郭昌盛

（北京大學(xué)法學(xué)院，北京100871）

我國(guó)現(xiàn)行法律對(duì)逃稅行為的規(guī)制存在制度性缺陷，因此，有必要對(duì)我國(guó)逃稅行為的法律制度尤其是逃稅罪進(jìn)行審視，結(jié)合我國(guó)稅收征管制度的現(xiàn)實(shí)，從定罪與量刑兩個(gè)層面重構(gòu)我國(guó)《刑法》中的逃稅罪。

一、逃稅及逃稅罪的立法沿革

逃稅與逃稅罪涉及稅法與刑法兩個(gè)領(lǐng)域，稅法中與逃稅相關(guān)的規(guī)定主要集中在稅收征管法律法規(guī)中，刑法中與逃稅罪相關(guān)的規(guī)定則集中在我國(guó)《刑法》及其司法解釋中。稅法上對(duì)逃稅行為的界定與刑法中逃稅罪的認(rèn)定密切相關(guān)，梳理逃稅及逃稅罪相關(guān)法律規(guī)范對(duì)于準(zhǔn)確認(rèn)識(shí)逃稅及逃稅罪具有重要的意義。

（一）1950年至1978年：稅收立法中偷稅罪的刑事政策

新中國(guó)成立后，對(duì)逃（偷）稅行為的治理最早可以追溯到1950年政務(wù)院出臺(tái)的《全國(guó)稅政實(shí)施要?jiǎng)t》（以下簡(jiǎn)稱：《要?jiǎng)t》），《要?jiǎng)t》第10條中有“關(guān)于違犯稅法稅政之案件，稅務(wù)機(jī)關(guān)得依章懲處，進(jìn)行教育，嚴(yán)禁濫行處罰和沒收”的規(guī)定，該規(guī)定僅就稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰稅收違法行為進(jìn)行了原則性規(guī)定，并沒有對(duì)逃（偷）稅行為如何處罰進(jìn)行具體規(guī)定，也沒有對(duì)是否追究逃（偷）稅行為的刑事責(zé)任做出規(guī)定。為了落實(shí)《要?jiǎng)t》，政務(wù)院和財(cái)政部在1950年至1951年初密集通過了十多部稅收法規(guī)，其中部分法規(guī)中規(guī)定了稅收犯罪的刑事責(zé)任條款。《貨物稅暫行條例》《契稅暫行條例》《新解放區(qū)農(nóng)業(yè)稅暫行條例》《屠宰稅暫行條例》《城市房地產(chǎn)稅暫行條例》《工商業(yè)稅暫行條例》等都有“移送人民法院處理”的規(guī)定。在此后近三十年的時(shí)間里，我國(guó)進(jìn)行了頻繁的稅制改革，出臺(tái)了數(shù)十件稅收法規(guī)，一直延續(xù)了稅收犯罪刑事追責(zé)內(nèi)嵌于稅收法規(guī)的立法模式。

總體來看，這一時(shí)期稅收立法對(duì)稅收違法行為的處理規(guī)定極為模糊，沒有對(duì)具體稅收違法行為如何處罰進(jìn)行規(guī)定，加上我國(guó)刑事立法的滯后與缺位，對(duì)逃稅行為乃至所有稅收違法行為追究刑事責(zé)任的依據(jù)主要是國(guó)家政策。眾所周知，新中國(guó)成立后幾十年的發(fā)展歷程中，我國(guó)的法治建設(shè)嚴(yán)重不足，因此，即使當(dāng)時(shí)對(duì)稅收違法行為進(jìn)行處罰有政務(wù)院和財(cái)政部發(fā)布的行政法規(guī)、部門規(guī)章等作為依據(jù)，但無論是對(duì)稅收違法行為的行政處罰，還是刑事責(zé)任的追究，都帶有明顯的政策性。另外，這一時(shí)期的稅收立法中雖明確使用了“偷稅”的概念，但從未對(duì)偷稅的內(nèi)涵及外延進(jìn)行明確規(guī)定。

（二）1979年至1991年：司法解釋與行政法規(guī)層面偷稅罪的協(xié)調(diào)

1979年我國(guó)《刑法》第121條是我國(guó)刑法第一次規(guī)定了偷稅罪——“違反稅收法規(guī)，偷稅、抗稅，情節(jié)嚴(yán)重的，除按照稅收法規(guī)補(bǔ)稅并且可以罰款外，對(duì)直接責(zé)任人員，處三年以下有期徒刑或者拘役?！痹摋l文對(duì)偷稅罪規(guī)定的特點(diǎn)有：（1）采取了空白罪狀立法技術(shù)，沒有明確偷稅的內(nèi)涵及外延；（2）沒有限制偷稅罪的主體，即偷稅罪的主體為一般主體；（3）單位犯罪時(shí)，刑罰承擔(dān)主體是直接責(zé)任人員；（4）情節(jié)嚴(yán)重是偷稅罪的構(gòu)成要件。

最高人民檢察院于1986年3月發(fā)文第一次對(duì)偷稅罪的概念以及偷稅罪的入罪標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了明確解釋，①最高人民檢察院于1986年3月發(fā)布的這兩個(gè)文件是《人民檢察院直接受理的經(jīng)濟(jì)檢察案件立案標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（試行）》（以下簡(jiǎn)稱：《規(guī)定》；已失效）和《關(guān)于〈人民檢察院直接受理的經(jīng)濟(jì)檢察案件立案標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（試行）〉中幾個(gè)問題的說明》（以下簡(jiǎn)稱：《說明》，已失效）。將偷稅罪定義為“納稅人有意違反稅收法規(guī)，用欺騙、隱瞞等方式逃避納稅，情節(jié)嚴(yán)重的行為”?！兑?guī)定》及《說明》對(duì)偷稅罪規(guī)定的主要特點(diǎn)是：（1）明確偷稅罪的主觀方面要求“有意”；（2）偷稅罪的主體不限于稅法意義上的納稅人、扣繳義務(wù)人、代征人，還包括組織、教唆納稅人偷稅的人以及有意毀壞納稅資料的人，即偷稅罪的主體是一般主體；（3）采用了數(shù)額、“數(shù)額+比例”、偷稅次數(shù)等多重入罪標(biāo)準(zhǔn)；（4）采用了“概括+列舉”的方式規(guī)定了偷稅情節(jié)；（5）針對(duì)不同類型的所有制單位規(guī)定了不同的偷稅入罪標(biāo)準(zhǔn)；（6）明確了數(shù)額及比例計(jì)算的方法——分稅種計(jì)算、以本納稅期為應(yīng)納稅總額為分母、數(shù)額吸收原則等。《規(guī)定》及《說明》為打擊偷稅、抗稅等行為織造了一張十分嚴(yán)密的刑罰網(wǎng)。

1986年4月，國(guó)務(wù)院發(fā)布的《稅收征收管理暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱：《征管條例》）第37條對(duì)漏稅、欠稅、偷稅、抗稅等稅收違法行為的含義及法律責(zé)任（行政處罰）進(jìn)行了明確規(guī)定。《征管條例》將“漏稅”認(rèn)定為“納稅人并非故意未繳或者少繳稅款的行為”，將“偷稅”認(rèn)定為“納稅人使用欺騙、隱瞞等手段逃避納稅的行為”?！墩鞴軛l例》實(shí)際上已經(jīng)將“故意”作為認(rèn)定“偷稅”的主觀要件。另外，《征管條例》還規(guī)定“對(duì)直接責(zé)任人和指使、授意、慫恿偷稅行為者，可處以1000元以下的罰款”，將“指使、授意、慫恿偷稅行為者”納入了偷稅的法律責(zé)任（行政處罰）主體范圍。

（三）1992年至2007年：法律層面偷稅罪的協(xié)調(diào)

1992年3月，最高人民法院和最高人民檢察院聯(lián)合發(fā)布司法解釋對(duì)1997年我國(guó)《刑法》第121條的具體適用進(jìn)行明確，②最高人民法院、最高人民檢察院聯(lián)合發(fā)布的該司法解釋為《關(guān)于辦理偷稅、抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律的若干問題的解釋》（法發(fā)［1992］12號(hào)、高檢會(huì)［1992］5號(hào)；以下簡(jiǎn)稱：“兩高解釋”；已失效）。主要內(nèi)容包括：（1）明確了常見的偷稅手段；（2）明確規(guī)定代征人、扣繳義務(wù)人與納稅人的刑事責(zé)任一致；（3）明確規(guī)定了以共犯論處的主體范圍及行為；（4）在《規(guī)定》的入罪標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行了微調(diào)；（5）明確了同時(shí)偷稅兩種以上時(shí)偷稅數(shù)額的累計(jì)計(jì)算方法等。

同年9月，全國(guó)人大常委會(huì)同時(shí)頒布《稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱：《征管法》）和《關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補(bǔ)充規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱：《補(bǔ)充規(guī)定》），對(duì)偷稅及偷稅罪進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定。主要內(nèi)容包括：（1）對(duì)偷稅作出了統(tǒng)一定義；（2）就偷稅行為的行政處罰與刑事處罰的界限進(jìn)行了明確；（3）采取了有限列舉方式規(guī)定偷稅行為或者偷稅罪狀；（4）扣繳義務(wù)人與納稅人的法律責(zé)任一致；（5）多次逃稅未經(jīng)處理入罪時(shí)累計(jì)“數(shù)額”計(jì)算；（6）偷稅入罪標(biāo)準(zhǔn)包括“數(shù)額+比例”（偷稅數(shù)額1萬元以上且占應(yīng)納稅額10%以上）、“偷稅次數(shù)”（因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次行政處罰又偷稅）兩種。1992年《征管法》和《補(bǔ)充規(guī)定》對(duì)偷稅行為的罰款或者罰金數(shù)額上限均規(guī)定為偷稅數(shù)額的5倍以下，且沒有規(guī)定下限。

1997年我國(guó)《刑法》在《補(bǔ)充規(guī)定》的基礎(chǔ)上，對(duì)偷稅罪進(jìn)行了修改，修改內(nèi)容主要是：（1）增加“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)”的規(guī)定并列為偷稅罪的罪狀之一；（2）對(duì)法院并處罰金刑規(guī)定了上下限（1倍以上5倍以下），限制了法院的自由裁量權(quán)；（3）對(duì)“數(shù)額+比例”入罪標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了表述上的修改，由《補(bǔ)充規(guī)定》的“偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的10%以上+偷稅數(shù)額1萬元以上”改為“偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的10%以上不滿30%+偷稅數(shù)額1萬元以上不滿10萬元”。2001年，最高人民檢察院和公安部聯(lián)合發(fā)文明確逃稅罪的入罪標(biāo)準(zhǔn)（1萬+10%）。③最高人民法院、公安部聯(lián)合發(fā)布的該司法解釋為《關(guān)于經(jīng)濟(jì)犯罪案件追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定》（公發(fā)［2001］11號(hào)，已失效）。為依法懲處偷稅、抗稅犯罪活動(dòng)，最高院于2002年出臺(tái)司法解釋對(duì)1997年我國(guó)《刑法》中偷稅罪的法律適用問題進(jìn)行了具體規(guī)定。④最高人民法院發(fā)布的該司法解釋為《關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》（法釋［2002］33號(hào)；以下簡(jiǎn)稱：《司法解釋》）。

