王旭輝 韓衛(wèi)霞 時(shí)現(xiàn)

[摘要]本文介紹了標(biāo)桿法在內(nèi)部審計(jì)部門(mén)規(guī)模配置中的應(yīng)用，并對(duì)影響確定內(nèi)部審計(jì)部門(mén)規(guī)模的因素進(jìn)行了梳理，為企業(yè)配置合理的內(nèi)部審計(jì)人員數(shù)量提供參考和依據(jù)。

[關(guān)鍵詞]內(nèi)部審計(jì) 人員規(guī)模 標(biāo)桿法 資源約束

本文系國(guó)家自然科學(xué)基金項(xiàng)目（71201086）的階段性研究成果

2009年，馬來(lái)西亞學(xué)者Nasibah Ahmad等

人完成了馬來(lái)西亞公共部門(mén)內(nèi)部審計(jì)績(jī)效的相關(guān)研究，在影響內(nèi)部審計(jì)績(jī)效的10項(xiàng)問(wèn)題中，“缺乏專業(yè)審計(jì)人員”排名第一，這一研究發(fā)現(xiàn)與Ali等人（2007）的研究結(jié)果是一致的，也符合Brierley等人在蘇丹公共部門(mén)研究的發(fā)現(xiàn)。很顯然，“內(nèi)部審計(jì)部門(mén)人員不足”已成為內(nèi)部審計(jì)業(yè)界普遍存在的問(wèn)題。建設(shè)一支規(guī)模適度、結(jié)構(gòu)合理的內(nèi)部審計(jì)人員隊(duì)伍，有助于內(nèi)部審計(jì)職能的發(fā)揮，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)價(jià)值增值目標(biāo)。

一、內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的規(guī)模

內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的人員規(guī)模在很大程度上決定了內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的履職能力。關(guān)于一個(gè)企業(yè)或組織內(nèi)部審計(jì)部門(mén)人員規(guī)模的配置，國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）發(fā)布的《國(guó)際內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》第2030條指出，首席審計(jì)執(zhí)行官必須確保內(nèi)部審計(jì)資源適當(dāng)、充分并得到有效配置，以完成獲得批準(zhǔn)的計(jì)劃。IIA對(duì)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)人員規(guī)模的定義是一個(gè)相對(duì)彈性的概念。

從內(nèi)部審計(jì)工作實(shí)踐看，凡內(nèi)部審計(jì)部門(mén)在經(jīng)營(yíng)管理中發(fā)揮重要作用的企業(yè)，其內(nèi)部審計(jì)人員規(guī)模均較大；凡規(guī)模偏小、審計(jì)力量薄弱的企業(yè)，因無(wú)法完成一定數(shù)量的審計(jì)項(xiàng)目，必然會(huì)影響內(nèi)部審計(jì)職能作用的發(fā)揮。審計(jì)實(shí)務(wù)界通常用“標(biāo)桿法”來(lái)確定內(nèi)部審計(jì)部門(mén)人員規(guī)模的最佳配置，即將本企業(yè)的規(guī)模與行業(yè)內(nèi)領(lǐng)先的企業(yè)規(guī)模相比較，收集整理行業(yè)領(lǐng)先者內(nèi)部審計(jì)部門(mén)人員規(guī)模、內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)開(kāi)展情況，并利用這些信息，討論本企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)人員規(guī)模應(yīng)該擴(kuò)大或縮小，以增加或減少內(nèi)審部門(mén)任務(wù)。在標(biāo)桿法中，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)人員規(guī)模與其企業(yè)人員規(guī)模的比值是一個(gè)非常重要的參考數(shù)據(jù)。

2009年，在國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)研究基金會(huì)（IIARF）的支持下，以得克薩斯州奧斯汀大學(xué)尤爾頓·L·安德森教授為首的研究小組，在全球范圍內(nèi)開(kāi)展了一項(xiàng)關(guān)于內(nèi)部審計(jì)部門(mén)人員規(guī)模的調(diào)研，被調(diào)研的企業(yè)共236家，平均資產(chǎn)99億美元，平均收益69億美元，其中上市公司142家，占60.17%，非上市公司94家，占39.83%。

被調(diào)研的企業(yè)中，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)人員平均規(guī)模為19人，平均每1000人企業(yè)規(guī)模所對(duì)應(yīng)的內(nèi)部審計(jì)人員為2.23人。按企業(yè)類型分項(xiàng)統(tǒng)計(jì)，其中制造業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)人員規(guī)模最大，平均為32人；醫(yī)療保健業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員規(guī)模最小，為7人（見(jiàn)表1）。

