韋霞

摘 要：本文結合證監(jiān)會的處罰公告和中注協的約談內容對關聯方交易舞弊審計現狀進行了分析，總結了現階段關聯方交易舞弊審計中存在的問題，提出了加強關聯方交易舞弊審計的對策。

關鍵詞：關聯方交易；舞弊；審計

自從進入二十一世紀以來，國內外資本市場財務舞弊案件屢屢發(fā)生，財務造假的手段更是屢見不鮮。其中，關聯方交易因其復雜性和隱秘性，成為了上市公司常用的造假手段之一。如：紫鑫藥業(yè)、勤上光電等事件，都是和關聯方交易有關。通過關聯方交易來進行財務造假的案例發(fā)現的越多，相伴隨的審計問題就越加凸顯出來，注冊會計師行業(yè)也被人們推上了風口浪尖，給注冊會計師帶來了從未有過的信任危機。因此，為了減少采用關聯方交易進行舞弊的案例的發(fā)生，針對上市公司關聯方交易舞弊審計的研究，就顯得很有必要了。

一、關聯方交易及舞弊審計現狀

（一）關聯方交易現狀

《企業(yè)會計準則第36號—關聯方披露》第七條明確指出“關聯方交易，是指關聯方之間轉移資源、勞務或義務的行為，而不論是否收取價款。”關聯方交易通常是在關聯方關系已經存在的情況下，關聯各方之間的交易。其中，資源、勞務或義務的轉移是關聯方交易的主要特征，而關聯方之間資源、勞務或義務的轉移價格是了解關聯方交易的關鍵。

根據國泰安數據研究中心的相關統(tǒng)計，從2008年開始我國關聯方交易的整體規(guī)模在不斷擴大，存在關聯方交易的上市公司一直高達70%以上。雖然關聯方交易的目的并不全都是為了舞弊，但是關聯方交易基數的增多，必然會帶來關聯方交易舞弊的增多。這對我國的經濟市場必將有較大的影響。

（二）關聯方交易舞弊審計的現狀

由于我國審計監(jiān)管體系不夠完善，特別是對關聯方交易審計這方面的研究也不太成熟，所以企業(yè)就很有可能為達到各種目的而隱藏或者利用關聯方企業(yè)來進行舞弊。而對于審計人員來說，這塊領域存在較大的審計難度，專業(yè)勝任能力不足，同時審計人員的獨立性很容易受到影響，所以當上市公司通過關聯方交易進行財務舞弊時，就很容易出現審計失敗的案例了。

本文通過證監(jiān)會官網統(tǒng)計了2010年-2017年間證監(jiān)會對會計師事務所的處罰決定。8年間，證監(jiān)會一共對16家會計師事務所發(fā)出了26次《行政處罰決定書》，其中12次涉及關聯方交易，具體情況見表1。通過研究這些處罰決定書的內容，發(fā)現大多數公司都是通過關聯方交易來虛增利潤、調節(jié)資產。而注冊會計師出現審計失敗的原因主要都是未保持應有的職業(yè)謹慎和沒有采取應有的審計程序。

從表1中我們會發(fā)現2014年以后因關聯方交易審計失敗而受到處罰的會計師事務所明顯減少，這是不是意味著注冊會計師在關聯方交易審計方面做得更好了呢？情況并非如此。事實上，還有很多上市公司涉及關聯方交易舞弊，但是負責審計的會計事務所并沒有因為審計失敗而受到處罰，相對來說受到處罰的只是一小部分。比如，2012年的康芝藥業(yè)、2014年紫鑫藥業(yè)、2015年的青鳥華光、2016年的舜天船舶、2017年的雅百特等，其會計師事務所都沒有因為審計不當而接受處罰。