在1997年我國(guó)《刑法》頒布施行四年后，全國(guó)人大常委會(huì)修訂了我國(guó)《稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱：2001年《征管法》），對(duì)偷稅條款進(jìn)行了修改。2001年《征管法》對(duì)偷稅的法律責(zé)任增加了追繳滯納金的規(guī)定，同時(shí)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)罰款的自由裁量權(quán)進(jìn)行了限制，規(guī)定了上下限（偷稅額的0.5倍以上5倍以下，與我國(guó)《刑法》有細(xì)微區(qū)別），另外刪除了“因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次行政處罰又偷稅”的規(guī)定，簡(jiǎn)化了條文。

（四）2010年至今：我國(guó)《刑法》與《征管法》偷稅罪規(guī)定的失調(diào)

2009年，《刑法修正案（七）》對(duì)偷稅罪進(jìn)行了重大修改，該修改內(nèi)容主要包括：（1）更改罪名，由偷稅罪改為逃稅罪；（2）增加了初犯免責(zé)條款，即滿足一定條件可不予追究刑事責(zé)任；（3）將罪狀敘述從列舉式改為概括式；（4）將逃稅罪入罪數(shù)額從具體數(shù)額改為抽象數(shù)額；（5）擴(kuò)大了法院判處罰金的自由裁量權(quán)，取消了罰金的上下限；（6）扣繳義務(wù)人入罪取消了比例標(biāo)準(zhǔn)；（7）扣繳義務(wù)人不適用初犯免罰條款；（8）取消了“因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次行政處罰又偷稅”的入罪情形。隨后，最高人民檢察院和公安部聯(lián)合發(fā)文將逃稅罪的“數(shù)額較大”規(guī)定為5萬元。⑤最高人民檢察院、公安部聯(lián)合發(fā)布的該司法解釋為《關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）》（公通字［2010］23號(hào)）。

遺憾的是，在《刑法修正案（七）》已經(jīng)施行將近十年時(shí)間里，我國(guó)《稅收征收管理法》都沒有對(duì)偷稅條款做任何改動(dòng)，2001年《征管法》與我國(guó)《刑法》在偷稅罪規(guī)定上的失調(diào)也持續(xù)存在。國(guó)務(wù)院法制辦和國(guó)家稅務(wù)總局辦公廳發(fā)布的《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》（2013年、2014年、2015年發(fā)布了三次）曾嘗試對(duì)偷稅條款進(jìn)行不同程度的修改。

國(guó)務(wù)院法制辦2013年公布的《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》對(duì)偷稅條款的修改基本上與《刑法修正案（七）》對(duì)偷稅罪的規(guī)定保持了一致，相對(duì)于現(xiàn)行的我國(guó)《稅收征收管理法》，其除了將滯納金改為稅款滯納金之外，還增加了納稅人、扣繳義務(wù)人過失逃稅的規(guī)定作為第3款，將逃稅區(qū)分為故意逃稅和過失逃稅兩種情況，且只有故意逃稅才有可能承擔(dān)刑事責(zé)任，而過失逃稅不僅不會(huì)被追究刑事責(zé)任，行政處罰也被限制在未繳或少繳稅款的20%以下。國(guó)家稅務(wù)總局辦公廳2014年同樣將逃稅的主觀狀態(tài)區(qū)分為故意和過失兩種情況，以解決征管實(shí)踐中為社會(huì)各界所詬病的“非欠即偷”問題。其與國(guó)務(wù)院法制辦2013年公布的該征求意見稿不同的是：扣繳義務(wù)人被排除在逃稅主體范圍之外；稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰裁量權(quán)縮小為0.5倍以上3倍以下；取消了稅務(wù)機(jī)關(guān)加收滯納金的權(quán)力；采用列舉加兜底的方式明確了“欺騙、隱瞞手段”的含義；對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人過失逃稅行為處未繳或少繳稅款50%以下的罰款并單獨(dú)列為一條。國(guó)務(wù)院法制辦2015年公布的《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》在2013年和2014年征求意見稿的基礎(chǔ)上又對(duì)逃稅條款進(jìn)行了重新設(shè)計(jì)，主要內(nèi)容是：扣繳義務(wù)人仍然納入逃稅主體范圍內(nèi)；逃稅定義與逃稅罪保持一致；在2014年征求意見稿對(duì)“欺騙、隱瞞手段”進(jìn)行明確的基礎(chǔ)上，刪除了兩項(xiàng)“欺騙、隱瞞手段”的具體情形；稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)逃稅行為的處罰裁量權(quán)為0.5倍以上3倍以下；納稅人、扣繳義務(wù)人過失逃稅時(shí)，根據(jù)補(bǔ)正時(shí)點(diǎn)分別處不繳或未繳稅款50%、20%以下的罰款。

盡管《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》數(shù)次對(duì)逃稅條款進(jìn)行了不同程度的修改，以實(shí)現(xiàn)稅法與刑法的協(xié)調(diào)，但由于我國(guó)稅收征管體制改革的緩慢和經(jīng)濟(jì)社會(huì)迅速發(fā)展對(duì)稅收征管制度不斷提出新的挑戰(zhàn)，我國(guó)《征管法》中偷稅條款的修改也隨著該法的整體修改難以推進(jìn)而被擱置。

二、逃稅罪的規(guī)范分析及評(píng)述

《刑法修正案（七）》對(duì)逃稅罪的修改并非空穴來風(fēng)，從我國(guó)稅收立法和刑事立法的歷史沿革中可以發(fā)現(xiàn)，我國(guó)《刑法》中逃稅罪入罪標(biāo)準(zhǔn)的制定具有明顯的歷史遺留色彩和立法思維的慣性。逃稅屬于稅法與刑法的交叉領(lǐng)域，大部分稅法學(xué)者對(duì)逃稅罪的研究興趣不足，而刑法學(xué)者由于缺乏稅法的研究基礎(chǔ)而忽視了稅收征管制度中的法理基礎(chǔ)和技術(shù)性規(guī)范。稅收?qǐng)?zhí)法人員法律基礎(chǔ)的普遍缺乏以及稅收司法人員對(duì)稅法的普遍陌生，則進(jìn)一步加劇了對(duì)逃稅及逃稅罪的誤解，導(dǎo)致稅收?qǐng)?zhí)法和司法的實(shí)踐偏離了立法的初衷，甚至影響了立法的走向。以下將對(duì)現(xiàn)行逃稅罪條款逐一進(jìn)行分析，在此基礎(chǔ)上評(píng)判我國(guó)逃稅罪立法中的成敗得失。

（一）對(duì)我國(guó)《刑法》第201條（逃稅罪）第1款的分析與評(píng)述

規(guī)定逃稅罪的我國(guó)《刑法》第201條第1款規(guī)定：“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。”該款涉及的問題主要有：（1）逃稅罪主體范圍，即逃稅罪的主體是否只能是納稅人或納稅人和扣繳義務(wù)人；（2）逃稅的犯罪行為如何理解；（3）逃稅罪入罪標(biāo)準(zhǔn)，即“數(shù)額+比例”的入罪標(biāo)準(zhǔn)是否合理；（4）逃稅罪的主觀狀態(tài)及犯罪形態(tài)等。本部分僅對(duì)后三個(gè)問題進(jìn)行分析與評(píng)述，第一個(gè)問題將在分析規(guī)定逃稅罪的我國(guó)《刑法》第201條第2款時(shí)具體討論。

1.關(guān)于逃稅罪犯罪行為

“采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)”在實(shí)踐中產(chǎn)生了兩種理解：一種理解是“采取欺騙、隱瞞手段”分別修飾“虛假納稅申報(bào)”和“不申報(bào)”；另一種理解是“采取欺騙、隱瞞手段”僅修飾“虛假納稅申報(bào)”，不修飾“不申報(bào)”，“不申報(bào)”本身就是一種逃稅行為。筆者贊同后一種理解。逃避繳納稅款是對(duì)特定義務(wù)的違反，采取欺騙、隱瞞手段屬于積極的違反特定義務(wù)，而消極的不申報(bào)仍然屬于對(duì)特定義務(wù)的違反，實(shí)踐中，行為人既可以采取“欺騙、隱瞞的手段”對(duì)不申報(bào)行為進(jìn)行掩飾，也可能未采取任何手段，僅僅是消極地不申報(bào)。①參見楊高峰：《逃稅罪立法實(shí)施中的疑難問題研究》，《學(xué)術(shù)探索》2009年第4期。從我國(guó)逃稅罪立法沿革來看，我國(guó)對(duì)逃稅罪的犯罪行為經(jīng)歷了“無任何描述?概括式描述?完全列舉式描述?概括式描述”的過程。②參見李海瑩、金玲玲：《我國(guó)偷稅罪立法完善新思維——以刑法與稅法之協(xié)調(diào)為進(jìn)路》，《政治與法律》2009年第3期。采取無任何描述立法方式的是1979年我國(guó)《刑法》，這種立法方式過于簡(jiǎn)單，不利于執(zhí)法者、司法者乃至社會(huì)公眾準(zhǔn)確把握逃稅的具體含義；采取完全列舉式立法方式的是1992年《補(bǔ)充規(guī)定》和1997年我國(guó)《刑法》，1992年《補(bǔ)充規(guī)定》將逃稅的犯罪行為規(guī)定為“采取偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)”，1997年我國(guó)《刑法》在此基礎(chǔ)上增加了“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)”的情形，完全列舉式描述的立法方式容易讓人產(chǎn)生只有采取了法律規(guī)定的手段才屬于逃稅罪，采用其他手段逃稅不構(gòu)成逃稅罪的錯(cuò)誤理解。隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，新型逃稅手段層出不窮，且越來越隱蔽，完全列舉式描述缺乏靈活性，不利于打擊新型逃稅犯罪行為。③參見王惠：《偷稅罪若干問題探究》，《犯罪研究》2003年第3期。。這一立法方式被《刑法修正案（七）》廢棄，1986年《規(guī)定》采取的概括式描述立法方式重新被引入，從“敘明罪狀”到“簡(jiǎn)單罪狀”，清晰反映出該罪的行為特征，更能適應(yīng)我國(guó)稅收征管工作的客觀現(xiàn)實(shí)，具有時(shí)代進(jìn)步性。④郭勇平：《“偷稅罪”改為“逃避繳納稅款罪”——解析〈中華人民共和國(guó)刑法修正案（七）〉第三條》，《涉外稅務(wù)》2009年第5期。