研究小組就“企業(yè)現(xiàn)有的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的人員規(guī)模是否合理”做了進(jìn)一步調(diào)研，結(jié)果顯示，37.4%的回復(fù)者認(rèn)為現(xiàn)有內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的人數(shù)是合理的，近61%的回復(fù)者認(rèn)為需要增加內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的人員，只有1.6%認(rèn)為人員過(guò)剩。也就是說(shuō)，根據(jù)被調(diào)研者的經(jīng)驗(yàn)，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的人員平均規(guī)模，應(yīng)該大于或者等于2.23‰。

安德森教授調(diào)研結(jié)果與IIA的調(diào)研結(jié)果一致。IIA在1997年發(fā)布的關(guān)于內(nèi)部審計(jì)外包的研究報(bào)告顯示，全球500強(qiáng)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的人員與企業(yè)集團(tuán)全體員工的比率范圍在0.3%-0.5%之間。2010年，IIA再度調(diào)研了內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的人員規(guī)模，經(jīng)過(guò)十余年的發(fā)展，調(diào)研結(jié)果顯示：全球500強(qiáng)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的人員規(guī)模在削減，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的人員與企業(yè)集團(tuán)全體員工的比率范圍下降至0.1%-0.3%。

在我國(guó)，隨著內(nèi)部審計(jì)工作日益受到重視，許多企業(yè)集團(tuán)及相關(guān)的管理機(jī)構(gòu)認(rèn)為應(yīng)該加大內(nèi)部審計(jì)投入，擴(kuò)大內(nèi)部審計(jì)規(guī)模。國(guó)內(nèi)部分內(nèi)部審計(jì)“標(biāo)桿”企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)人員規(guī)模與國(guó)外的調(diào)研水平基本一致（見(jiàn)表2）。但由于管理水平、生產(chǎn)效率存在一定差距，國(guó)內(nèi)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)人員規(guī)模呈現(xiàn)不均衡性。一般認(rèn)為，我國(guó)目前內(nèi)部審計(jì)人員數(shù)量占企業(yè)員工的0.5%比較合適（張惠琴，2009）。

二、內(nèi)部審計(jì)部門(mén)規(guī)模的關(guān)聯(lián)因素

究竟是什么原因?qū)е翴IA兩次調(diào)研結(jié)果的變化呢？IIA認(rèn)為主要原因包括兩個(gè)方面：一是全球金融危機(jī)之后，大企業(yè)紛紛削減預(yù)算；二是先進(jìn)審計(jì)技術(shù)廣泛應(yīng)用帶來(lái)的審計(jì)效率的提高。為什么內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的人員規(guī)模會(huì)呈現(xiàn)出不均衡性，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)人員規(guī)模還受哪些因素影響？安德森教授在對(duì)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)人員合理配置的研究中也指出，標(biāo)桿法作為實(shí)務(wù)界通用的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的人員規(guī)模確定方法，有其簡(jiǎn)約和直觀的優(yōu)點(diǎn)，但也有不足之處。企業(yè)在設(shè)定內(nèi)部審計(jì)部門(mén)規(guī)模時(shí)，不僅要與同行類比，也要考慮企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)定位、發(fā)展階段、內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的定位等，并與之相匹配。

遵循這一思路，在對(duì)學(xué)者們的研究進(jìn)行梳理的基礎(chǔ)上發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)人員配置還會(huì)受到組織風(fēng)險(xiǎn)、治理要求、內(nèi)部審計(jì)部門(mén)特征、內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包情況等因素的影響。

（一）組織風(fēng)險(xiǎn)對(duì)內(nèi)部審計(jì)規(guī)模的影響

Bal（2012）認(rèn)為組織特征對(duì)內(nèi)部審計(jì)資源配置具有重要影響。他強(qiáng)調(diào)，組織風(fēng)險(xiǎn)是決定內(nèi)部審計(jì)規(guī)模的核心要素，即組織的風(fēng)險(xiǎn)特征和風(fēng)險(xiǎn)承受能力都會(huì)影響內(nèi)部審計(jì)規(guī)模。劉霞（2009）以2007年我國(guó)中小板上市公司為研究對(duì)象，實(shí)證檢驗(yàn)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)水平與內(nèi)部審計(jì)規(guī)模之間的關(guān)系，研究發(fā)現(xiàn)，風(fēng)險(xiǎn)越高的公司，內(nèi)部審計(jì)規(guī)模越大。

