論固定資產(chǎn)的累計(jì)折舊與減值準(zhǔn)備對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的優(yōu)化

高夢(mèng)博 陳駿蘭

一、累計(jì)折舊與減值準(zhǔn)備的含義

累計(jì)折舊是在固定資產(chǎn)發(fā)生損耗（包括有形損耗和無形損耗），即固定資產(chǎn)的價(jià)值發(fā)生了轉(zhuǎn)移（如生產(chǎn)設(shè)備的生產(chǎn)價(jià)值轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中，土地、房屋及建筑物的價(jià)值轉(zhuǎn)移到企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品、創(chuàng)造利潤等方面）之后的減少。我國允許企業(yè)采用的累計(jì)折舊方法有四種，分別為年限平均法、工作量法、年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》第十七條規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式,合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法。由此可見，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中并沒有給出明確具體的規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)自己的實(shí)際生產(chǎn)情況來確定預(yù)計(jì)凈殘值率、使用年限等，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值。

減值準(zhǔn)備是在企業(yè)賬簿上記錄的固定資產(chǎn)凈值的基礎(chǔ)上，如果有明確的證據(jù)表明現(xiàn)有的市場(chǎng)公允價(jià)值低于賬面凈值，則需要計(jì)提減值準(zhǔn)備，將賬面價(jià)值調(diào)整可以公允反映固定資產(chǎn)價(jià)值的金額。因?yàn)槭袌?chǎng)中的公允價(jià)值并無確鑿準(zhǔn)確的證據(jù)表明其具體金額，所以減值準(zhǔn)備的計(jì)提也存在較多不確定性。

二、累計(jì)折舊與減值準(zhǔn)備的聯(lián)系和區(qū)別

（一）累計(jì)折舊與減值準(zhǔn)備的聯(lián)系

1.二者都是固定資產(chǎn)的備抵項(xiàng)目

我國會(huì)計(jì)中，有五種計(jì)量屬性，即歷史成本、現(xiàn)值、可變現(xiàn)凈值、公允價(jià)值和重置成本，其中歷史成本因其具有明確的證據(jù)表明其金額，具有可靠準(zhǔn)確和簡(jiǎn)便性而被我國大部分企業(yè)所選用。但是，隨著固定資產(chǎn)的磨損和技術(shù)方面的落后，其重置成本、可變現(xiàn)凈值也在不斷下降，如果賬面價(jià)值仍按照最初記錄的歷史成本反映，就不能準(zhǔn)確的反映出企業(yè)固定資產(chǎn)的現(xiàn)有價(jià)值。為了準(zhǔn)確的在賬面上呈現(xiàn)出固定資產(chǎn)的價(jià)值，我們需要用累計(jì)折舊和減值準(zhǔn)備作為固定資產(chǎn)的備抵項(xiàng)目，在每個(gè)月末對(duì)于固定資產(chǎn)計(jì)提累計(jì)折舊。減值準(zhǔn)備相關(guān)規(guī)定要求企業(yè)至少在每年年末對(duì)于固定資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，在滿足計(jì)提的條件下，對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行賬面價(jià)值的調(diào)減，使其更加公允地反映資產(chǎn)價(jià)值。

2.兩者都體現(xiàn)了會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性

謹(jǐn)慎性是會(huì)計(jì)八大會(huì)計(jì)信息中的一條，是會(huì)計(jì)從業(yè)者不可忽視的一條重要準(zhǔn)則，貫穿幾乎全部會(huì)計(jì)問題之中，即“不高估利潤，不低估損失”。當(dāng)固定資產(chǎn)以歷史成本入賬，隨著企業(yè)生產(chǎn)的進(jìn)行和技術(shù)的更新?lián)Q代，固定資產(chǎn)的價(jià)值也在不斷減少，因此需要計(jì)提累計(jì)折舊和資產(chǎn)減值準(zhǔn)備降低固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，做到不高估資產(chǎn)，也使其更符合實(shí)際情況。

3.在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，都未做明確的規(guī)定

在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)二者只是制定了行業(yè)內(nèi)的一個(gè)大致范圍，并沒有做詳細(xì)的硬性規(guī)定，這也就構(gòu)成了二者可以優(yōu)化財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)。企業(yè)可以通過市場(chǎng)情況變化、技術(shù)發(fā)展、非預(yù)期性損耗等理由來改變折舊年限和凈殘值率，因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)一般原始金額較大，可能通過改變一點(diǎn)點(diǎn)的折舊率，就可以將企業(yè)的利潤表扭虧轉(zhuǎn)盈，使其發(fā)生質(zhì)的變化。