曾經(jīng)有人討論過“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)”應(yīng)否構(gòu)成犯罪的問題。有論者認(rèn)為，將“納稅人、扣繳義務(wù)人已經(jīng)依法辦理稅務(wù)登記或者扣繳稅款登記”認(rèn)定為“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)”對(duì)依法辦理稅務(wù)登記或者扣繳登記的納稅人要求嚴(yán)于那些不需要辦理登記或者尚未辦理登記的納稅人，會(huì)帶來鼓勵(lì)納稅人、扣繳義務(wù)人不辦理登記、逃避稅務(wù)監(jiān)管的后果。⑤參見譚軍：《對(duì)偷稅抗稅“司法解釋”的幾點(diǎn)思考》，《稅務(wù)研究》2006年第4期。也有人認(rèn)為，偷稅罪的行為本質(zhì)具有欺詐性、隱蔽性和非公開性，⑥李曉英：《稅收刑事犯罪的立法缺陷及補(bǔ)足——以偷稅罪為視角》，《國(guó)家行政學(xué)院學(xué)報(bào)》2007年第4期?！敖?jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)”不是采取秘密手段，而是采取公然拒絕的方式不履行納稅義務(wù)，不應(yīng)規(guī)定為偷稅手段。⑦參見袁森庚：《論偷稅的立法改進(jìn)》，《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》2008年第3期。還有人認(rèn)為，將“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)”作為偷稅罪的行為方式之一不合理，應(yīng)予取消，主要理由是該規(guī)定混淆了納稅申報(bào)義務(wù)和納稅義務(wù)，納稅義務(wù)的產(chǎn)生以應(yīng)稅事實(shí)的發(fā)生為前提，而納稅申報(bào)作為政府對(duì)稅收的管理方式，該義務(wù)的產(chǎn)生既有可能是基于應(yīng)稅事實(shí)發(fā)生，也有可能是基于法律的規(guī)定，對(duì)拒不申報(bào)的行為以行政手段處理便足以扼制，無需入刑。⑧參見吳邲光、周洪波：《稅收刑事立法比較與我國(guó)稅收刑事立法的完善》，《國(guó)家檢察官學(xué)院學(xué)報(bào)》2002年第6期。

筆者認(rèn)為，上述觀點(diǎn)是對(duì)法律規(guī)定的錯(cuò)誤解讀。根據(jù)我國(guó)稅收征管法律法規(guī)的規(guī)定，納稅人分為應(yīng)當(dāng)辦理稅務(wù)登記和依法不需要辦理稅務(wù)登記兩種，辦理了稅務(wù)登記的納稅人負(fù)有定期納稅申報(bào)的義務(wù)，而依法不需要辦理稅務(wù)登記的納稅人則需要在納稅義務(wù)發(fā)生后的一定期限內(nèi)申報(bào)納稅?！敖?jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)”入罪的前提是“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)”，將已登記納稅人視為“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)”實(shí)際上是督促該納稅人履行定期申報(bào)義務(wù)，而“拒不申報(bào)”才是“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)”入罪的核心要件，“拒不申報(bào)”是認(rèn)定行為人主觀上具有偷稅故意的表征，實(shí)際上將那些主觀上不是故意而不申報(bào)的行為排除在偷稅罪犯罪圈之外。⑨參見詹紅星：《偷稅罪的規(guī)范視角分析》，《探索與爭(zhēng)鳴》2007年第8期。因此，將“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)”作為逃稅罪的行為方式之一并無不妥。那么，這是否意味著《刑法修正案（七）》將“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)”改為“不申報(bào)”是錯(cuò)誤的修法呢？其實(shí)不然。申報(bào)制度是稅收管理活動(dòng)的基礎(chǔ)，是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)申報(bào)內(nèi)容確認(rèn)的前提，也是現(xiàn)代稅收管理的重要標(biāo)志和基本特征。稅務(wù)機(jī)關(guān)是否通知申報(bào)并不影響逃稅行為的性質(zhì)，取消“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)”一方面避免了實(shí)踐中對(duì)此條款的諸多錯(cuò)誤解讀，另一方面也起到了嚴(yán)密法網(wǎng)的作用。①參見劉榮：《刑事政策視野下的逃稅罪》，《中國(guó)刑事法雜志》2010年第2期。

2.關(guān)于逃稅罪入罪標(biāo)準(zhǔn)

《刑法修正案（七）》將逃稅罪的具體數(shù)額改為抽象數(shù)額，由司法機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)際情況作出司法解釋并適時(shí)調(diào)整，②參見《刑法修正案（七）草案全文及說明》http://www.npc.gov.cn/huiyi/lfzt/xfq/2008-08/29/content_1447399.htm，2018年5月8日訪問。符合刑法實(shí)質(zhì)解釋的要求，也是刑事立法技術(shù)成熟的標(biāo)志，有利于使刑法更好地適應(yīng)社會(huì)發(fā)展需要。③參見劉曉莉：《逃稅罪數(shù)額的刑法解釋》，《法治研究》2010年第9期。然而，《刑法修正案（七）》仍然保留了長(zhǎng)期以來備受詬病的“數(shù)額+比例”入罪標(biāo)準(zhǔn)。立法者的理由是，納稅人不履行納稅義務(wù)的情況比較復(fù)雜，不同的納稅企業(yè)，其規(guī)模、應(yīng)納稅數(shù)額等情況差別很大，還是以逃稅數(shù)額和逃稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的比例作為定罪標(biāo)準(zhǔn)比較恰當(dāng)。④黃太云：《〈刑法修正案（七）〉解讀》，《人民檢察》2009年第6期。有部分支持“數(shù)額+比例”標(biāo)準(zhǔn)的論者認(rèn)為，比例標(biāo)準(zhǔn)可以反映出行為人主觀惡性程度大小，數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)反映偷稅行為的社會(huì)危害程度，從主客觀不同方面確定偷稅罪的標(biāo)準(zhǔn)較為科學(xué)，⑤參 見曹康、黃河著：《危害稅收征管罪》，中國(guó)人民公安大學(xué)出版社1999年版，第35頁；沈玉忠：《理性與寬容：逃稅罪罪狀的新設(shè)計(jì)》，《四川警察學(xué)院學(xué)報(bào)》2010年第4期。符合我國(guó)刑法中主客觀相統(tǒng)一的原則，⑥楊美蓉、陳守權(quán)：《質(zhì)疑偷稅罪雙重定罪標(biāo)準(zhǔn)取消論》，《江西公安?？茖W(xué)校學(xué)報(bào)》2008年第4期。而且在體現(xiàn)公正的同時(shí)兼顧了效率?！皵?shù)額+比例”的雙重定罪標(biāo)準(zhǔn)并不會(huì)導(dǎo)致復(fù)雜、空白問題，復(fù)雜、空白問題通過司法解釋即可迎刃而解，雙重定罪標(biāo)準(zhǔn)的合理性和科學(xué)性是單一數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)無法比擬的。⑦參見上注，楊美蓉、陳守權(quán)文。

上述理由無論在刑法理論還是在稅收征管實(shí)踐面前，都顯得蒼白而無力。刑法目的是保護(hù)法益、犯罪本質(zhì)是侵犯法益。⑧張明楷：《新刑法與法益侵害說》，《法學(xué)研究》2000年第1期。犯罪行為社會(huì)危害性的大小應(yīng)該通過該犯罪行為對(duì)法益的侵犯程度來判斷，逃稅罪所保護(hù)的法益是國(guó)家的稅款和稅收征管秩序，因此，逃稅的數(shù)額越大，對(duì)國(guó)家稅款和稅收征管秩序的危害性就越大。⑨參見胡光華、韓兵：《不應(yīng)將偷稅數(shù)額比例規(guī)定為偷稅罪的構(gòu)成要件》，《人民檢察》1995年第7期。逃稅數(shù)額與應(yīng)繳稅額的比例大小與行為的客觀危害程度都無必然聯(lián)系，比例標(biāo)準(zhǔn)可謂多余之舉。⑩參見毛玲玲：《逃避稅收義務(wù)刑事責(zé)任的修正與方向》，《法學(xué)》2008年第12期。量能課稅原則作為憲法上平等原則在稅法上的體現(xiàn)，?要求按照納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力課稅，?，即納稅能力強(qiáng)應(yīng)多納稅，反之則相反。?實(shí)踐中，很多納稅能力強(qiáng)的大企業(yè)為了偷逃稅款，會(huì)設(shè)計(jì)出無比復(fù)雜的交易安排、采用比小企業(yè)更隱蔽的偷逃稅手段，甚至不惜花費(fèi)高價(jià)購買中介服務(wù)機(jī)構(gòu)的“稅收籌劃”服務(wù)來實(shí)施偷逃稅行為，不僅嚴(yán)重違反了量能課稅原則，而且相對(duì)于那些通過簡(jiǎn)單的方式偷逃稅的中小企業(yè)來講，主觀惡性更大。因此，比例標(biāo)準(zhǔn)既無法反映納稅人的主觀惡性程度，也無法反映逃稅行為的社會(huì)危害性。

從理論和實(shí)踐來看，“數(shù)額+比例”標(biāo)準(zhǔn)存在的問題主要有以下幾個(gè)方面：（1）有違公平原則。比例標(biāo)準(zhǔn)意味著只要逃稅比例不足10%，無論逃稅數(shù)額多大都不構(gòu)成犯罪，實(shí)際上是在縱容大企業(yè)偷稅，①參見袁森庚：《偷稅罪成立標(biāo)準(zhǔn)的立法缺陷探析》，《江西社會(huì)科學(xué)》2003年第1期；袁森庚：《論偷稅罪的立法改進(jìn)》，《江蘇行政學(xué)院學(xué)報(bào)》2 0 0 8年第6期；前注①，李曉英文；前注?，胡光華、韓兵文；周春華：《簡(jiǎn)論我國(guó)偷稅犯罪的立法缺陷及完善》，《福建公安高等專科學(xué)校學(xué)報(bào)》2004年第1期等。而對(duì)小企業(yè)過于嚴(yán)苛，制造了不公正，②參見洪華芬：《論偷稅罪的防范與立法完善》，《政治與法律》2006年第1期。甚至制造了一些制度性歧視。③參見何秉松：《稅收與稅收犯罪》，中信出版社2004年版，第519頁。（2）比例標(biāo)準(zhǔn)可操作性差，浪費(fèi)司法資源。比例標(biāo)準(zhǔn)的前提是計(jì)算應(yīng)納稅額，而應(yīng)納稅額的計(jì)算方法在實(shí)踐中花樣繁多，④參見鄔海波、胡劍鋒：《論偷稅數(shù)額與比例的計(jì)算》，《中國(guó)刑事法雜志》2002年第3期；鄔明安、曹順明：《析新刑法關(guān)于偷稅罪的立法缺陷》，《河北法學(xué)》1999年第3期。導(dǎo)致應(yīng)納稅額的計(jì)算陷入困境，⑤應(yīng)飛虎：《偷稅罪評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)探析》，《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》2001年第6期。雖然《說明》以及最高人民法院2002年發(fā)布的《關(guān)于審理騙取出口退稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》試圖統(tǒng)一應(yīng)納稅額的計(jì)算，但最高檢和最高法的這些計(jì)算方法忽視了我國(guó)復(fù)合稅制下不同稅種的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間、納稅期限不同的客觀現(xiàn)實(shí)，應(yīng)納稅額計(jì)算方法的統(tǒng)一幾乎沒有可能。并且比例標(biāo)準(zhǔn)使得司法人員陷入繁瑣的數(shù)字計(jì)算中，拖延了案件偵查時(shí)間、不必要地加重了司法機(jī)關(guān)處理逃稅案件的難度，⑥參見應(yīng)飛虎：《我國(guó)偷稅罪評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)的再分析——以最高人民法院有關(guān)司法解釋為對(duì)象》，《法律適用》2006年第5期。使得刑法對(duì)逃稅行為的威懾力日趨弱化。⑦參見戴蓬：《完善涉稅犯罪刑事立法的思考》，《涉外稅務(wù)》2005年第9期。（3）比例標(biāo)準(zhǔn)給予了納稅人規(guī)避法律的空間，納稅人可以通過人為調(diào)節(jié)提高應(yīng)納稅額來降低比例，也可以選擇在應(yīng)納稅額較大的期間進(jìn)行偷稅以降低比例，從而規(guī)避刑法的處罰。⑧參見前注?，應(yīng)飛虎文。（4）逃稅數(shù)額比例的規(guī)定在實(shí)踐中成為個(gè)別執(zhí)法人員尋租腐敗、徇私枉法的“合法”借口。執(zhí)法或司法人員可以通過使用不同的計(jì)算方法不當(dāng)調(diào)整偷稅數(shù)額與應(yīng)納稅額的比例，使一些偷稅者受到刑罰制裁，或使另一些情節(jié)與之相同的偷稅者不受刑事追究。⑨參見前注?，胡光華、韓兵文。（5）“數(shù)額+比例”標(biāo)準(zhǔn)導(dǎo)致了部分學(xué)者和執(zhí)法者的誤解，認(rèn)為兩個(gè)量刑檔次之間出現(xiàn)了兩個(gè)空檔——逃稅“數(shù)額巨大”但逃稅比例在10%以上30%以下的不構(gòu)成犯罪、逃稅數(shù)額“較大”但逃稅比例在30%以上的不構(gòu)成犯罪。⑩參見朱建華：《論偷稅罪的若干問題》，《廣東社會(huì)科學(xué)》2004年第2期。實(shí)際上，這兩種情形通過刑法中的當(dāng)然解釋就可以落入逃稅罪的范圍之內(nèi)。?參見楊仁壽：《法學(xué)方法論》，中國(guó)政法大學(xué)出版社2013年版，第158頁。對(duì)當(dāng)然解釋的更直白表述即為“入罪時(shí)舉輕以明重，出罪時(shí)舉重以明輕”。由此觀之，無論是學(xué)界還是稅收征管實(shí)務(wù)界都認(rèn)為該標(biāo)準(zhǔn)存在嚴(yán)重問題，廢除比例標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)成為共識(shí)。