（二）治理層監(jiān)督需求對(duì)內(nèi)部審計(jì)規(guī)模的影響

IIA認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)有助于組織評(píng)價(jià)和完善其他治理程序，改善經(jīng)理層和獨(dú)立董事之間的信息不對(duì)稱現(xiàn)狀（Carcello et al，2005；Goodwin，2003），并且董事會(huì)的獨(dú)立性與董事會(huì)監(jiān)督效率密切相關(guān)。當(dāng)董事會(huì)中獨(dú)立董事所占比例較大時(shí)，獨(dú)立董事更能客觀、公正地做出決策。因此，獨(dú)立董事有動(dòng)力支持內(nèi)部審計(jì)。同樣道理也適用于獨(dú)立的董事會(huì)主席，除了董事會(huì)這一治理因素外，Anderson等（2010）還認(rèn)為，董事會(huì)下屬的審計(jì)委員會(huì)特征也會(huì)影響內(nèi)部審計(jì)規(guī)模。審計(jì)委員會(huì)規(guī)模水平、監(jiān)督水平與內(nèi)部審計(jì)規(guī)模正相關(guān)。因此，治理層的監(jiān)督需求越高，內(nèi)部審計(jì)規(guī)模越大。

（三）部門(mén)特征對(duì)內(nèi)部審計(jì)規(guī)模的影響

內(nèi)部審計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)、技術(shù)水平、首席審計(jì)官履職時(shí)間等都會(huì)影響內(nèi)部審計(jì)規(guī)模。Carpenter等人（2011）認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)、背景和專業(yè)技術(shù)對(duì)內(nèi)部審計(jì)作用的發(fā)揮有重要影響。Baker（2009）特別指出，內(nèi)部審計(jì)人員的信息技術(shù)水平（如數(shù)據(jù)處理、分析技術(shù)、辦公自動(dòng)化軟件應(yīng)用）會(huì)影響其工作的效率和效果。Van Staden和Steyn（2009）、Beasley等（2008）認(rèn)為，首席審計(jì)官在組織中的任職時(shí)間會(huì)影響組織對(duì)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的資源配置。Anderson 等（2010）認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)從事運(yùn)營(yíng)活動(dòng)審計(jì)比例越高，內(nèi)部審計(jì)規(guī)模越大。Urton L. Andersond等人2012年通過(guò)問(wèn)卷調(diào)研的方式對(duì)173家公司的內(nèi)部審計(jì)規(guī)模進(jìn)行了研究，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)規(guī)模大小與內(nèi)部審計(jì)部門(mén)業(yè)務(wù)活動(dòng)綜合程度高低、IT審計(jì)在內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)中所占比重以及企業(yè)是否將內(nèi)部審計(jì)部門(mén)作為組織管理人員培訓(xùn)基地等因素密切相關(guān)。因此，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的人員特征和所開(kāi)展的業(yè)務(wù)類型將影響內(nèi)部審計(jì)規(guī)模。

（四）業(yè)務(wù)外包情況對(duì)內(nèi)部審計(jì)規(guī)模的影響

隨著市場(chǎng)環(huán)境的變化以及企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，不少企業(yè)選擇了將內(nèi)部審計(jì)外包給專業(yè)的咨詢公司。2009年IIA的一項(xiàng)調(diào)查研究表明，48%（財(cái)富500強(qiáng)受訪者中，該比例達(dá)到61%）的受訪對(duì)象表示，其所在公司將內(nèi)部審計(jì)工作部分外包給獨(dú)立的第三方。內(nèi)部審計(jì)外包的盛行無(wú)疑會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)資源配置產(chǎn)生深刻影響。Carcello（2005）通過(guò)調(diào)研數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計(jì)外包業(yè)務(wù)量越多，組織對(duì)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的資源投入越少。Anderson 等（2010）同樣認(rèn)為，外部審計(jì)從事內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)比例的增加能夠減少內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的人員規(guī)模。

三、資源約束困境的突破

缺乏專業(yè)審計(jì)人員、內(nèi)部審計(jì)部門(mén)人力資源匱乏，一直是內(nèi)部審計(jì)部門(mén)發(fā)展所面臨的主要問(wèn)題。要想內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮作用，必須保證合理的人員規(guī)模，充實(shí)內(nèi)部審計(jì)力量。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的逐步拓展，也要求內(nèi)部審計(jì)部門(mén)充實(shí)審計(jì)力量。但人力資源的增加，意味著企業(yè)資源的投入。如何說(shuō)服企業(yè)高層管理者在沒(méi)有見(jiàn)到成果的情況下愿意加大內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的建設(shè)投入，是內(nèi)部審計(jì)部門(mén)負(fù)責(zé)人共同面臨的資源約束困境。如果按照企業(yè)的規(guī)模將內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的人員缺口一次性補(bǔ)充到位，很難獲得高層管理者的支持，也可能導(dǎo)致初期投入/產(chǎn)出不合理，增加管理的難度。因此，對(duì)于內(nèi)部審計(jì)部門(mén)人員配備，應(yīng)該配合企業(yè)總體發(fā)展的戰(zhàn)略目標(biāo)，結(jié)合行業(yè)經(jīng)驗(yàn)，分步實(shí)施。

