企業(yè)研發(fā)支出的會計處理

匡柏云

摘 要：近年來，隨著國家、企業(yè)對科技創(chuàng)新能力的重視，企業(yè)的研發(fā)支出日趨增加，而研發(fā)支出的會計處理一直是理論界和實務界不斷討論的話題。一個企業(yè)的持續(xù)發(fā)展能力越來越取決于企業(yè)的研發(fā)創(chuàng)新能力，而研發(fā)支出資本化或費用化的選擇對企業(yè)及研發(fā)活動有著不同的影響。本文以某電子公司為實例，分析了企業(yè)由于稅收考慮、盈余管理、研發(fā)投入穩(wěn)定性、行業(yè)特征、會計處理簡單而選擇把研發(fā)支出費用化處理的原因，同時列舉了研發(fā)支出費用化存在的問題，并針對這些問題提出完善方法，希望有益于規(guī)范企業(yè)研發(fā)活動的會計賬務處理，以利于企業(yè)的長期可持續(xù)發(fā)展。

關鍵詞：研發(fā)支出 費用化 資本化 會計處理

中圖分類號：F234.4 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2018）03（c）-106-02

2006年財政部頒發(fā)的《企業(yè)會計準則》規(guī)定，我國研發(fā)支出實行有條件資本化的會計政策，這和國際會計準則倡導的“有條件資本化”趨同。在這之前，我國企業(yè)研究與開發(fā)階段的支出均采用費用化政策，隨著全球一體化的進度加快，我國會計準則和國際接軌是必經之路。新準則對研發(fā)支出的會計處理體現(xiàn)了謹慎性原則，遵循了配比原則，有利于克服企業(yè)的短期行為。

實施新準則之后兩年，有學者研究發(fā)現(xiàn)，從滬深A股上市公司中選擇的229家樣本公司，研發(fā)支出兩年全部資本化的有44家公司，兩年全部費用化的是168家公司，另外17家公司一年資本化一年費用化。由于研發(fā)活動的未來收益具有高度不確定性，企業(yè)出于避稅及盈余管理等原因更愿意把研發(fā)支出進行費用化處理。

1 研發(fā)支出實例分析

新會計準則規(guī)定，研發(fā)支出應區(qū)分研究階段和開發(fā)階段，開發(fā)階段的支出滿足資本化的五個條件時予以資本化：（1）完成該無形資產以使其能夠使用或出售，在技術上具有可行性；（2）具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；（3）無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性；（4）有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產；（5）歸屬于該無形資產開發(fā)階段的支出能夠可靠的計量。由于會計準則的規(guī)定是原則指導性的，實際工作中研究開發(fā)臨界點的劃分以及是否滿足資本化的條件都依賴于企業(yè)主觀的判斷，這為企業(yè)研發(fā)支出的會計處理提供了選擇的機會，這樣企業(yè)往往會作出有利于自身效益最大化的選擇。

1.1 案例簡介

某電子公司是一家專門從事汽車電子零部件的研發(fā)、生產和銷售的中小企業(yè)，2013年在新三板掛牌上市，擁有多項國家技術專利。企業(yè)目前處于快速發(fā)展期，為了抓住行業(yè)發(fā)展機遇，企業(yè)每年投入大量資金進行技術研發(fā)，研發(fā)支出金額逐年增加。研發(fā)支出主要包括企業(yè)研究與開發(fā)過程中消耗的材料、開發(fā)人員的工資及福利、研發(fā)設備的折舊及其他費用等。企業(yè)研發(fā)支出的會計處理選擇全部費用化。表1是該公司2014—2016年三年間的研發(fā)支出情況。

1.2 企業(yè)選擇研發(fā)支出費用化的原因分析

1.2.1 稅收考慮

新企業(yè)所得稅法對費用化處理的研發(fā)支出，允許稅前按150%加計扣除，對資本化處理的研發(fā)支出，允許在不少于10年內按150%攤銷。按照新稅法，研發(fā)支出資本化和費用化的不同處理，將會帶來明顯不同的稅收結果。

