業(yè)的預付款、進度款脫節(jié)。前期預付款已支付，進度款發(fā)生時發(fā)票已經(jīng)開據(jù)。有的企業(yè)賬面上同時掛賬預付款和應付賬款，最后到竣工結算時支付結算款出現(xiàn)問題，合同臺賬又沒有及時跟進核銷應付款，造成重復支付工程款的現(xiàn)象，給企業(yè)造成巨大損失，以至于出現(xiàn)不必要的法律糾紛。

（3）成本核算在施工環(huán)節(jié)變更合同問題。在施工環(huán)節(jié)，由于市場材料價格和人工成本不斷變化，施工階段不可避免由于各種情況而要對施工計劃和內容進行變更，除非是包死價合同，變更后的合同應及時與財務部門進行溝通，有時企業(yè)由于溝通不暢，會影響成本核算的正確性。

（4）成本核算中對于不同類型的房地產(chǎn)項目，需要會計人員不僅具備基本的會計核算知識，而且還要有很強的判斷能力，分清不同類型、不同區(qū)域的房地產(chǎn)項目是企業(yè)核算的前提，以至涉及到以后的成本控制、成本分析、項目的可行性分析、稅務籌劃等諸多方面。如企業(yè)會計人員的綜合水平不高，就不能適應房地產(chǎn)企業(yè)的要求。譬如：成本控制分析的數(shù)據(jù)和說明一般由財務部門提供，然后找出差異提出建議，為決策層領導提供決策依據(jù)。有的企業(yè)會計人員由于能力水平的限制，沒有區(qū)分房地產(chǎn)項目類型，只顧眼前力圖省事，全部按一個標準確認成本，這樣給后面的成本控制與分析帶來了難度，因為對不同類型的房地產(chǎn)開發(fā)項目成本核算與計算土地增值稅的要求不同，相應計算企業(yè)所得稅也不同，無法分辨中出單個項目的成本費用，只能進行重復核算，無形中加大的工作量，造成成本費用管理混亂的現(xiàn)象。

三、 關于加強房地產(chǎn)的成本核算的建立和解決方案

1.確定合理的成本費用核算方法及歸集

（1）對于成本費用核算方法，企業(yè)開發(fā)、建造的開發(fā)產(chǎn)品應按實際發(fā)生成本費用進行計量與核算。其中，應計人開發(fā)產(chǎn)品成本中的費用屬于直接成本和能夠分清成本對象的間接成本，直接計入成本對象；共同成本和不能分清負擔對象的間接成本，應按受益的原則和配比的原則分配至各成本對象。具體分配方法可按以下規(guī)定選擇其一：

①占地面積法。指按已動工開發(fā)成本對象占地面積占開發(fā)用地總面積的比例進行分配。譬如：開發(fā)成本-土地使用費、契稅按占地面積進行分攤。

②建筑面積法。指按已動工開發(fā)成本對象建筑面積占開發(fā)用地總建筑面積的比例進行分配。譬如：開發(fā)成本-大市政費按建筑面積進行分攤，開發(fā)成本-前期工程費按建筑面積進行分攤，開發(fā)成本-基礎設施費按建筑面積進行分攤，開發(fā)成本-建筑安裝工程費按建筑面積進行分攤，管理費用和銷售費用按建筑面積進行分攤。

③直接成本法。指按期內某一成本對象的直接開發(fā)成本占期內全部成本對象直接開發(fā)成本的比例進行分配。

④預算造價法。指按期內某一成本對象預算造價占期內全部成本對象預算造價的比例進行分配。在開發(fā)間接費用分配上也應盡可能合理分配，譬如：財務費用中的銀行利息貸款支出按利息支出總額占各個不同類型房地產(chǎn)項目投入資金的百分比進行合理分配與歸集。

（2）在成本核算歸集方面，對實際發(fā)生的各項支出按照性質和經(jīng)濟用途應盡量作到合理、合法、準確。與工程部門積極配合，譬如一是分清哪些應計入開發(fā)成本-基礎設施費-紅線內市政工程和紅線外市政工程。二是與工程管理和建設有關的人員工資計入開發(fā)間接費用，與工程無關的其他人員工資計入管理費用。三是分清資本化與費用化期間，貸款利息費用應資本化的部分計入開發(fā)間接費用，工程竣工結算后不予資本化的部分應費用化，計入財務費用。四是對用房地產(chǎn)企業(yè)自用部分在符合工程竣工條件后應及時轉為固定資產(chǎn)，發(fā)生的日常修理費、小額裝修費應予以費用化處理。

2.成本核算對象的確定

（1）為了正確計算成本，先要確定成本核算對象。房地產(chǎn)企業(yè)一般按照開發(fā)項目、綜合開發(fā)期數(shù)并兼顧開發(fā)項目類型等確定成本對象。單個項目一般設置土地使用費（地價款含土地出讓金、大市政費契稅）、開發(fā)成本-前期工程費（包括咨詢費、測繪費、評估費、規(guī)劃許可證、設計費、招投標、工程監(jiān)理費、三通一平等）按建筑面積分攤，開發(fā)成本-基礎設施費（包括紅線外市政工程、紅線內市政工程、市政配套工程等），開發(fā)成本-建筑安裝工程費。在間接費用（包括管理費用、銷售費用、財務費用）。如要涉及多個項目要分別按不同類型先要設置商業(yè)地產(chǎn)、危改小區(qū)、公寓、棚戶區(qū)改造等項目，然后再按照實際發(fā)生的成本費用和按照適當方法分配計入不同項目當中。

