淺議政府補(bǔ)助在實(shí)務(wù)核算中的應(yīng)用

唐前

為了適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，提高會計信息質(zhì)量，財政部于2017年5月發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 16 號——政府補(bǔ)助》的修訂版，對政府補(bǔ)助的確認(rèn)、計量及其信息披露進(jìn)行了規(guī)范。同時為了便于業(yè)內(nèi)操作理解，財政部會計司于2018年2月對《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》進(jìn)行了解讀。

與2006年印發(fā)的政府補(bǔ)助準(zhǔn)則（以下稱原準(zhǔn)則）相比，2017年修訂的政府補(bǔ)助準(zhǔn)則（以下稱新準(zhǔn)則）作了較大的修改，主要修訂內(nèi)容包括以下幾個方面：

一、明確了適用范圍

新準(zhǔn)則明確了適用范圍，特別指出不適用的幾種情況：

（一）企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源，如果與企業(yè)銷售商品或提供服務(wù)等活動密切相關(guān)，且是企業(yè)商品或服務(wù)的對價或者對價的組成部分，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入》等相關(guān)會計準(zhǔn)則。

（二）所得稅減免，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號—所得稅》。

（三）政府以投資者身份向企業(yè)投入資本，享有相應(yīng)的所有者權(quán)益。

二、規(guī)范了會計核算

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號—政府補(bǔ)助》應(yīng)用指南（2006年）中規(guī)定，政府補(bǔ)助計入營業(yè)外收入核算。新準(zhǔn)則對政府補(bǔ)助進(jìn)行了區(qū)分，判斷其是否與企業(yè)日?；顒酉嚓P(guān)，與企業(yè)日?；顒酉嚓P(guān)的，應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，計入其他收益或沖減相關(guān)成本費(fèi)用；與企業(yè)日?；顒訜o關(guān)的，則計入營業(yè)外收支。

三、增加了凈額法

原準(zhǔn)則對政府補(bǔ)助的會計處理采用總額法，即將政府補(bǔ)助確認(rèn)為當(dāng)期收益或遞延收益；新準(zhǔn)則增加了凈額法，即將政府補(bǔ)助作為扣減項(xiàng)，沖減相關(guān)資產(chǎn)或成本費(fèi)用。兩種會計處理方法可供企業(yè)選擇。

四、清晰界定了貼息的兩種會計處理方法

新準(zhǔn)則對政策性優(yōu)惠貸款貼息作了詳細(xì)的會計處理規(guī)定，提供了兩種方法供企業(yè)選擇，并規(guī)定企業(yè)選擇了兩種方法之一后，應(yīng)當(dāng)一致地運(yùn)用，不得隨意變更。

五、增設(shè)了“其他收益”科目

原準(zhǔn)則對政府補(bǔ)助計入“營業(yè)外收入”科目核算，其列報是在利潤表中的“營業(yè)利潤”項(xiàng)目之下，形成“利潤總額”的一部分。新準(zhǔn)則對政府補(bǔ)助增設(shè)“其他收益”科目核算，對其列報作了明確規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤表中的“營業(yè)利潤”項(xiàng)目之上單獨(dú)列報“其他收益”項(xiàng)目，計入其他收益的政府補(bǔ)助在該項(xiàng)目中反映。

原準(zhǔn)則自2006年發(fā)布至今已逾十載，國內(nèi)經(jīng)濟(jì)形勢和市場經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)均已發(fā)生很大的變化，政府在新的市場經(jīng)濟(jì)條件下修訂發(fā)布了新準(zhǔn)則，解決了原準(zhǔn)則過于簡單、籠統(tǒng)的問題，內(nèi)容更具體，操作性更強(qiáng)，指引性更清晰，有助于規(guī)范企業(yè)會計賬務(wù)的處理，提升企業(yè)會計信息的質(zhì)量和透明度，并提高不同行業(yè)、不同企業(yè)之間信息的可比性，從而更好地服務(wù)于企業(yè)、股東、投資者和監(jiān)管機(jī)構(gòu)，為財務(wù)報告使用者在進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策時提供真實(shí)、可靠的財務(wù)信息。

隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)日益復(fù)雜，政府補(bǔ)助種類越來越多，形式多種多樣，比如體現(xiàn)行業(yè)扶持政策的稅收優(yōu)惠及返還、為支持特定領(lǐng)域或區(qū)域發(fā)展給予的貸款貼息、為達(dá)到某種社會效益要求企業(yè)做出某種承諾時給予企業(yè)的特定補(bǔ)償以及各種產(chǎn)業(yè)基金等等。市場瞬息萬變，企業(yè)情況也是千差萬別，在具體實(shí)務(wù)操作的過程中，筆者認(rèn)為，對于政府補(bǔ)助在實(shí)務(wù)中的處理，應(yīng)該仔細(xì)考量，認(rèn)真研究，選擇合適的核算方法，并在操作中注意以下幾個方面問題：

一、區(qū)分主營業(yè)務(wù)收入與其他收益（營業(yè)外收支）

對于政府補(bǔ)助應(yīng)該如何界定，新準(zhǔn)則對于政府補(bǔ)助和政府購買服務(wù)的區(qū)分作了清晰界定：企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源，如果與企業(yè)銷售商品或提供服務(wù)等活動密切相關(guān)，且是企業(yè)商品或服務(wù)的對價或者是對價的組成部分，應(yīng)當(dāng)適用收入會計準(zhǔn)則；與企業(yè)日常活動相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，適用政府補(bǔ)助會計準(zhǔn)則，計入其他收益或沖減相關(guān)成本費(fèi)用；與企業(yè)日?；顒訜o關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)適用政府補(bǔ)助會計準(zhǔn)則，計入營業(yè)外收支。

應(yīng)當(dāng)注意的是，在實(shí)際業(yè)務(wù)當(dāng)中，由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜多變、政府補(bǔ)助表現(xiàn)多樣，補(bǔ)助款項(xiàng)是否與商品直接相關(guān)，在某些補(bǔ)貼中也不是特別清晰，比如政府支助某出版社出版一本圖書，政府給予一定的金額，補(bǔ)貼這本書的部分成本費(fèi)用支出，但同時要求圖書出版后，出版社免費(fèi)贈送小部分圖書給某機(jī)構(gòu)，其余大部分圖書由出版社自行支配。筆者認(rèn)為，這項(xiàng)政府補(bǔ)助是與企業(yè)生產(chǎn)活動密切相關(guān)的，而且是與產(chǎn)品密切相關(guān)的，但是政府要求的企業(yè)產(chǎn)品對價遠(yuǎn)小于資助金額，這樣，這項(xiàng)政府補(bǔ)助是適用政府補(bǔ)助準(zhǔn)則，全額計入其他收益？還是一分為二，與免費(fèi)贈送對應(yīng)的部分補(bǔ)助金額適用收入準(zhǔn)則，計入主營業(yè)務(wù)收入，其余與自由支配對應(yīng)的部分補(bǔ)助金額適用政府補(bǔ)助準(zhǔn)則，計入其他收益？一項(xiàng)政府補(bǔ)助是否可以分為兩部分進(jìn)行賬務(wù)處理？這需要更詳細(xì)的條款進(jìn)行清晰界定。

二、總額法與凈額法的選擇

對于政府補(bǔ)助的計量，除了政策性優(yōu)惠貸款貼息以外，新準(zhǔn)則允許企業(yè)自行選擇采用總額法或者凈額法進(jìn)行會計處理，這就要求企業(yè)從政府補(bǔ)助的具體用途、經(jīng)濟(jì)屬性進(jìn)行判斷，采用哪一種方法更為合理、清晰?？傤~法把政府補(bǔ)助計入其他收益，核算上收支兩條線能更清晰地反映項(xiàng)目的全成本費(fèi)用支出，更有利于對項(xiàng)目進(jìn)行效益分析。凈額法把政府補(bǔ)助沖減相關(guān)成本費(fèi)用，更能反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際支出。企業(yè)應(yīng)當(dāng)充分理解總額法和凈額法，根據(jù)政府補(bǔ)助的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)進(jìn)行判斷選擇。比如，對于出臺多年的出版業(yè)增值退稅政策，核算上采用總額法更能反映政府補(bǔ)助政策的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，充分顯示政府對出版業(yè)的政策扶持。而對于政府補(bǔ)助購置固定資產(chǎn)的，采用凈額法核算，即沖減固定資產(chǎn)的賬面價值，顯示了企業(yè)的實(shí)際投入。此外，在采用凈額法核算時，期末進(jìn)行所得稅納稅處理不需納稅調(diào)整，處理更為簡單。以下舉例說明：

