姜美娟 孟宵冰

【摘 要】2017年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》進(jìn)行了修訂，新準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源，如符合條件適用收入準(zhǔn)則，不再適用政府補(bǔ)助準(zhǔn)則。同時(shí)企業(yè)收到的政府補(bǔ)助如果與其日常活動(dòng)相關(guān)，不再計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”，而是計(jì)入新增的會(huì)計(jì)科目“其他收益”，并納入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)之內(nèi)。房地產(chǎn)企業(yè)從政府取得的主要有政府對(duì)企業(yè)的無償撥款、各類稅收返還、財(cái)政貼息，以及無償給予企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)等。政府有時(shí)會(huì)對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)取得的這些資金限定不同的用途，這在實(shí)質(zhì)上存在改變資金性質(zhì)的可能。在新準(zhǔn)則下，企業(yè)財(cái)務(wù)人員必須依據(jù)最新法律、法規(guī)，對(duì)取得的資金實(shí)質(zhì)進(jìn)行分析，并進(jìn)行正確的賬務(wù)處理和稅務(wù)處理，否則會(huì)有稅收風(fēng)險(xiǎn)。本文結(jié)合華銘房地產(chǎn)開發(fā)公司案例，以取得土地出讓金為例進(jìn)行稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析，給納稅人以風(fēng)險(xiǎn)提示。

【關(guān)鍵詞】房地產(chǎn)企業(yè)；政府補(bǔ)助；新準(zhǔn)則；稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

一、政府補(bǔ)助概念在會(huì)計(jì)和稅收上的差異

財(cái)會(huì)【2017】15號(hào)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》（下稱新準(zhǔn)則）第二條規(guī)定：政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)。

財(cái)稅【2008】151號(hào)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)政性資金行政事業(yè)性收費(fèi) 政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》第一條：“本條所稱財(cái)政性資金，是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的財(cái)政補(bǔ)助、補(bǔ)貼、貸款貼息，以及其他各類財(cái)政專項(xiàng)資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款?！?/p>

會(huì)計(jì)上稱的政府補(bǔ)助，在稅收上被稱為財(cái)政性資金。其實(shí)質(zhì)就是企業(yè)取得的來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源，但并不是企業(yè)取得的所有政府給予的經(jīng)濟(jì)資源都是政府補(bǔ)助。政府以投資者身份向企業(yè)投入資本，享有企業(yè)相應(yīng)的所有權(quán)，企業(yè)有義務(wù)向投資者分配利潤(rùn)，政府與企業(yè)之間是投資者與被投資者的關(guān)系。政府補(bǔ)助屬于企業(yè)的收益，所以政府的資本性投入無論采用何種形式，均不屬于政府補(bǔ)助。企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源如果算作政府補(bǔ)助一定是無償?shù)?。即企業(yè)取得來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源，不需要向政府交付商品或服務(wù)等對(duì)價(jià)。政府向企業(yè)提供補(bǔ)助具有無償性的特點(diǎn)。政府并不因此而享有企業(yè)的所有權(quán)，企業(yè)未來也不需要以提供服務(wù)、轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)等方式償還。

二、政府補(bǔ)助內(nèi)容在新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定中的差異

（一）政府補(bǔ)助和收入進(jìn)行區(qū)分

新準(zhǔn)則采取政府補(bǔ)助和收入的相區(qū)分原則，對(duì)于企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源，如果與企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)等活動(dòng)密切相關(guān)，且來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源是企業(yè)商品或服務(wù)的對(duì)價(jià)組成部分，應(yīng)當(dāng)按照收入準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，不適用政府補(bǔ)助準(zhǔn)則。相反，對(duì)于某些來源于其他方的補(bǔ)助，如果有確鑿證據(jù)表明政府是實(shí)際撥付者，其他方只是代收代付，則也應(yīng)屬于政府補(bǔ)助。

（二）政府補(bǔ)助按是否與其日常活動(dòng)相關(guān)進(jìn)行區(qū)分

原準(zhǔn)則要求所有的政府補(bǔ)助在損益表中都計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。新準(zhǔn)則修訂新增的一個(gè)損益類會(huì)計(jì)科目——“其他收益”。修訂后的準(zhǔn)則要求企業(yè)區(qū)分收到的政府補(bǔ)助是否與其日?；顒?dòng)相關(guān)，并據(jù)此判斷是否計(jì)入“其他收益”科目并納入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)之內(nèi)。

（三）政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)核算增加了凈額法

新修訂準(zhǔn)則對(duì)政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理可以采用兩種方法：一是總額法，將政府補(bǔ)助全額確認(rèn)為收益；二是凈額法，將政府補(bǔ)助作為相關(guān)成本費(fèi)用的扣減。原準(zhǔn)則僅使用總額法。

三、新準(zhǔn)則下房地產(chǎn)企業(yè)政府補(bǔ)助的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)分析

房地產(chǎn)企業(yè)從政府取得的主要有政府對(duì)企業(yè)的無償撥款、各類稅收返還、財(cái)政貼息，以及無償給予企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)等。政府有時(shí)會(huì)對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)取得的這些資金限定不同的用途，這在實(shí)質(zhì)上存在改變資金性質(zhì)的可能。在新準(zhǔn)則下，企業(yè)財(cái)務(wù)人員必須依據(jù)最新法律、法規(guī)對(duì)取得的資金實(shí)質(zhì)進(jìn)行分析，并進(jìn)行正確的賬務(wù)處理和稅務(wù)處理，否則會(huì)有稅收風(fēng)險(xiǎn)。下面結(jié)合華銘房地產(chǎn)開發(fā)公司案例，以取得土地出讓金為例進(jìn)行稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析。