3.關(guān)于逃稅罪的主觀狀態(tài)及犯罪形態(tài)

逃稅罪的構(gòu)成要件中，主觀上必須是故意實(shí)施一種企圖逃稅的行為，要求行為人主觀上知道自己的行為違反稅法。?參見儲(chǔ)槐植：《第十八講西方的經(jīng)濟(jì)犯罪》，《國(guó)外法學(xué)》1988年第4期?！安扇∑垓_、隱瞞手段進(jìn)行虛假申報(bào)”立法上對(duì)故意要件的要求非常明確，這一點(diǎn)并無異議。從逃稅罪的立法目的來看，“不申報(bào)”在主觀上同樣要求故意，有學(xué)者認(rèn)為我國(guó)《刑法》條文的字面語義對(duì)“不申報(bào)”的主觀故意要件不夠明確，主張明確解釋逃稅罪在主觀方面必須具備逃稅的故意。?參見施正文、翁武耀：《意大利逃稅刑事法律責(zé)任的立法及其對(duì)我國(guó)的借鑒》，《稅務(wù)研究》2010年第6期。實(shí)際上，這一問題通過法律解釋即可解決——“采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假申報(bào)”和“不申報(bào)”并列為逃稅罪的犯罪行為，前者明顯要求主觀故意，依據(jù)同類解釋規(guī)則，?參見余文唐：《法律文本:標(biāo)點(diǎn)、但書及同類規(guī)則》，《法律適用》2017年第9期；儲(chǔ)槐植：《美國(guó)刑法》，北京大學(xué)出版社1996年版，第45-46頁。后者主觀上同樣必須是故意。當(dāng)然，為了便于執(zhí)法者、司法者以及社會(huì)公眾準(zhǔn)確理解逃稅罪的犯罪行為，在后續(xù)修法中直接規(guī)定故意要件更為妥當(dāng)。需要進(jìn)一步明確的問題在于，刑法中的故意分為直接故意和間接故意，逃稅罪的主觀要件是否包括間接故意。其答案是肯定的。雖然行為人采取“欺騙、隱瞞手段”逃稅更多的是直接故意，但會(huì)以“不申報(bào)”逃稅中間接故意的主觀狀態(tài)居多，因?yàn)橹灰袨槿瞬皇且驗(yàn)檫^失或者客觀不能等原因不去申報(bào)納稅，就是在放任國(guó)家稅款的流失，因此，間接故意也是逃稅罪的罪過形式之一。

理論上，犯罪形態(tài)包括預(yù)備、未遂、中止和既遂四種，逃稅罪是否存在這四種犯罪形態(tài)呢？有學(xué)者認(rèn)為，逃稅罪存在未遂狀態(tài)。①參見趙秉志主編：《危害稅收征管罪》，中國(guó)人民公安大學(xué)出版社1999年版，第45頁。也有學(xué)者認(rèn)為，逃稅罪不存在犯罪的未完成形態(tài)，“犯罪數(shù)額的規(guī)定既是犯罪成立的標(biāo)準(zhǔn)，也是犯罪既遂的標(biāo)準(zhǔn)”。②徐立：《犯罪數(shù)額研》，載陳興良主編：《刑事法評(píng)論》（第18卷），北京大學(xué)出版社2006年版，第517頁。逃稅罪是一種典型的數(shù)額犯，③關(guān)于數(shù)額犯的解釋，不能把刑法中所有的定量因素都理解為數(shù)額犯，數(shù)額犯是指法定的決定某一行為是否構(gòu)成犯罪在量上的表現(xiàn)。參見涂龍科：《犯罪論中數(shù)額的地位》，《法律科學(xué)》2012年第4期。而且是以發(fā)生符合法定數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)的結(jié)果作為犯罪構(gòu)成要件的結(jié)果數(shù)額犯。④參見劉之雄：《數(shù)額犯若干問題新探》，《法商研究》2005年第6期。作者在文中將逃稅罪認(rèn)定為行為犯，這種觀點(diǎn)是錯(cuò)誤的和有偏差的，主要是因?yàn)樵撟髡邔?duì)逃稅及逃稅罪的理解缺乏財(cái)稅法的研究基礎(chǔ)。根據(jù)數(shù)額犯的構(gòu)成要件說理論，⑤參見于志剛：《關(guān)于數(shù)額犯未遂問題的反思》，《刑法論叢》2010年第2期。逃稅罪的數(shù)額是逃稅罪的成立要件，如果未達(dá)到該數(shù)額，就不成立犯罪。數(shù)額作為犯罪構(gòu)成的罪量要素，對(duì)于犯罪成立具有重要意義。⑥陳興良：《作為犯罪構(gòu)成要件的罪量要素——立足于中國(guó)刑法的探討》，《環(huán)球法律評(píng)論》2003年夏季號(hào)。實(shí)際上，逃稅罪是否存在未完成形態(tài)與我國(guó)稅收征管制度密切相關(guān)。我國(guó)《稅收征管法》對(duì)逃稅行為的處罰歷來是以逃稅行為導(dǎo)致“不繳或少繳稅款”為前提的，在沒有導(dǎo)致不繳或者少繳稅款結(jié)果的情況下，逃稅行為不具備征管法上的可罰性，如果逃稅罪存在犯罪未完成形態(tài)，就會(huì)出現(xiàn)刑法對(duì)征管法的過度干預(yù)（保護(hù)）。

（二）對(duì)我國(guó)《刑法》第201條（逃稅罪）第2款的分析與評(píng)述

規(guī)定逃稅罪的我國(guó)《刑法》第201條第2款規(guī)定：“扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額較大的，依照前款的規(guī)定處罰?！痹摽钌婕暗膯栴}主要有：（1）逃稅罪的主體范圍有多大，主要是扣繳義務(wù)人能否成為逃稅罪的主體；（2）扣繳義務(wù)人與納稅人的入罪標(biāo)準(zhǔn)是否應(yīng)當(dāng)一致；（3）扣繳義務(wù)人能否適用不予追究刑事責(zé)任的規(guī)定等。這三個(gè)問題實(shí)際上是一個(gè)問題，即扣繳義務(wù)人的逃稅罪主體地位的認(rèn)定直接影響（決定）著扣繳義務(wù)人的入罪標(biāo)準(zhǔn)以及不予追究刑事責(zé)任規(guī)定的適用問題。

1.關(guān)于逃稅罪的主體范圍

學(xué)界對(duì)逃稅罪主體范圍的討論主要是扣繳義務(wù)人、代征人、稅務(wù)代理人、無證經(jīng)營(yíng)者及非法經(jīng)營(yíng)者、實(shí)際控制人等是否可以成為逃稅罪的主體。有觀點(diǎn)認(rèn)為，扣繳義務(wù)人不能成為逃稅罪的主體，理由是逃稅罪的前提是行為人具有納稅義務(wù)，⑦參見前注②，袁森庚文。而納稅義務(wù)的主體只能是稅收法律法規(guī)規(guī)定的納稅人，扣繳義務(wù)人和納稅義務(wù)人是并列規(guī)定的稅法主體，⑧參見彭鳳蓮、余麗萍：《偷稅罪犯罪主體新探》，《安徽師范大學(xué)學(xué)報(bào)（人文社會(huì)科學(xué)版）》2001年第2期。并且我國(guó)《刑法》也并沒有直接把扣繳義務(wù)人規(guī)定為逃稅罪主體。⑨參見前注⑦，袁森庚文。有觀點(diǎn)認(rèn)為，納稅人和扣繳義務(wù)人都是法定的，兩者的逃稅行為方式一致、違背的都是法定義務(wù)、侵犯的客體都是稅收征管制度、主觀方面都是故意，因此均為逃稅罪的主體。⑩參見王昌學(xué)、范永紅：《對(duì)妨害稅收罪主體幾個(gè)疑難問題的思考》，《法律科學(xué)》1995年第6期。偷稅罪是一種真正的身份犯，主體只能是納稅人和扣繳義務(wù)人。①參見周洪波：《偷稅罪主體的司法認(rèn)定》，《人民檢察》2000年第12期；林雄：《逃避繳納稅款罪的相關(guān)問題——兼談稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)如何適應(yīng)〈刑法修正案（七）〉對(duì)偷稅罪的修改》，《稅務(wù)研究》2009年第12期；楊瑩瑩：《正確理解逃稅罪的刑罰阻卻事由》，《檢察日?qǐng)?bào)》2014年11月26日，第003版。代征人不同于扣繳義務(wù)人，不能也不應(yīng)成為偷稅罪的主體；②參見前注⑨，王昌學(xué)、范永紅文。代征人將所征稅款據(jù)為己有，符合貪污罪的主體條件，可構(gòu)成貪污罪。③參見前注⑩，周洪波文。無證經(jīng)營(yíng)者和非法經(jīng)營(yíng)者只要負(fù)有納稅義務(wù)，就可以成為逃稅罪的主體。④參見前注⑧，王惠文。在單位犯罪情況下，在單位逃稅中實(shí)施了決定、批準(zhǔn)、授意、指揮、縱容等關(guān)鍵行為的實(shí)際控制人也應(yīng)該成為單位逃稅罪的直接負(fù)責(zé)人或者直接責(zé)任人員。⑤參見楊省庭：《逃稅罪認(rèn)定中幾個(gè)問題的探討》，《中國(guó)檢察官》2011年第9期。