（2）相關稅費也是成本核算的一部分，如土地增值稅、城建稅、教育費附加，應計算歸集到相應的不同類型的項目當中。關于土地增值稅的定義為對有償轉讓國有土地使用權及地上建筑物和其他附著物產(chǎn)權并取得增值性收入的單位和個人所征收的一種稅。尤其是房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)常涉及的一個稅種。它的扣除項目分為五項內容：第一，取得土地使用權所支付的金額；第二，開發(fā)土地和新建房及配套設施的成本（簡稱房地產(chǎn)開發(fā)成本）；第三，開發(fā)土地和新建房及配套設施的費用（簡稱房地產(chǎn)開發(fā)費用）；第四，與轉讓房地產(chǎn)有關的稅金；第五，財政部確定的其他扣除項目。就目前來看，除國家政策性危改項目以及新的棚戶區(qū)改造項目不用計算土地增值稅以外，其余的項目都應計算和交納土地增值稅。土地增值稅為正確計算企業(yè)所得稅打下良好的基礎。

（3）“營改增”以后，營業(yè)稅已經(jīng)正式退出歷史舞臺，以后的銷售收入就要計算交納增值稅，這部分增值稅就不需要再計入成本核算當中，目前增值稅率為11%，另外根據(jù)最新的營業(yè)稅改增值稅政策，在計算增值稅時可以扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額，這是以前政策所沒有的，有的企業(yè)要是不注意和加強“營改增”政策的學習和培訓，就會忽視這方面的內容，在進行對企業(yè)成本預算，成本核算，成本分析上就會產(chǎn)生很大的差異，給企業(yè)造成很大的影響甚至損失。譬如：在測算每平米的價格時，由于不及時了解“營改增”的最新政策，沒有把扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款考慮進去，那么每平米的價格會產(chǎn)生相當大的差距。

3.成本核算的管控

（1）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應建立健全成本對象管理制度，明確崗位職責和成本核算管理責任，進一步跟進獎懲措施制度，發(fā)現(xiàn)問題及時與財務部門進行溝通。合理區(qū)分不同時期、不同區(qū)域以及不同類型的房地產(chǎn)項目。已完工成本對象、在建成本對象和未建成本對象，及時收集、整理、保存成本對象涉及的證據(jù)材料，一是在財務賬目管理上，爭取財務軟件的賬套設置與會計科目設置上盡量合理，統(tǒng)一財務口徑，合同電子輔助臺賬與財務軟件互相配合，按月進行核對往來賬目，主要是對應付賬款和預付賬款的核對，及時進行合同電子輔助臺賬的核銷。二是在財務人員的管理上，加強財務人員的業(yè)務培訓和計算機軟件的操作技能，在財務人員輪崗或離職的情況下，合同電子輔助臺賬與財務軟件的往來賬目接管的人員交接清楚，確保財務工作順利進行下去。

（2）在施工環(huán)節(jié)的成本核算的預付款、進度款、結算款問題

首先應沖減與之相對應的預付賬款，一方面計入開發(fā)成本的有關明細科目；另一方面沖減預付賬款，預付賬款沒有余額的情況下再計入應付賬款。房地產(chǎn)開發(fā)成本中土地使用費、前期工程費、基礎設施費、建安工程費約占開發(fā)總成本的70%以上，需要分期分批支付大筆款項。由于按照合同條款簽訂的內容與付款期限規(guī)定付款，未按合同條款履約的，或應簽訂書面合同而未簽訂的，財會部門有權拒絕付款。合同電子輔助臺賬的建立與管理就顯得尤為重要，通過建立與財務軟件相互聯(lián)系的合同電子輔助臺賬，二者能夠相互呼應，防止財務會計登記入賬與合同電子輔助臺賬核銷付款相互脫節(jié)，遵循了及時性原則。加強不相容崗位分離控制，嚴格規(guī)定出納只能登記現(xiàn)金與銀行存款賬簿，不得同時登記合同電子輔助臺賬。規(guī)定由專人負責登記合同電子輔助臺賬，定期與出納核對合同付款情況。

（3）成本核算在施工環(huán)節(jié)變更合同及時跟進與溝通。在施工環(huán)節(jié)，由于市場材料價格和人工成本不斷變化，施工階段不可避免由于各種情況而要對施工計劃和內容進行變更，財務部門要及時和工程部門進行溝通，及時登記更改合同電子輔助臺賬，避免遺漏。

（4）加強財務人員的業(yè)務培訓，以促進財會人員的知識、技能持續(xù)更新來適應房地產(chǎn)類型不斷變化。尤其在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中，成本會計工作非常重要，加強財務人員的業(yè)務培訓和輔導以適應房地產(chǎn)類型的不斷變化和發(fā)展，因為成本會計人員不僅具備基本的會計核算知識，而且還要有很強的職業(yè)判斷能力和對成本費用的分析能力，確保成本核算的正確性和可分析性、掌握和準確判斷成本分攤方法的合理性和合規(guī)性，提高成本會計人員的綜合素質水平顯得尤其重要，要求成本會計人員在準確核算成本數(shù)據(jù)的基礎上，能夠對實際數(shù)據(jù)與預算數(shù)據(jù)進行分析對比，找出差異，提出合理化建議，以適應房地產(chǎn)行業(yè)的發(fā)展。

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