（二）累計(jì)折舊與減值準(zhǔn)備的區(qū)別

1.計(jì)提的時(shí)點(diǎn)不同

固定資產(chǎn)的累計(jì)折舊依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，必須在使用年限內(nèi)的每個(gè)月末都計(jì)提，除了已經(jīng)提足折舊和提前報(bào)廢的固定資產(chǎn)以及單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地，按照企業(yè)已經(jīng)制定下來的折舊方法計(jì)提，折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。而資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不需要在固定的時(shí)點(diǎn)計(jì)提，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，至少在每年的年末對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，若有確鑿證據(jù)表明其市場(chǎng)的公允價(jià)值低于賬面價(jià)值時(shí)，以其差額計(jì)提，減少固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

2.計(jì)提的基礎(chǔ)不同

作為固定計(jì)提的累計(jì)折舊，它的計(jì)提基礎(chǔ)是固定資產(chǎn)的原值，根據(jù)企業(yè)在購買固定資產(chǎn)之后確定的折舊方法等計(jì)算每期的折舊額，如采用直線法計(jì)提時(shí)，在不考慮資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的情況下，每期的折舊額相同；在采用工作量法計(jì)提折舊時(shí)，每期的折舊金額與工作量呈正相關(guān)；在采用加速折舊法時(shí)，每期的折舊額是遞減的。

而資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提是建立在資產(chǎn)凈值的基礎(chǔ)上的，其計(jì)提金額為市場(chǎng)的公允價(jià)值小于賬面凈值的差額，與資產(chǎn)的原值無關(guān)。

3.產(chǎn)生的原因不同

計(jì)提累計(jì)折舊是因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)在持續(xù)不斷的使用過程中，發(fā)生了損耗，價(jià)值發(fā)生了轉(zhuǎn)移，這一部分是與企業(yè)日常的經(jīng)營活動(dòng)息息相關(guān)的，因此一般的固定資產(chǎn)累計(jì)折舊最終會(huì)歸結(jié)于產(chǎn)品成本中去，這一部分屬于企業(yè)內(nèi)因。

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是由于科技水平的進(jìn)步、市場(chǎng)上出現(xiàn)供大于求、同等設(shè)備的替代品等外部原因，導(dǎo)致相同磨損折舊程度的固定資產(chǎn)的公允價(jià)值低于企業(yè)的賬面價(jià)值，將這一部分差額放入資產(chǎn)減值準(zhǔn)備賬戶中，調(diào)整固定資產(chǎn)的凈值。這一部分的損耗屬于企業(yè)外因。

三、固定資產(chǎn)的累計(jì)折舊與減值準(zhǔn)備對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表優(yōu)化的案例分析

（一）南方航空對(duì)于累計(jì)折舊與減值準(zhǔn)備的處理

1.利用改變固定資產(chǎn)折舊政策來改善盈余

為配合境內(nèi)發(fā)行A股，南方航空公司從2002年7月1日起變更所執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度，更換為實(shí)行財(cái)政部公布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》以及補(bǔ)充規(guī)定和具體相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，并依據(jù)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則調(diào)整了以前年度的財(cái)務(wù)報(bào)表。最終南方航空選用了較低的折舊率4.75%和較高的殘值率28.75%。由此通過變更會(huì)計(jì)政策，降低本期的折舊額成本、增加當(dāng)年利潤并且高估資產(chǎn)價(jià)值。其次，南航自2001年6月變更了其飛機(jī)和高價(jià)周轉(zhuǎn)件的折舊會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)佑計(jì)，導(dǎo)致年折舊率分別下降了1.75和13.33個(gè)百分點(diǎn)，相應(yīng)凈利潤大幅增加。

2.大幅計(jì)提減值準(zhǔn)備

2009年5月，南方航空股份有限公司的董事會(huì)公布了關(guān)于2008年度固定資產(chǎn)減值的公告，在公告中涉及固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的主要內(nèi)容如下，企業(yè)的全部固定資產(chǎn)原值為962.7億，已計(jì)提的累計(jì)折舊為386.7億元，由于技術(shù)的發(fā)展、固定資產(chǎn)對(duì)于企業(yè)的盈利貢獻(xiàn)、同行業(yè)的對(duì)比情況等等原因，認(rèn)為需要計(jì)提減值準(zhǔn)備高達(dá)179.1億元。

（二）固定資產(chǎn)的累計(jì)折舊與減值準(zhǔn)備對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表優(yōu)化的案例分析

如前所述，累計(jì)折舊的折舊方法、殘值率、使用年限都是企業(yè)根據(jù)自身實(shí)際情況來自由制定的，屬于會(huì)計(jì)估計(jì)的范疇。

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備同樣沒有多的限制，當(dāng)市場(chǎng)存在確鑿證據(jù)表明固定資產(chǎn)確定發(fā)生了減值時(shí)，就可以計(jì)提，按照準(zhǔn)則規(guī)定需要在報(bào)表附注中進(jìn)行解釋說明計(jì)提減值準(zhǔn)備的理由。

優(yōu)化報(bào)表的方法：調(diào)整累計(jì)折舊：調(diào)整使用年期、殘值率、折舊方法等；計(jì)提減值準(zhǔn)備。可能優(yōu)化報(bào)表的情況：