至于稅務(wù)代理人能否成為逃稅罪的主體，有學(xué)者從刑法的共犯理論出發(fā)分析了不同情況下稅務(wù)代理人的逃稅罪主體地位：納稅人指使、教唆稅務(wù)代理人或者稅務(wù)代理人教唆、幫助納稅人逃稅或者納稅人和稅務(wù)代理人共同謀劃逃稅的，成立逃稅罪共犯；納稅人提供虛假應(yīng)稅事實(shí)材料逃稅、稅務(wù)代理人明知仍按照虛假材料申報(bào)納稅的，成立逃稅罪共犯；納稅人提供真實(shí)納稅資料、稅務(wù)代理人私自逃稅，納稅人不知曉時(shí)，納稅人和稅務(wù)代理人都不構(gòu)成犯罪，因?yàn)榉o明文規(guī)定。在納稅人全權(quán)委托稅務(wù)代理人處理財(cái)務(wù)與稅務(wù)事項(xiàng)的情況下，有論者一方面認(rèn)為全權(quán)委托情況下，稅務(wù)代理人與單位的財(cái)會(huì)人員沒有區(qū)別，根據(jù)委托代理理論，稅務(wù)代理人的逃稅行為應(yīng)視為委托人（納稅人）的行為，納稅人構(gòu)成逃稅罪，而稅務(wù)代理人則屬于納稅人的直接責(zé)任人承擔(dān)刑事責(zé)任；⑥參見前注⑥，周洪波文。另一方面，認(rèn)為稅務(wù)代理下，代理人畢竟不是單位財(cái)會(huì)人員，稅務(wù)代理人和納稅人均不構(gòu)成犯罪。⑦參見周洪波：《稅務(wù)代理人不繳、少繳稅款行為的性質(zhì)分析》，《法學(xué)雜志》2003年第4期。該論者在不同的論述中展現(xiàn)的這些認(rèn)識(shí)是自相矛盾的。在稅務(wù)代理人私自逃稅，納稅人事后默認(rèn)的情況下，該論者的分析同樣自相矛盾：先是認(rèn)為納稅人的追認(rèn)使得稅務(wù)代理人行為的責(zé)任歸屬于納稅人，從而納稅人構(gòu)成逃稅罪，稅務(wù)代理人作為直接責(zé)任人員承擔(dān)刑事責(zé)任；⑧參見前注⑧，周洪波文。而后又認(rèn)為，在此情況下，稅務(wù)代理人與納稅人均不構(gòu)成犯罪，因?yàn)榧{稅人與稅務(wù)代理人不存在共謀，沒有意思聯(lián)絡(luò)，二者均不構(gòu)成犯罪。⑨參見前注④，周洪波文。該論者進(jìn)一步認(rèn)為，稅務(wù)代理人私自逃稅并將稅款據(jù)為己有且納稅人對(duì)此不知情的，稅務(wù)代理人成立詐騙罪。⑩參見前注③，周洪波文。

逃稅罪主體范圍的確定與稅收征管法中的納稅程序密切相關(guān)。正常的納稅程序是：納稅義務(wù)發(fā)生后，納稅人或者扣繳義務(wù)人向有管轄權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)（提交納稅資料），稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)應(yīng)納稅額后，納稅人或者扣繳義務(wù)人將稅款繳入國(guó)庫。?參見許安平：《現(xiàn)代稅收程序法論及我國(guó)立法之反思》，《經(jīng)濟(jì)法論壇》2003年第1輯。納稅人或者扣繳義務(wù)人既可以親自向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)，也可以委托其他單位或個(gè)人（主要是稅務(wù)代理人等涉稅服務(wù)中介機(jī)構(gòu)等）進(jìn)行納稅申報(bào)。從納稅申報(bào)主體的實(shí)際情況來看，并不要求該主體具備特定身份。按照身份犯法益侵害本質(zhì)說的觀點(diǎn)，只有行為侵犯了法益，才有可能入罪。?參見閻二鵬：《身份犯本質(zhì)芻議》，《當(dāng)代法學(xué)》2007年第5期。逃稅罪保護(hù)的法益是國(guó)家的稅款及稅收征管秩序，而稅款與稅收征管秩序與行為人的身份沒有必然的聯(lián)系。身份犯的實(shí)質(zhì)，就在于不同的身份基于與犯罪構(gòu)成要素的聯(lián)系，直接或間接地決定或影響了行為的法益侵害性、罪責(zé)性和人身危險(xiǎn)性，從而決定或影響了行為的社會(huì)危害性。①邱陵、甘盛寧：《身份犯的法律本質(zhì)及功能》，《中國(guó)刑事法雜志》2013年第6期。行為人是否屬于稅法上的納稅人、扣繳義務(wù)人并不影響其“以欺騙、隱瞞等手段或不申報(bào)”而對(duì)國(guó)家稅款及稅收征管秩序的法益侵害性，也不影響其罪責(zé)性和人身危險(xiǎn)性，進(jìn)而不會(huì)影響該行為的社會(huì)危害性。如果將逃稅罪界定為身份犯，就會(huì)出現(xiàn)逃稅罪無法納入任何一種身份犯類型之中的尷尬境地。②參見吳飛飛：《身份犯的類型研究》，《當(dāng)代法學(xué)》2009年第2期；楊輝忠：《身份犯類型的學(xué)理探討》，《法制與社會(huì)發(fā)展》2003年第3期。因此，將逃稅罪認(rèn)定為身份犯并不合理，逃稅罪的主體應(yīng)該是一般主體。

2.關(guān)于扣繳義務(wù)人的入罪標(biāo)準(zhǔn)

如前所述，扣繳義務(wù)人作為逃稅罪的主體并沒有太大的爭(zhēng)議。然而，《刑法修正案（七）》卻對(duì)扣繳義務(wù)人規(guī)定了與納稅人不同的入罪標(biāo)準(zhǔn)——“數(shù)額較大”（單一數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，無比例要求）。在此之前，無論是1979年我國(guó)《刑法》《規(guī)定》《說明》《補(bǔ)充規(guī)定》，還是1997年我國(guó)《刑法》《司法解釋》，對(duì)扣繳義務(wù)人都采取了與納稅人相同的入罪標(biāo)準(zhǔn)。全國(guó)人大常委會(huì)在《〈刑法修正案（七）（草案）〉說明》中也沒有明確解釋修改扣繳義務(wù)人入罪標(biāo)準(zhǔn)的原因，而是解釋了將具體數(shù)額改為抽象數(shù)額以及增加不予追究刑事責(zé)任條款的立法背景。因此，對(duì)扣繳義務(wù)人入罪標(biāo)準(zhǔn)的修改很有可能是立法過程中謄抄條文時(shí)出現(xiàn)了遺漏進(jìn)而將錯(cuò)就錯(cuò)的結(jié)果。當(dāng)然，這僅僅是筆者的猜想，是否真實(shí)有待進(jìn)一步求證。有學(xué)者嘗試對(duì)扣繳義務(wù)人入罪標(biāo)準(zhǔn)不同于納稅人的規(guī)定做出解釋，認(rèn)為扣繳義務(wù)人相對(duì)于納稅人具有特殊性——納稅人不繳納的稅款是自己的所得，而扣繳義務(wù)人不繳納的稅款具有信托性質(zhì)，是國(guó)家所有的財(cái)產(chǎn)，③參見劉榮：《我國(guó)稅收犯罪主體定位之思考》，《法商研究》2015年第4期。其逃稅行為違背受托義務(wù)，主觀惡性與可譴責(zé)性更強(qiáng)，而且扣繳義務(wù)人代扣代繳的稅款與自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)沒有太大關(guān)系，以其整體應(yīng)納稅額作為基數(shù)計(jì)算比例不盡合理。④參見李翔：《論逃稅犯罪中的初犯免責(zé)》，《中國(guó)刑事法雜志》2009年第7期。筆者認(rèn)為，這種解釋過于牽強(qiáng)，原因在于刑法學(xué)界對(duì)扣繳義務(wù)人的法律性質(zhì)認(rèn)識(shí)不足。

代扣代繳制度在我國(guó)稅收征管制度中具有獨(dú)特的制度價(jià)值，扣繳義務(wù)人的法律地位同樣具有特殊性。目前，財(cái)稅法學(xué)界關(guān)于扣繳義務(wù)人法律地位的學(xué)說主要有視同征稅主體說、視同納稅主體說、相關(guān)義務(wù)主體說、非公法主體說、雙重身份獨(dú)立主體說、獨(dú)立法律主體分段雙向法律關(guān)系說等。視同征稅主體說將扣繳義務(wù)人視為征稅主體的延伸，該學(xué)說又可以細(xì)分為委托代理說、行政助手說、新類型說。委托代理說認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)與扣繳義務(wù)人之間是公法上的（法定）委托關(guān)系，⑤參見黃茂榮：《稅法總論（第三冊(cè)）》，植根法學(xué)叢書編輯室（臺(tái)北）2008年版，第153頁；陳敏：《扣繳薪資所得稅之法律關(guān)系》，《政大法律評(píng)論》（臺(tái)北）第51期；滕祥志：《稅法實(shí)務(wù)與理論研究》，法律出版社2008年版，第133頁?？劾U義務(wù)人是代稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款的受托人；行政助手說認(rèn)為扣繳義務(wù)人無權(quán)決定扣繳內(nèi)容及程度，其不屬于行政委托關(guān)系中的受托人，而僅僅是行政助手；⑥參見葛克昌：《所得稅與憲法》，北京大學(xué)出版社2004年版，第55頁。新類型說認(rèn)為扣繳義務(wù)人是法律授權(quán)的、以自己名義獨(dú)立行使公權(quán)力的新類型的行政組織。⑦參見鐘典晏：《扣繳義務(wù)問題研析》，北京大學(xué)出版社2005年版，第37頁。視同納稅主體說將扣繳義務(wù)人視為廣義的納稅人，其主要理由是扣繳義務(wù)人與納稅人的權(quán)利義務(wù)高度相似，因而法律地位應(yīng)當(dāng)相同。⑧參見劉劍文：《納稅主體法理研究》，經(jīng)濟(jì)管理出版社2006年版，第6頁。。相關(guān)義務(wù)主體說認(rèn)為扣繳義務(wù)人是與納稅人的義務(wù)相關(guān)的義務(wù)主體，負(fù)有與納稅義務(wù)相關(guān)的義務(wù)。⑨參見張守文：《稅法原理》（第六版），北京大學(xué)出版社2012年版，第53頁。非公法主體說認(rèn)為即使扣繳義務(wù)人行使公權(quán)力，也不能改變其私法上民事主體的本質(zhì)。非公法主體說內(nèi)部又分為稅收債務(wù)履行第三人說和行政相對(duì)人說，前者認(rèn)為扣繳義務(wù)人是稅收實(shí)體法上的稅收債務(wù)履行之第三人，后者認(rèn)為扣繳義務(wù)人既非稅務(wù)機(jī)關(guān)的代表，也非納稅人的代理人，而是獨(dú)立的法律主體，代扣代繳法律關(guān)系是行政法律關(guān)系，扣繳義務(wù)人同納稅人一樣，都是行政相對(duì)人。①參見葉姍：《論個(gè)人所得稅扣繳義務(wù)人的還付責(zé)任》，《當(dāng)代法學(xué)》2004年第5期。雙重身份獨(dú)立主體說認(rèn)為扣繳義務(wù)人在代扣代收稅款階段具有“征稅主體”的性質(zhì)，而在稅款解繳階段具有“納稅主體”的性質(zhì)，其無論在哪一個(gè)階段都屬于獨(dú)立的法律主體。②參見施正文：《稅收程序法論——監(jiān)控征稅權(quán)運(yùn)行的法理與立法研究》，北京大學(xué)出版社2003年版，第216-217頁。獨(dú)立法律主體分段雙向法律關(guān)系說認(rèn)為扣繳義務(wù)人在代收代扣稅款階段的基本權(quán)利（力）和義務(wù)就是代扣、代收稅款，在代繳稅款階段的基本權(quán)利（力）和義務(wù)是代繳稅款，這兩個(gè)階段都是獨(dú)立法律主體，既不是稅務(wù)機(jī)關(guān)的代理人，也不是納稅人的代理人。③參見吳江洪：《我國(guó)稅收扣繳義務(wù)人的分段雙向法律關(guān)系》，《中國(guó)審計(jì)報(bào)》2009年11月11日，第007版。