為了進一步說明關聯方交易審計存在的風險，本文通過中注協官網統(tǒng)計了2016-2018年4月中注協針對年報審計業(yè)務對會計師事務所的約談內容。在這期間，中注協一共約談會計師事務所36次，其中有19次約談主題涉及關聯方審計，這說明通過關聯方交易進行舞弊已經成為一種常見的舞弊方式，關聯方交易審計的風險依然很高，注冊會計師在關聯方交易審計方面還存在很多問題，是中注協長期以來關注和監(jiān)督的審計重點。

二、關聯方交易舞弊審計存在的問題

（一）審計人員專業(yè)勝任能力不足

通過2010-2017年證監(jiān)會對會計師事務所及注冊會計師的《行政處罰決定書》我們可以了解到，大多數出現關聯方交易審計失敗的原因都是因為被審計單位隱藏其關聯方及關聯方交易，而審計人員未能發(fā)現，這充分體現出審計人員在審計中不能夠做到勤勉盡責，另一方面也說明審計人員的專業(yè)勝任能力不足。就目前注會行業(yè)來看，審計人員還是相當缺乏的，但是會計師事務所的發(fā)展卻是相當快的，大大小小的會計師事務所拔地而起，所以很多審計人員其實專業(yè)能力并不強，這就導致了審計人員的工作能力參差不齊。

（二）審計程序的制定不夠合理

目前上市公司財務造假的手段越來越復雜，越來越隱蔽，針對這些特殊的手段，如果審計人員依然采用一般的審計程序肯定是很難發(fā)現問題的。通過證監(jiān)會發(fā)布的《行政處罰決定書》可以看到，會計師事務所在針對關聯方交易的審計中，審計程序設計不規(guī)范、不合理是最終造成審計失敗的重要原因。

（三）懲罰力度不夠

從證監(jiān)會對會計師事務所發(fā)布的《行政處罰決定書》可以了解到，證監(jiān)會對會計師事務所處罰主要是行政處罰，大多數都是沒收收入，罰款一定的金額。在違規(guī)成本較低的情況下，會計師事務所出現審計失敗的可能性會相應增加。

三、加強關聯方交易舞弊審計的對策

（一）提高審計人員的職業(yè)道德修養(yǎng)和職業(yè)能力

關聯方交易審計失敗的原因，不僅只是因為關聯方交易的特殊性，還與審計人員的自身素質有關。審計人員不僅應該實事求是、公正客觀，不得因為偏見、利益沖突或其他人員的不當影響而影響自己應有的判斷。同時，審計人員還應當持續(xù)了解并掌握當前法律、技術和業(yè)務的發(fā)展變化，將專業(yè)知識和技能始終保持在應有的水平。只有這樣，才能認真、全面、及時的完成工作任務。

（二）制定合適的審計程序，加強識別關聯方交易

關聯方交易審計程序的不合理是導致審計失敗的一大重要因素。所以，會計師事務所應該制定更加規(guī)范、合理甚至嚴謹的審計程序來規(guī)避風險，加強識別關聯方交易，這當中需要特別制定如：如何識別關聯方的審計程序、關聯方交易合理披露的審計程序等以及需要重視分析性程序，在對關聯方交易進行完一般審計程序后，應進行額外的分析性審計程序，從整體上對關聯方交易的真實、合理性進行判斷。

（三）加大懲罰力度

前已述及，在很多財務舞弊案件中，涉事的會計師事務所要么沒有受到處罰，要么處罰力度不夠，難已起到警示作用。為了更大程度保證關聯方交易的審計質量，特別是防止會計師事務所和上市公司串通舞弊，對違規(guī)會計師事務所的處罰力度要加大。處罰方式不能僅僅限于行政罰款，而要把民事處罰、刑事處罰落到實處。

參考文獻

[1]徐麗敏.關聯方交易背后隱藏的財務舞弊[J].商場現代化，2010（23）：170.

[2]袁樹民，楊召華.上市公司財務舞弊與關聯方交易——來自中國A股市場的經驗研究[J].財會通訊（學術版），2007（01）：37-40.

（作者單位：攀枝花學院經濟與管理學院）