該企業(yè)近三年研發(fā)支出不斷增加，年平均投入額1003萬元。如果按企業(yè)所得稅率25%、資金成本10%作為折現(xiàn)率，測算不同的會計處理方法對稅收的影響：

研發(fā)支出全部費用化可以抵減所得稅費用現(xiàn)值：1003×150%×25%=376（萬元）

研發(fā)支出全部資本化可以抵減所得稅費用現(xiàn)值：P=376/10×（P/A，10%，10）=231（萬元）

差異：376-231=145（萬元）

雖然資本化最終也是全部抵減了所得稅費用，但由于資金的時間價值，只相當于費用化抵減所得稅費用現(xiàn)值的61%，兩者相差了145萬元。也就是研發(fā)支出全部資本化與費用化相比損失了145萬元的稅款。如果企業(yè)的資金成本高于10%，則研發(fā)支出資本化損失的稅款更多。企業(yè)出于節(jié)稅的目的會愿意把研發(fā)支出進行費用化處理。

1.2.2 盈余管理

表2是企業(yè)近三年的財務指標，企業(yè)由于不斷加大研發(fā)投入，營業(yè)收入取得快速增長，毛利率也逐年提高，從2014年的22.53%到2016年已提高到26.5%。作為公司績效考核傳統(tǒng)指標的凈資產收益率（ROE）在2016年時已高達19.95%，衡量上市公司盈利能力的最重要指標每股收益（EPS）2016年是0.72，比2014年的0.41增長了76%。

企業(yè)研發(fā)支出費用化還是資本化會直接影響企業(yè)當年的利潤。過高的盈利水平會引發(fā)市場對企業(yè)的關注，并且由于市場環(huán)境復雜多變，企業(yè)不能確定末來是否能持續(xù)高盈利水平，企業(yè)管理者為了減少今后利潤下降帶來的不利影響，會選擇把研發(fā)支出費用化，可以為后期儲存利潤。

1.2.3 研發(fā)投入穩(wěn)定性

從表1可知，企業(yè)近三年的研發(fā)投入處于穩(wěn)定增長的狀態(tài)，研發(fā)支出從2014年的736萬到2016年增長為1260萬，年平均增長262萬。為了保持目前的這種穩(wěn)定增長狀態(tài)，企業(yè)更希望將研發(fā)支出費用化，以能夠快速實現(xiàn)研發(fā)投入資金的回流。

1.2.4 行業(yè)的特征

表3是企業(yè)近三年所擁有的技術專利數(shù)量。電子行業(yè)，市場競爭激烈，技術更新?lián)Q代很快，企業(yè)雖然自主研發(fā)并獲得了多項專利技術，但并不能確定運用這些技術所生產的產品存在市場并能在未來持續(xù)帶來收益。如果把研發(fā)支出資本化，將導致企業(yè)承受較大風險，所以企業(yè)出于謹慎考慮更愿意把研發(fā)支出進行費用化處理。

1.2.5 會計處理簡單

研發(fā)支出費用化不需要企業(yè)對研發(fā)支出劃分研究階段和開發(fā)階段，也不需要判斷是否符合資本化的條件，也不用進行后續(xù)的攤銷處理，是一種簡潔的處理方法。對一般中小企業(yè)而言，更愿意選擇這種不用費時費力輕松的會計處理方法。

3 研發(fā)支出費用化存在的問題及完善方法

3.1 研發(fā)支出費用化存在的問題

3.1.1 企業(yè)無形資產價值被低估

表4是企業(yè)近三年的無形資產情況，企業(yè)無形資產的85%是土地使用權，另外是外部購入的軟件。企業(yè)自行研發(fā)的專利技術2016年底已有85項（如表3所示），近三年的研發(fā)支出已達3010萬（如表1所示），但在賬面上沒有價值。由于研發(fā)支出費用化，導致企業(yè)無形資產價值被低估，降低了會計信息質量。

3.1.2 不符合收益與成本配比原則

研發(fā)支出全部在當年費用化，而研發(fā)成果可能會在后續(xù)期間為企業(yè)帶來一定的收益，這樣會造成費用化當年的成本過高、后期成本偏低，不符合配比原則。