筆者認(rèn)為，上述學(xué)說忽視了扣繳制度（日本稱為“稅源征收制度”）作為自行申報(bào)制度的補(bǔ)充性制度的角色，④參見［日］北野弘久著：《稅法學(xué)原論》（第五版），陳剛譯，中國(guó)檢察出版社2008年版，第233-235頁?？劾U義務(wù)人無論是在代收、代扣階段還是代繳稅款階段，其核心義務(wù)是自行確定應(yīng)納稅額并及時(shí)足額入庫，與納稅人自行申報(bào)繳稅并無二致。將扣繳義務(wù)人的逃稅行為僅僅理解為“不繳或者少繳已扣、已收稅款”過于狹隘，實(shí)踐中很多扣繳義務(wù)人在代扣代繳階段就會(huì)采用“欺騙隱瞞手段”少收、少扣稅款，尤其是在納稅人和扣繳義務(wù)人共謀以及納稅人教唆扣繳義務(wù)人的情況下，這種行為已經(jīng)構(gòu)成共同犯罪，扣繳義務(wù)人的主觀惡性不一定會(huì)比納稅人更大。因此，扣繳義務(wù)人與納稅人在入罪標(biāo)準(zhǔn)上應(yīng)當(dāng)一致。

3.關(guān)于扣繳義務(wù)人能否適用“不予追究刑事責(zé)任”的規(guī)定

《刑法修正案（七）》對(duì)于扣繳義務(wù)人是否給予不予追究刑事責(zé)任的機(jī)會(huì)沒有表述清楚。⑤袁森庚：《我國(guó)刑法第二百零一條修正案評(píng)析》，《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》2009年第4期。有論者基于前述扣繳義務(wù)人的逃稅行為相比納稅人的主觀惡性更大，⑥參見前注③，李翔文。并且其與納稅人的期待可能性不同，⑦參見張明楷：《逃稅罪的處罰阻卻事由》，《法律適用》2011年第8期。進(jìn)而認(rèn)為扣繳義務(wù)人不適用該規(guī)定。也有論者認(rèn)為，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)適用該規(guī)定，其理由是：對(duì)納稅人和扣繳義務(wù)人定罪的目的是一致的，在兩者分別滿足不予追究刑事責(zé)任條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)予以同等對(duì)待；“不予追究刑事責(zé)任”條款僅僅規(guī)范行為，沒有限定適用主體；納稅人與扣繳義務(wù)人在我國(guó)《稅收征管法》中的逃稅責(zé)任一致。僅僅因?yàn)槲淖直硎鲂惺股系牟町惗裾J(rèn)其本質(zhì)的統(tǒng)一性，只會(huì)導(dǎo)致司法的不平等，有悖立法原意。⑧參見逄錦溫：《逃稅罪的立法修正與司法適用》，《中國(guó)審判》2009年第12期；林雄：《逃避繳納稅款罪的相關(guān)問題——兼談稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)如何適應(yīng)〈刑法修正案（七）〉對(duì)偷稅罪的修改》，《稅務(wù)研究》2009年第12期。筆者認(rèn)為，在扣繳義務(wù)人作為逃稅罪主體且入罪標(biāo)準(zhǔn)與納稅人應(yīng)當(dāng)一致的基礎(chǔ)上，扣繳義務(wù)人可以適用不予追究刑事責(zé)任的規(guī)定，否則有失公允。

（三）對(duì)我國(guó)《刑法》第201條（逃稅罪）第3款的分析與評(píng)述

規(guī)定逃稅罪的我國(guó)《刑法》第201條第3款規(guī)定：“對(duì)多次實(shí)施前兩款行為，未經(jīng)處理的，按照累計(jì)數(shù)額計(jì)算?！痹摽钌婕暗膯栴}主要有：（1）“未經(jīng)處理”如何理解；（2）“累計(jì)數(shù)額計(jì)算”如何計(jì)算。

1.關(guān)于“未經(jīng)處理”的理解

該款規(guī)定源于《補(bǔ)充規(guī)定》，《補(bǔ)充規(guī)定》的表述為：“對(duì)多次犯有前兩款規(guī)定的違法行為未經(jīng)處罰的，按照累計(jì)數(shù)額計(jì)算。”1997年我國(guó)《刑法》在《補(bǔ)充規(guī)定》的基礎(chǔ)上將該內(nèi)容表述為：“對(duì)多次犯有前兩款行為，未經(jīng)處理的，按照累計(jì)數(shù)額計(jì)算?！薄缎谭ㄐ拚福ㄆ撸穬H僅將“犯有”改為“實(shí)施”?！端痉ń忉尅穼?duì)“未經(jīng)處理”的解釋是“納稅人或者扣繳義務(wù)人在五年內(nèi)多次實(shí)施偷稅行為，但每次偷稅數(shù)額均未達(dá)到刑法第二百零一條規(guī)定的構(gòu)成犯罪的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，且未受行政處罰的情形?！薄端痉ń忉尅窂乃膫€(gè)方面對(duì)“未經(jīng)處理”的定義進(jìn)行了明確：（1）主體是納稅人或者扣繳義務(wù)人；（2）未經(jīng)處理既包括未經(jīng)刑事處理，也包括未受行政處罰；（3）必須是在5年內(nèi)多次逃稅；（4）每次偷稅數(shù)額均未達(dá)到構(gòu)成犯罪的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)（當(dāng)時(shí)為1萬元）。表面上看，《司法解釋》對(duì)“未經(jīng)處理”的解釋十分全面，但細(xì)究起來會(huì)發(fā)現(xiàn)該解釋存在自相矛盾的地方。

我國(guó)《稅收征管法》第63條明確規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人偷稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金的同時(shí)，并處不繳或者少繳的稅款0.5倍以上5倍以下的罰款。該規(guī)定意味著逃稅行為必須科以行政處罰，否則，稅務(wù)機(jī)關(guān)存在瀆職的風(fēng)險(xiǎn)。按此規(guī)定，正常情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)查處的逃稅行為進(jìn)行處罰之后，就不會(huì)存在“未經(jīng)處理”的情形，該款規(guī)定就沒有了適用的空間。在此情形下，未經(jīng)行政處罰實(shí)際上是指逃稅行為沒有被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)。當(dāng)然，稅務(wù)機(jī)關(guān)有可能對(duì)逃稅行為不進(jìn)行處罰，而是將案件移送司法機(jī)關(guān)。在此情形下，只要偷稅數(shù)額未達(dá)到構(gòu)成犯罪的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)就不會(huì)被定罪判刑。因此，只要稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)我國(guó)《稅收征管法》第63條對(duì)偷逃稅行為進(jìn)行了處理和處罰，該款的規(guī)定就會(huì)直接被架空，形同虛設(shè)。

2.關(guān)于累計(jì)數(shù)額計(jì)算

“兩高解釋”曾經(jīng)對(duì)行為人同時(shí)偷兩種以上稅的情形規(guī)定過合并計(jì)算的方法——只要其中一種稅的逃稅數(shù)額達(dá)到犯罪標(biāo)準(zhǔn)，所偷其他稅種的數(shù)額一并計(jì)入偷稅總額，本款的累計(jì)計(jì)算吸收了合并計(jì)算的思想。然而，其中的難題在于，累計(jì)計(jì)算具體如何實(shí)施，即僅僅累計(jì)數(shù)額，還是數(shù)額、比例同時(shí)累計(jì)計(jì)算等。從“兩高解釋”的條文表述來看，應(yīng)當(dāng)只是累計(jì)數(shù)額。逃稅罪的入罪標(biāo)準(zhǔn)要求同時(shí)滿足數(shù)額和比例兩個(gè)要求，如果只是累計(jì)數(shù)額的話，計(jì)算比例時(shí)如何確定應(yīng)納稅額，是以最后一次偷稅時(shí)的應(yīng)納稅額為基數(shù)，還是以第一次偷稅時(shí)的應(yīng)納稅額為基數(shù)，或者以二者之和的平均數(shù)為基數(shù)？因此，只是累計(jì)數(shù)額的計(jì)算方法在確定比例上存在明顯的不確定性。有觀點(diǎn)認(rèn)為，只是累計(jì)計(jì)算應(yīng)該是數(shù)額和比例同時(shí)累計(jì)。①參見周少華：《偷稅罪的立法缺陷》，《法學(xué)》2002年第11期。不過，數(shù)額和比例同時(shí)累計(jì)同樣存在問題：只要納稅人每次逃稅的數(shù)額低于1萬元，即使累計(jì)計(jì)算后數(shù)額超過了1萬元甚至10萬元，也有可能因?yàn)楸壤蛔?0%而不構(gòu)成犯罪。例如，納稅人逃稅10次，每次逃稅0.9萬且逃稅比例為5%，按照數(shù)額、比例同時(shí)累計(jì)，累計(jì)計(jì)算后結(jié)果是納稅人逃稅9萬且逃稅比例為5%，此時(shí)納稅人仍不構(gòu)成逃稅罪。當(dāng)然，這并非只是累計(jì)計(jì)算的問題，問題的根源仍然在于“數(shù)額+比例”的入罪標(biāo)準(zhǔn)上。

（四）對(duì)我國(guó)《刑法》第201條（逃稅罪）第4款的分析與評(píng)述

規(guī)定逃稅罪的我國(guó)《刑法》第201條第4款規(guī)定：“有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外。”該款涉及的主要問題有：（1）“不予追究刑事責(zé)任”如何理解；（2）“已受行政處罰”如何理解；（3）“五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外”如何理解。