甲公司根據(jù)數(shù)字化業(yè)務(wù)建設(shè)發(fā)展需要，年末購置了一批智能化設(shè)備，打造數(shù)字化閱讀分眾平臺。由于該數(shù)字化平臺符合政府相關(guān)產(chǎn)業(yè)扶持政策，甲公司向市政府申請了1000萬元，以補(bǔ)貼設(shè)備購置支出。該批設(shè)備不含稅價2000萬元，甲公司經(jīng)過分析考量，以凈額法對政府補(bǔ)助進(jìn)行會計處理。

年度終了，甲企業(yè)進(jìn)行企業(yè)所得稅申報。根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，企業(yè)取得的各類專項(xiàng)用途財政性資金，除國家投資以及資金使用后要求歸還本金以外，均應(yīng)計入企業(yè)當(dāng)年收入總額（但如果同時符合以下3個條件的，可以作為不征稅收入：1.企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的專項(xiàng)用途；2.財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；3.企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算）。年末甲公司購入設(shè)備的賬面價值為1000萬元，由于稅法規(guī)定，不征稅收入所形成的資產(chǎn)，其計提的折舊不得在所得稅前扣除，因此，這項(xiàng)設(shè)備的計稅基礎(chǔ)是1000萬元，兩者不產(chǎn)生差異。由此可見，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，以凈額法核算，不征稅收入對會計利潤和應(yīng)納稅所得額均無影響，資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)一致，無需進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整，從這個角度而言，企業(yè)采用凈額法核算更為合適、簡單。

對于政府補(bǔ)助，企業(yè)是應(yīng)該采用總額法還是凈額法，財政部會計司在2018年2月《關(guān)于政府補(bǔ)助準(zhǔn)則有關(guān)問題的解讀》文件中進(jìn)一步解釋：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，判斷某一類政府補(bǔ)助業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)采用總額法還是凈額法。通常情況下，對同類或類似政府補(bǔ)助業(yè)務(wù)只能選用一種方法，同時，企業(yè)對該業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)一貫地運(yùn)用該方法，不得隨意變更。這就需要企業(yè)在處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時，仔細(xì)考量權(quán)衡，選擇最佳的處理方法。

三、銜接

由于新準(zhǔn)則是在2017年6月實(shí)施，企業(yè)在進(jìn)行政府補(bǔ)助會計處理時應(yīng)注意銜接問題。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)對2017年期初已存在的政府補(bǔ)助采用未來適用法處理，不需調(diào)整2016年期末有關(guān)科目的期末余額，在編制2017年年度報表時也不需調(diào)整可比期間的比較數(shù)據(jù)。對2017年期初至新準(zhǔn)則施行日之間新增的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)視同從2017年1月1日起按照政府補(bǔ)助準(zhǔn)則進(jìn)行會計處理，以確保在2017年度對政府補(bǔ)助業(yè)務(wù)采用的會計處理方法保持一致。企業(yè)實(shí)際業(yè)務(wù)操作中，很多政府補(bǔ)助項(xiàng)目是跨年度進(jìn)行的，或是一個政府補(bǔ)助項(xiàng)目分期核算，會計政策的變化，會使得同一個項(xiàng)目采用不同的會計核算方法，或在不同的科目中核算，企業(yè)在進(jìn)行項(xiàng)目效益分析時應(yīng)注意這一點(diǎn)。

政府對新準(zhǔn)則的修訂，是從我國經(jīng)濟(jì)實(shí)際出發(fā)，進(jìn)一步規(guī)范了政府補(bǔ)助的確認(rèn)、計量及其信息披露，完善了企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，從制度上保障了企業(yè)提供高質(zhì)量的會計信息，對提高財務(wù)報表的質(zhì)量和會計信息的透明度，保持我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同具有重要的意義。

參考文獻(xiàn)：

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[4]周忠明，趙新貴.政府補(bǔ)助新準(zhǔn)則采用凈額法的處理技巧[N].中國稅務(wù)報，2017，07.

（作者單位：深圳出版發(fā)行集團(tuán)公司）