推行審計(jì)角色體驗(yàn)制度，從業(yè)務(wù)部門(mén)廣納人才。審計(jì)角色體驗(yàn)是在不增加企業(yè)總體人力資源的情況下，快速補(bǔ)充審計(jì)隊(duì)伍的有效路徑。根據(jù)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)需要，從業(yè)務(wù)部門(mén)吸引、選拔有專業(yè)背景、有思想、溝通能力好、工作認(rèn)真謹(jǐn)慎的年輕人，充實(shí)到審計(jì)隊(duì)伍，進(jìn)行審計(jì)實(shí)務(wù)鍛煉與考察。通過(guò)與人力資源部門(mén)的合作，使審計(jì)角色體驗(yàn)制度成為管理崗位晉升的必要條件，有利于擴(kuò)充審計(jì)隊(duì)伍。讓審計(jì)隊(duì)伍知識(shí)結(jié)構(gòu)更為合理，有利于企業(yè)管理人才的選拔與任用，更有利于內(nèi)部審計(jì)部門(mén)在集團(tuán)公司地位的提升，在企業(yè)內(nèi)形成關(guān)注審計(jì)、敬畏審計(jì)的企業(yè)文化，保證內(nèi)部審計(jì)工作的順利開(kāi)展。

篩選外部審計(jì)資源，形成合作審計(jì)工作模式。為了適應(yīng)企業(yè)快速增長(zhǎng)的業(yè)務(wù)類型，控制擴(kuò)張帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)應(yīng)將有限的資源集中在自己擅長(zhǎng)的核心業(yè)務(wù)上。同時(shí)，從外部選擇審計(jì)合作伙伴（會(huì)計(jì)師事務(wù)所、咨詢機(jī)構(gòu)、專家團(tuán)隊(duì)等），整合內(nèi)、外部審計(jì)資源，融合第三方的專業(yè)技能獲取協(xié)同效應(yīng)。利用外部人員優(yōu)勢(shì)，開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)難以推進(jìn)的“平級(jí)審”，緩和內(nèi)部人員的抵觸情緒，保持內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。

實(shí)施校園招聘計(jì)劃，培養(yǎng)內(nèi)部審計(jì)后備力量。校園招聘可以直接招聘企業(yè)最需要的專業(yè)人才，大學(xué)生有著較強(qiáng)的學(xué)習(xí)能力和執(zhí)行力，希望能夠?qū)W以致用，并在自己的第一份工作中找到人生的價(jià)值與意義，進(jìn)入崗位后往往有著較強(qiáng)的創(chuàng)造能力。校園招聘能夠極大提高企業(yè)在高校的知名度，為企業(yè)發(fā)展儲(chǔ)備人才，提供人才庫(kù)，為建立良好的校企合作關(guān)系奠定基礎(chǔ)。

通過(guò)獵頭公司尋找高端審計(jì)人員。上述三種方式可以逐步充實(shí)內(nèi)部審計(jì)人才隊(duì)伍，形成合理的內(nèi)部審計(jì)人員團(tuán)隊(duì)、組織架構(gòu)和內(nèi)部審計(jì)文化。但隨著內(nèi)部審計(jì)隊(duì)伍的壯大，管理的層次也會(huì)增加，將需要更多的高級(jí)審計(jì)主管。可以通過(guò)內(nèi)部培訓(xùn)的方式，在審計(jì)人員隊(duì)伍內(nèi)部提拔。同時(shí)，設(shè)置部分審計(jì)管理崗位，吸引外部?jī)?yōu)秀的審計(jì)人才加入。例如，吸引會(huì)計(jì)師事務(wù)所等機(jī)構(gòu)的高端人才加入，能夠給內(nèi)部審計(jì)帶來(lái)新思想，形成“鯰魚(yú)效應(yīng)”，激發(fā)內(nèi)部審計(jì)團(tuán)隊(duì)的活力。

（作者單位：南京審計(jì)大學(xué) 南京財(cái)經(jīng)大學(xué)，郵政編碼：211815，電子郵箱：xuhui_w@126.com）

主要參考文獻(xiàn)

劉霞.關(guān)于內(nèi)部審計(jì)規(guī)模影響因素的實(shí)證研究[J].財(cái)會(huì)月刊， 2009（2）：75-77

張惠琴.我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員優(yōu)化配置研究[J].甘肅科技縱橫， 2009（6）：80-81

Anderson， U. L.， Christ， M. H.， Johnstone K.M. and Rittenberg L. Effective Sizing of Internal Audit Departments [M]， Altamonte Springs： The IIA Research Foundation， 2010

Baker， N. Software trend spotting [J]. The Internal Auditor， 2009 （6）：30-34

Bal， S. How much internal audit is enough [J]， Spring， 2012（9）：54-63