1.關(guān)于“不予追究刑事責(zé)任”條款的理解

該規(guī)定是《刑法修正案（七）》中最引人關(guān)注的也是最重大的修改，是我國(guó)《刑法》中第一次由重改輕的做法。對(duì)于該條款的性質(zhì)，學(xué)者有不同的認(rèn)識(shí)。有學(xué)者將其認(rèn)定為阻卻刑事責(zé)任追究型的“處罰阻卻事由”，即納稅人的行為已經(jīng)構(gòu)成犯罪，但是由于這類處罰事由的存在而不具備處罰條件，也不得啟動(dòng)刑事訴訟程序（立案、起訴及審判）。②參見③，張明楷文。有學(xué)者將其認(rèn)定為“除罪條款”，認(rèn)為除罪條款是犯罪構(gòu)成理論中犯罪構(gòu)成定量因素在個(gè)罪中的具體表現(xiàn)，在符合基本的罪刑規(guī)范基礎(chǔ)上因某種特定事由的存在而排除犯罪性、不追究刑事責(zé)任的規(guī)定；③參見姚兵：《論刑法中的除罪條款》，《湖北社會(huì)科學(xué)》2012年第10期。有學(xué)者將其稱為“初犯免責(zé)”規(guī)定，是對(duì)逃稅罪附條件的非罪化處理；①參見前注⑥，李翔文。有學(xué)者認(rèn)為“不予追究刑事責(zé)任”的規(guī)定屬于我國(guó)《刑事訴訟法》第15條規(guī)定的“情節(jié)顯著輕微、危害不大，不認(rèn)為是犯罪”的法定不追訴情形；②參見劉榮：《刑事政策視野下的逃稅罪》，《中國(guó)刑事法雜志》2010年第2期。有學(xué)者認(rèn)為該規(guī)定性質(zhì)上屬于消極的客觀處罰條件，是與逃稅罪的成立無關(guān)的外部條件；③參見楊瑩瑩：《正確理解逃稅罪的刑罰阻卻事由》，《檢察日?qǐng)?bào)》2014年11月26日，第003版。有學(xué)者認(rèn)為該規(guī)定的實(shí)質(zhì)就是不構(gòu)成犯罪，且在行政處罰程序完成之前，應(yīng)否追究刑事責(zé)任并不確定；④參見趙斌、曹云清：《刑法修正案（七）實(shí)施后如何認(rèn)定逃稅罪》，《檢察日?qǐng)?bào)》2009年7月29日，第003版。有學(xué)者將該條款性質(zhì)認(rèn)定為犯罪后特定情節(jié)存在型的現(xiàn)實(shí)刑事責(zé)任阻卻事由；⑤參見趙秉志、趙輝：《現(xiàn)實(shí)刑事責(zé)任阻卻事由探討》，《河南師范大學(xué)學(xué)報(bào)（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版）》2003年第5期。有學(xué)者認(rèn)為“不予追究刑事責(zé)任”屬于我國(guó)《刑事訴訟法》第15條規(guī)定的“其他法律規(guī)定免予追究刑事責(zé)任”，是處罰阻卻事由，而不是缺乏真正客觀處罰條件“不構(gòu)成犯罪”；⑥參見王強(qiáng)：《罪量因素:構(gòu)成要素抑或處罰條件?》，《法學(xué)家》2012年第5期。有學(xué)者認(rèn)為我國(guó)刑法中關(guān)于逃稅罪不予追究刑事責(zé)任的具體情形的規(guī)定，就是設(shè)置了事實(shí)的處罰阻卻事由。⑦周光權(quán)：《論內(nèi)在的客觀處罰條件》，《法學(xué)研究》2010年第6期。

總體來看，學(xué)界對(duì)該條款的性質(zhì)認(rèn)知主要是處罰阻卻事由說和不構(gòu)成犯罪說兩大類，實(shí)際上，處罰阻卻事由說是理論層次上探討的結(jié)果，而不構(gòu)成犯罪說則是實(shí)務(wù)上從案件處理結(jié)果得出的結(jié)論。筆者認(rèn)為，無論理論上或者實(shí)務(wù)上如何認(rèn)定，對(duì)于行為人乃至社會(huì)公眾來說，只要逃稅行為人沒有被定罪（定罪處罰、定罪免罰）或者沒有被法院作出有罪宣告，就是不構(gòu)成犯罪。

對(duì)于該規(guī)定的意義，有論者認(rèn)為，這一修改不僅體現(xiàn)了寬嚴(yán)相濟(jì)的基本刑事政策和罪刑相適應(yīng)的刑法基本原則，而且符合當(dāng)今世界刑法輕刑化的發(fā)展趨勢(shì)，值得充分肯定。⑧周道鸞：《〈刑法修正案（七）〉的立法動(dòng)向探析》，《華東政法大學(xué)學(xué)報(bào)》2009年第3期。筆者認(rèn)為，雖然“不予追究刑事責(zé)任”的規(guī)定體現(xiàn)了寬嚴(yán)相濟(jì)的刑事政策，但該規(guī)定的出臺(tái)本身正當(dāng)性仍有疑問，同時(shí)也給稅收征管工作帶來了很大的挑戰(zhàn)。⑨參見郭勇平：《〈刑法修正案（七）〉對(duì)〈稅收征管法〉第六十三條的影響》，《稅務(wù)研究》2009年第12期?！安挥枳肪啃淌仑?zé)任”的規(guī)定意味著逃稅行為人只要按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求補(bǔ)繳稅款和滯納金，并接受行政處罰（繳納罰款）就可以免于刑事責(zé)任的追究，其中的問題就在于刑法中存在大量的經(jīng)濟(jì)犯罪，為什么這些經(jīng)濟(jì)犯罪不能做同樣的出罪化處理。立法者的解釋是“打擊偷稅犯罪的主要目的是維護(hù)稅收征管秩序，保證國(guó)家稅收收入”，筆者認(rèn)為，這種說明仍然無法解釋我國(guó)刑法為什么未將其他各種最終未給國(guó)家或社會(huì)造成經(jīng)濟(jì)損失的經(jīng)濟(jì)犯罪行為做出罪化處理。逃稅罪的特殊性同樣沒有解釋力，因?yàn)槿魏谓?jīng)濟(jì)犯罪都有其特殊性。立法者的解釋不僅使得逃稅罪刑事立法的正當(dāng)性大打折扣，而且為了在微觀結(jié)果上實(shí)現(xiàn)立法的寬和付出了過高的宏觀代價(jià)。⑩參見劉遠(yuǎn)：《〈刑法修正案（七）草案〉的刑事政策評(píng)析》，《法學(xué)》2008年第12期。從納稅人逃稅的內(nèi)外因素來看，這種出罪化處理也值得商榷。納稅人逃稅的內(nèi)在因素包括受利益最大化心理驅(qū)使、受不平衡心理驅(qū)使（誠實(shí)納稅反而利益受損）、受盲目?jī)e幸心理驅(qū)使（逃稅成本遠(yuǎn)低于逃稅代價(jià)）；其外在因素主要是稅收?qǐng)?zhí)法力度偏軟、震懾力不足以及權(quán)力尋租等。?因此，不予追究刑事責(zé)任的規(guī)定會(huì)產(chǎn)生事與愿違的效果：納稅人逃稅被查的幾率偏低，即使被查，只要補(bǔ)繳稅款、滯納金和罰款，就不會(huì)負(fù)刑事責(zé)任，這實(shí)際上會(huì)激勵(lì)納稅人的逃稅行為，刑法所具有的一般預(yù)防功能也被該條款的存在而消解。稅務(wù)系統(tǒng)有人在《刑法修正案（七）》通過后就已經(jīng)表露了這些擔(dān)憂。?

官方對(duì)該條款出臺(tái)的背景解讀時(shí)認(rèn)為，偷稅罪（《刑法修正案（七）》之前的罪名）的副作用大，企業(yè)偷稅將企業(yè)負(fù)責(zé)人予以控制之后，企業(yè)會(huì)被慢慢拖垮，會(huì)導(dǎo)致國(guó)家稅源減少、企業(yè)破產(chǎn)工人下崗、出獄時(shí)還需要政府安置、企業(yè)負(fù)責(zé)人在獄中可能會(huì)交叉感染等，而且偷稅罪打擊面過寬，稅務(wù)機(jī)關(guān)與公安機(jī)關(guān)不堪重負(fù)，面臨執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。有鑒于此，逃稅罪的入罪標(biāo)準(zhǔn)才會(huì)在修正案中得以提高，并開創(chuàng)性地規(guī)定了不予追究刑事責(zé)任的刑事政策。①參見黃太云：《〈刑法修正案（七）〉解讀》，《人民檢察》2009年第6期。筆者認(rèn)為，這樣的解釋并沒有太大的說服力。

2.關(guān)于“已受行政處罰”的理解

添加不同穩(wěn)定劑的三種溶液中，玫瑰茄花色苷的降解速率常數(shù)均隨著溫度的升高而增大，半衰期隨著溫度的升高而減小。結(jié)果說明低溫條件下有利于玫瑰茄花色苷的穩(wěn)定。在80、90和100 ℃三個(gè)溫度下添加穩(wěn)定劑組的降解動(dòng)力學(xué)參數(shù)均比空白組小，而且半衰期也都比空白組大。說明添加穩(wěn)定劑能有效延緩花色苷的降解。這可能是因?yàn)榛ㄉ辗肿颖话裨诜€(wěn)定劑的空腔中，在熱處理下比游離花色苷更加穩(wěn)定、不易被裂解為糖基和花色素基元。

有論者認(rèn)為“已受行政處罰”不必是“已生效的行政處罰”，其理由是：法律并未明確要求是生效的行政處罰，納稅人接受行政處罰是其法定義務(wù)，即便納稅人為了免于刑事追訴而接受行政處罰后，仍然有權(quán)提起行政復(fù)議或者行政訴訟。②參見前注③，趙斌、曹云清文。筆者認(rèn)為，這種觀點(diǎn)完全曲解了“不予追究刑事責(zé)任”條款的立法目的。在《刑法修正案（七）草案》審議修改過程中，全國(guó)人大常委會(huì)法律委員會(huì)就該問題進(jìn)行了專門研究，一致認(rèn)為不予追究刑事責(zé)任條款是對(duì)本已構(gòu)成犯罪、本應(yīng)追究刑事責(zé)任的逃稅人作出寬大處理的特別規(guī)定，不存在逃稅當(dāng)事人補(bǔ)繳稅款和滯納金后，再與稅務(wù)機(jī)關(guān)就行政罰款進(jìn)行行政復(fù)議或者行政訴訟的問題，“已受行政處罰”不僅僅是指行為人受到了稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處罰，更重要的是行為人要積極繳納稅款，這是判斷行為人有無悔改之意的標(biāo)準(zhǔn)。③參見黃太云：《偷稅罪重大修改的背景及解讀》，《中國(guó)稅務(wù)》2009年第4期。當(dāng)然，這并沒有剝奪行為人行政復(fù)議或者行政訴訟的救濟(jì)權(quán)利，行為人仍然可以在稅務(wù)機(jī)關(guān)作出行政處罰之后申請(qǐng)行政復(fù)議或者行政訴訟，在復(fù)議或者訴訟程序終結(jié)、繳納罰款之后仍然可以適用“不予追究刑事責(zé)任”的規(guī)定。雖然我國(guó)《稅收征管法》要求稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)逃稅行為必須同時(shí)進(jìn)行稅務(wù)處理（追繳稅款及滯納金）和稅務(wù)處罰（罰款），但是在稅務(wù)機(jī)關(guān)處理并不全面（沒有處罰或者僅就部分內(nèi)容進(jìn)行處罰）的情況下，行為人仍然可以適用“不予追究刑事責(zé)任”的規(guī)定。④參見前注③，張明楷文。