（一）收入性質(zhì)的界定

實(shí)踐中，很多房地產(chǎn)企業(yè)都從政府取得的有名義上是財(cái)政性資金，實(shí)質(zhì)上是取得政府購(gòu)買的服務(wù)款項(xiàng)的經(jīng)歷。例如，華銘房地產(chǎn)開發(fā)公司通過招、拍、掛方式購(gòu)入土地用于房地產(chǎn)開發(fā)建設(shè)，實(shí)際支付50000 萬元土地出讓金。土地出讓金入庫(kù)后，公司取得政府的10000萬元補(bǔ)助。政府與華銘房地產(chǎn)開發(fā)公司協(xié)議約定：款項(xiàng)用于該項(xiàng)目回遷房建設(shè)，回遷房建成后由政府無償移交給動(dòng)遷戶。

企業(yè)取得該項(xiàng)資金的實(shí)質(zhì)到底是政府補(bǔ)助收入還是企業(yè)的銷售收入呢？

華銘房地產(chǎn)公司取得的10000萬元款項(xiàng)，名義上雖為財(cái)政返還款，但其實(shí)質(zhì)是該企業(yè)將開發(fā)的回遷房銷售給政府，政府通過土地出讓金返還的形式支付給該企業(yè)銷售回遷房的銷售款，政府再無償把回遷房移交給拆遷戶。

根據(jù)新準(zhǔn)則第五條規(guī)定：“企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源，如果與企業(yè)銷售商品或提供服務(wù)等活動(dòng)密切相關(guān)，且是企業(yè)商品或服務(wù)的對(duì)價(jià)或者是對(duì)價(jià)的組成部分，則適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)- -收入》等相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。”明確將企業(yè)取得的這些經(jīng)濟(jì)資源應(yīng)確認(rèn)為營(yíng)業(yè)收入，不適用政府補(bǔ)助準(zhǔn)則。

顯然，該土地出讓金返還的實(shí)質(zhì)是政府出資購(gòu)買了回遷房，該回遷房用于安置動(dòng)遷戶，該款項(xiàng)實(shí)質(zhì)上是企業(yè)取得的政府購(gòu)買商品的一項(xiàng)收入，而且這項(xiàng)收入又與企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)密切相關(guān)，構(gòu)成了企業(yè)商品或服務(wù)對(duì)價(jià)的組成部分。所以該款項(xiàng)不能界定為政府補(bǔ)助，而是華銘房地產(chǎn)開發(fā)公司的銷售回遷房收入。

（二）稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的分析

1、少繳增值稅的風(fēng)險(xiǎn)

國(guó)家稅務(wù)總局在2013年3號(hào)公告中曾規(guī)定：“納稅人取得的中央財(cái)政補(bǔ)貼，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅。”該房地產(chǎn)公司收到的土地出讓金返還不是中央財(cái)政補(bǔ)貼，所以屬于增值稅的征稅范圍。

同時(shí)，原《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》規(guī)定，“增值稅的銷售額是納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購(gòu)買方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用?！钡?017年11月修訂后的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》的第6條中將增值稅的銷售額定義為：“納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用”，刪除了“從購(gòu)貨方收取”的定語，對(duì)增值稅的銷售額來源不再限定必須是從購(gòu)貨方收取的。所以，企業(yè)收到來源于政府的資金，只要是符合市銷售貨物或勞務(wù)、服務(wù)的款項(xiàng)，按新準(zhǔn)則的規(guī)定就應(yīng)確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入，繳納增值稅。

如果房地產(chǎn)公司在取得土地出讓金返還款時(shí)，不論該款項(xiàng)與企業(yè)銷售商品或提供服務(wù)等活動(dòng)是否密切相關(guān)，是否是企業(yè)商品或服務(wù)的對(duì)價(jià)或者是對(duì)價(jià)的組成部分，都將其視為財(cái)政補(bǔ)貼計(jì)入一律計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入就會(huì)有少交增值稅的的風(fēng)險(xiǎn)。

2、多交企業(yè)所得稅的風(fēng)險(xiǎn)

新準(zhǔn)則下，從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源在特定情形下適用收入準(zhǔn)則，如被確認(rèn)為營(yíng)業(yè)收入，相應(yīng)的營(yíng)業(yè)收入是可以作為計(jì)算廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除限額基數(shù)的。企業(yè)如果依舊按舊準(zhǔn)則核算，計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”，或計(jì)入“其他收益”科目，則存在因計(jì)算廣告費(fèi)業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除限額的基數(shù)不實(shí)而多交企業(yè)所得稅的風(fēng)險(xiǎn)。

（三）正確的賬務(wù)處理

1、房地產(chǎn)企業(yè)收到土地出讓金返還款時(shí)（以下均為萬元）：

注：根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)文件規(guī)定， 一般納稅人采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，應(yīng)在收到預(yù)收款時(shí)按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。

（煙臺(tái)職業(yè)學(xué)院，山東 煙臺(tái) 264001）

作者簡(jiǎn)介：

姜美娟（1970—），女，山東煙臺(tái)人，高級(jí)會(huì)計(jì)師，研究方向：會(huì)計(jì)核算及稅收風(fēng)險(xiǎn)防控。孟宵冰（1971—），女，河北隆化人，碩士，講師，注冊(cè)稅務(wù)師，研究方向：稅收風(fēng)險(xiǎn)防控、經(jīng)濟(jì)法、人力資源管理。