3.1.3 資產負債率較高、融資帶來困難

企業(yè)資產價值被低估時會提高企業(yè)的資產負債率。該企業(yè)近三年資產負債率都在60%以上，企業(yè)融資是利用土地使用權向銀行抵押貸款，無信用貸款及其他方式融資。2014年、2015年底短期借款余額都是500萬元，2016年短期借款期末余額是1000萬元。該企業(yè)目前處于高速成長期，需要大量的資金投入以保證企業(yè)運轉。如果研發(fā)費用進行資本化處理會適當降低企業(yè)的負債水平，改善財務杠桿率，提高融資的安全保證度。

3.2 研發(fā)支出費用化存在問題的完善方法

（1）加強研發(fā)支出的信息披露，無形資產價值得到正確反映。不僅披露研發(fā)支出總額，同時披露研發(fā)項目及具體數(shù)額，以評估企業(yè)的真正價值，為投資者、政府部門和社會公眾提供高質量的會計信息。另外，在宏觀層面上，會計準則的規(guī)定有待進一步完善，應增加一些明確的規(guī)則，以減少企業(yè)主觀判斷的空間。

（2）收入成本符合配比原則。企業(yè)應對研發(fā)支出按項目進行管理，明確研發(fā)活動的研究階段和開發(fā)階段的劃分標準。對已取得的技術專利應客觀的評價是否達到資本化的條件。建立研發(fā)投入核算體系并設置研發(fā)支出費用臺賬，在研發(fā)支出沒有達到資本化條件時，對已利用專利技術取得的營業(yè)收入應匹配專利所對應的研發(fā)支出進行費用結轉，以使收入成本符合配比原則。

（3）研發(fā)支出有條件的實行資本化，適當降低企業(yè)資產負債率。資產負債率是衡量企業(yè)償債能力的一個主要指標，一般在50%左右比較合適。如果資產負債率過高，再舉債就面臨更大的難度和風險，影響企業(yè)的長期持續(xù)發(fā)展。該企業(yè)的短期負債比率較高，并且主要依賴于銀行貸款。企業(yè)應在明確研發(fā)活動的研究階段與開發(fā)階段劃分標準的前提下，在客觀評價已取得的技術專利是否達到資本化條件的情況下，對符合條件的研發(fā)支出采用資本化的會計處理，以確定企業(yè)的無形資產價值，同時降低資產負債比率。

研發(fā)活動是一個長期持續(xù)性投資過程，需要持續(xù)穩(wěn)定的現(xiàn)金流作支撐。該企業(yè)目前規(guī)模相對較小、成長性高，企業(yè)經營發(fā)展的資金需求量大，但融資渠道較窄，影響企業(yè)研發(fā)投資的持續(xù)性和穩(wěn)定性。無形資產代表企業(yè)的發(fā)展?jié)撃?，有條件的資本化代表著研發(fā)成功的可能性的提高，可以突顯企業(yè)的技術創(chuàng)新能力，也可以拓寬企業(yè)的融資渠道。這樣才能有更多的資金投入到研發(fā)活動中，才能讓企業(yè)維持高速穩(wěn)定的發(fā)展。

4 結語

國家頒布的鼓勵企業(yè)研發(fā)支出的優(yōu)惠政策，是為了提高企業(yè)的自主創(chuàng)新積極性。企業(yè)的研發(fā)活動大都是行百里半九十，不到最后時刻沒人敢說成功，即便研發(fā)成功了，還有待于市場的檢驗。研發(fā)支出費用化體現(xiàn)了謹慎性原則，也能為企業(yè)持續(xù)不斷地開展技術創(chuàng)新提供支持。從長遠來看，企業(yè)應在短期利益和長期利益之間找到一個平衡點，提升企業(yè)的核心競爭能力，以保證企業(yè)的長期可持續(xù)發(fā)展。所以企業(yè)應在符合會計準則和會計制度的情況下，選擇與本企業(yè)相適應的會計處理方法，并加強會計信息的真實性和可比性、保證會計信息的質量。

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