第一，宏觀經(jīng)濟(jì)低迷

無論哪一個(gè)企業(yè)都處于宏觀經(jīng)濟(jì)的大影響下，宏觀經(jīng)濟(jì)的一點(diǎn)變動(dòng)，對(duì)于企業(yè)來說都意味著無盡的波瀾。這時(shí)，企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表極有可能會(huì)順應(yīng)這種下滑趨勢(shì)，還會(huì)人為加大利潤表的“不景氣”。從南方航空的例子中我們也可以看出，在2008年全球金融危機(jī)的影響下，當(dāng)年對(duì)于固定資產(chǎn)的折舊政策發(fā)生了很大的變化，無論是折舊額還是資產(chǎn)減值準(zhǔn)備都計(jì)提了很多，這無非就是利用全球經(jīng)濟(jì)低迷的機(jī)會(huì)，將本年的利潤表做出一個(gè)極大的負(fù)值，在今后經(jīng)濟(jì)恢復(fù)的幾年中，由于累計(jì)折舊每期計(jì)提金額減少，短時(shí)間內(nèi)也不會(huì)再次計(jì)提減值準(zhǔn)備，為之后的利潤快速上升打下了夯實(shí)的基礎(chǔ)。

第二，行業(yè)政策的影響

行業(yè)內(nèi)制定的政策永遠(yuǎn)是企業(yè)努力方向的標(biāo)桿。在證監(jiān)會(huì)1996年、1999年和2006年分別發(fā)布的關(guān)于企業(yè)發(fā)行股票相關(guān)的盈利要求的變化中，我們可以看到，根據(jù)企業(yè)的凈資產(chǎn)收益率描繪出的圖形，集中值都靠近當(dāng)年證監(jiān)會(huì)發(fā)布的數(shù)值，由每年的10%變化到三年平均10%再到三年平均6%。因此，我們可以看出，行業(yè)內(nèi)政策的變更對(duì)于企業(yè)在制度內(nèi)調(diào)整某些數(shù)據(jù)的指導(dǎo)意義。

第三，上市公司的運(yùn)營與監(jiān)管

我國證監(jiān)會(huì)規(guī)定，連續(xù)兩年虧損的上市公司會(huì)被帶上ST的標(biāo)志，第三年還是虧損就會(huì)暫停其股票交易，面臨退市的危險(xiǎn)。因此，有些公司為了避免被ST或者退市，就會(huì)在虧損的第一年或者第二年，大量計(jì)提累計(jì)折舊和減值準(zhǔn)備，以這種方法使得之后一年獲得盈利，利潤從本應(yīng)為負(fù)數(shù)的情況而扭虧為盈。

第四，管理層的調(diào)整

我們知道，上市公司的股東大會(huì)是企業(yè)的擁有者而不是經(jīng)營者，董事會(huì)作為企業(yè)的經(jīng)營管理者，處理公司絕大多數(shù)的經(jīng)營業(yè)務(wù)及決策。而股東大會(huì)一般會(huì)給董事會(huì)制定每年的經(jīng)營目標(biāo)，來考核業(yè)績，并與獎(jiǎng)金掛鉤。所以，每年董事會(huì)一般都會(huì)將財(cái)務(wù)報(bào)表與業(yè)績相聯(lián)系，如果本年度的經(jīng)營狀況良好，超過指標(biāo)較多，他們可能會(huì)人為調(diào)整報(bào)表降低利潤，一方面保證明年也能達(dá)到目標(biāo)，拿到獎(jiǎng)金，另一方面，防止股東大會(huì)依據(jù)今年公司的良好表現(xiàn)而盲目制定更高利潤的指標(biāo)，對(duì)自己產(chǎn)生不利影響。而當(dāng)本年度利潤為負(fù)，且不易將利潤表調(diào)整為正數(shù)時(shí)，他們也會(huì)存在索性將利潤調(diào)的更低的傾向，以保證明年可以達(dá)到利潤指標(biāo)。

四、結(jié)語

從以上全部的分析以及案例我們可以看出，累計(jì)折舊和資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以其獨(dú)具的靈活性可以巧妙地優(yōu)化財(cái)務(wù)報(bào)表，為企業(yè)經(jīng)營者所用。無論是調(diào)高利潤還是降低利潤，都不失為一種有效的方法。且運(yùn)用這種方法相對(duì)其他調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表的方法而言，具有簡(jiǎn)便性和靈活性，不需要對(duì)以前年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行追溯調(diào)整，只影響自改變之日以后的會(huì)計(jì)年度。因此，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)，如若企業(yè)可以靈活的運(yùn)用改變計(jì)提累計(jì)折舊和資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額的方法，則會(huì)使財(cái)務(wù)報(bào)表在一定程度上被認(rèn)為靈活進(jìn)行調(diào)整。