我國(guó)《稅收征管法》第86條規(guī)定稅收違法行為的行政處罰時(shí)效是5年。逃稅罪的法定刑有兩檔，即三年以下有期徒刑或拘役、三年以上七年以下有期徒刑，因此，逃稅罪的追訴時(shí)效也有5年和10年兩種分別對(duì)應(yīng)于兩檔法定刑。當(dāng)納稅人逃稅后5年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能追繳稅款及滯納金，而無權(quán)對(duì)納稅人科以行政處罰，納稅人就難以滿足“已受行政處罰”的條件而無法適用“不予追究刑事責(zé)任”的規(guī)定，因此，有人建議在我國(guó)《稅收征管法》修改時(shí)增加視同“已受行政處罰”的規(guī)定，同時(shí)將納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)達(dá)成罰款繳納協(xié)議并提供擔(dān)保的情形視為“已受行政處罰”。⑤湯潔茵：《稅收征管法修訂：需關(guān)注與相關(guān)法律的沖突和銜接》，《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》2013年7月3日，第B04版。筆者認(rèn)為，對(duì)于已過我國(guó)《稅收征管法》規(guī)定的處罰時(shí)效的逃稅行為，沒有必要增加視同“已受行政處罰”的規(guī)定，因?yàn)樘佣愖锏淖吩V時(shí)效有5年和10年兩種，如果對(duì)納稅人適用三年以下有期徒刑或者拘役的法定刑，其追溯時(shí)效同樣為5年，與我國(guó)《稅收征管法》的處罰時(shí)效一致。當(dāng)納稅人的逃稅行為5年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)，自然不會(huì)被追究刑事責(zé)任。如果對(duì)納稅人適用三年以上七年以下有期徒刑的法定刑，刑事追訴時(shí)效為10年，追訴時(shí)效長(zhǎng)的原因就在于適用該檔法定刑的社會(huì)危害性更為嚴(yán)重，即使稅務(wù)機(jī)關(guān)無權(quán)對(duì)行為人科以行政處罰，也無法免除其刑事責(zé)任。并且，逃稅行為歷經(jīng)5年之后才被發(fā)現(xiàn)也在一定程度上反映了納稅人逃稅行為的隱蔽性及其主觀惡性程度。因此，筆者認(rèn)為，我國(guó)《稅收征管法》應(yīng)當(dāng)根據(jù)逃稅行為的情節(jié)嚴(yán)重程度分別規(guī)定不同的處罰時(shí)效，而不是增加視同“已受行政處罰”的規(guī)定。

3.關(guān)于“五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外”的理解

有學(xué)者認(rèn)為，該規(guī)定只是對(duì)處罰阻卻事由的否定，而不是構(gòu)成要件要素。⑥參見前注④，張明楷文。那么，“受過刑事處罰”是否要求行為人必須受過刑罰處罰呢？有論者認(rèn)為不應(yīng)當(dāng)將刑事處罰等同于刑罰處罰，只要行為人被法院作出有罪宣告即可，不要求實(shí)際受到刑事處罰。①參見前注④，楊瑩瑩文。筆者同意這種觀點(diǎn)，該除外條款實(shí)際上是對(duì)“不予追究刑事責(zé)任”條款的限制，其立法本意是對(duì)有逃稅行為屢教不改的人從嚴(yán)處理。即便行為人被定罪免罰，只要其在五年之內(nèi)再次逃稅，就足以表明其屬于屢教不改的人?！拔迥陜?nèi)”是指行為人有我國(guó)《刑法》第201條第1款規(guī)定的逃稅行為且構(gòu)成犯罪之日起回溯五年的時(shí)間點(diǎn)，該時(shí)間點(diǎn)是上一次逃稅行為結(jié)束的時(shí)間點(diǎn)，而不是行為人因逃稅而被判處的刑罰執(zhí)行完畢之日或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予行政處罰之日，也不是上一次逃稅行為發(fā)生之日?！氨欢悇?wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰”包括構(gòu)成逃稅罪和不構(gòu)成逃稅罪兩種情況下被稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰的情形，即使行為人不構(gòu)成逃稅罪，只要行為人的逃稅行為被稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰也在該規(guī)定的范圍之內(nèi)。另外，行為人五年內(nèi)受過刑事處罰或被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的原因必須是對(duì)行為人逃稅行為的處罰，如果行為人因抗稅、逃避追繳稅款、虛開增值稅專用發(fā)票等逃稅以外的稅收違法行為被處罰，仍然可以適用“不予追究刑事責(zé)任”的規(guī)定。此處的稅務(wù)機(jī)關(guān)并不要求是同一稅務(wù)機(jī)關(guān)，可以是不同地區(qū)、不同級(jí)別的稅務(wù)機(jī)關(guān)。需要注意的是，因逃稅受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰后又偷稅的，必須滿足我國(guó)《刑法》第201條第1款規(guī)定的入罪標(biāo)準(zhǔn)才可被追究刑事責(zé)任。②參見前注④，黃太云文。

三、逃稅罪的重構(gòu)

從逃稅及逃稅罪的立法沿革來看，我國(guó)現(xiàn)行《刑法》中逃稅罪的犯罪行為、入罪標(biāo)準(zhǔn)、累計(jì)計(jì)算乃至初犯免責(zé)等內(nèi)容都體現(xiàn)了鮮明的歷史遺留色彩和立法慣性。然而，新中國(guó)成立以來尤其是改革開放以來，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)生了翻天覆地的變化，稅收征管面臨的問題也日新月異?！缎谭ā分刑佣愖锱c我國(guó)《稅收征管法》中逃稅行為密切相關(guān)，因此，逃稅罪的建構(gòu)應(yīng)當(dāng)與逃稅行為的法律設(shè)計(jì)同步進(jìn)行，方能發(fā)揮逃稅罪在稅收征管中的一般預(yù)防和事后懲罰功能。從前文對(duì)規(guī)定逃稅罪的法律條文的規(guī)范分析來看，逃稅罪的每一款都存在立法、執(zhí)法、司法爭(zhēng)議，為此，筆者對(duì)逃稅罪的修改提出以下建議。

（一）逃稅罪主體的一般化

目前，我國(guó)逃稅罪的立法明確將逃稅罪的主體限定為納稅人和扣繳義務(wù)人，雖然也有學(xué)者運(yùn)用刑法中的共犯理論，將稅務(wù)代理人、代征人等主體納入了逃稅罪主體范圍，但由于刑法學(xué)界對(duì)稅收犯罪的普遍關(guān)注不足以及稅收?qǐng)?zhí)法、司法人員對(duì)逃稅行為和逃稅罪理解的偏差，我國(guó)逃稅罪的理論和實(shí)踐始終存在嚴(yán)重的脫節(jié)。刑法總則中共犯理論、犯罪形態(tài)理論、刑罰理論等刑法基礎(chǔ)理論在逃稅罪具體罪名中的運(yùn)用嚴(yán)重不足，使得逃稅罪的實(shí)踐呈現(xiàn)出“一地雞毛”的亂象。有學(xué)者對(duì)我國(guó)逃稅罪主體的司法實(shí)踐進(jìn)行了實(shí)證研究，發(fā)現(xiàn)逃稅罪主體的認(rèn)定存在諸多問題：（1）逃稅罪主體明顯呈現(xiàn)出以自然人為主的分布特征；（2）刑事司法對(duì)逃稅罪主體的認(rèn)定，幾乎完全倚賴于稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)稽查報(bào)告；（3）在單位犯逃稅罪的情況下，沒有依法實(shí)施雙罰制，僅僅對(duì)單位的直接責(zé)任人員進(jìn)行處罰；（4）直接責(zé)任人員的判定標(biāo)準(zhǔn)過于形式化。③參見劉榮、李佳南：《論我國(guó)逃稅罪主體司法認(rèn)定的困境與出路》，《稅務(wù)研究》2017年第3期。筆者曾以“偷稅罪”“逃稅罪”“逃避繳納稅款罪”“刑事案件”“共同犯罪”等為關(guān)鍵詞在中國(guó)裁判文書網(wǎng)進(jìn)行交叉檢索，發(fā)現(xiàn)沒有任何一個(gè)案例運(yùn)用共犯理論將稅務(wù)代理人、涉稅中介服務(wù)機(jī)構(gòu)等納稅人、扣繳義務(wù)人以外的主體認(rèn)定為逃稅罪的共犯。這與我國(guó)稅收征管實(shí)踐呈現(xiàn)出的普遍偷逃稅現(xiàn)象完全相悖。

逃稅罪的身份犯定位也使得一些逃稅主體游離于法律之外，比如，稅務(wù)代理人全權(quán)代理納稅人申報(bào)納稅時(shí)，在納稅人不知情的情況下實(shí)施逃稅行為；再如，納稅人的財(cái)會(huì)人員私自侵吞稅款的逃稅行為，以及共犯理論運(yùn)用不足情況下涉稅服務(wù)中介機(jī)構(gòu)為納稅人出具逃稅建議的行為等。為此，有學(xué)者建議將扣繳義務(wù)人的犯罪行為從逃稅罪中分離出來作為特殊犯罪行為單獨(dú)作出規(guī)定，同時(shí)對(duì)納稅人作擴(kuò)大解釋，采用廣義的納稅人概念，將代理人和保證人等主體納入到逃稅罪主體范圍內(nèi)。①參見前注④，劉榮文。有學(xué)者建議將稅務(wù)代理人直接納入逃稅罪的主體范圍之內(nèi)。②參見周微：《法國(guó)對(duì)逃稅的刑事制裁及其對(duì)我國(guó)相關(guān)立法的啟示》，《河南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)學(xué)報(bào)》2012年第6期。

（二）逃稅罪主觀故意要件的明確

現(xiàn)行逃稅罪立法雖然可以通過法律解釋解讀出故意的主觀要件，但是這種過于簡(jiǎn)單化的立法導(dǎo)致了一些執(zhí)法者、司法者甚至部分社會(huì)公眾的誤解，認(rèn)為過失逃稅也有可能構(gòu)成逃稅罪。為了解決現(xiàn)實(shí)中因過失逃稅而引起的稅務(wù)處罰過重問題，我國(guó)《稅收征管法修訂草案（征求意見稿）》特意將過失逃稅的法律責(zé)任單獨(dú)進(jìn)行規(guī)定，以區(qū)別于故意逃稅的情形。一般情況下，行為人過失逃稅的社會(huì)危害性很小，行政處罰足以規(guī)制，無須將此納入刑法的范圍。在我國(guó)逃稅罪的立法歷史上，曾經(jīng)明確表明逃稅罪的主觀故意要件——《規(guī)定》使用了“有意”的表述；《征管條例》使用“漏稅”來形容“并非故意不繳或少繳稅款的行為”，而使用“逃稅”來形容“使用欺騙、隱瞞等手段逃避納稅的行為”。逃稅罪以主觀故意為要件已經(jīng)成為學(xué)界（刑法、稅法）和實(shí)務(wù)界（稅務(wù)機(jī)關(guān)、法院）的共識(shí)。因此，在逃稅罪修改時(shí)應(yīng)當(dāng)直接明確主觀故意要件。

（三）逃稅罪犯罪行為與稅法中逃稅行為保持一致

逃稅行為日趨隱蔽化和專業(yè)化，法律無法對(duì)每一類逃稅行為進(jìn)行列舉，因此，在逃稅行為的立法上應(yīng)當(dāng)對(duì)逃稅行為進(jìn)行一般性的規(guī)定。在采取概括式規(guī)定的同時(shí)，將實(shí)踐中常見的逃稅行為進(jìn)行列舉十分必要，那樣便于執(zhí)法和司法。我國(guó)現(xiàn)行《稅收征管法》對(duì)逃稅行為采取的有限完全列舉方式已經(jīng)不合時(shí)宜，2015年公布的我國(guó)《稅收征管法修訂草案（征求意見稿）》中采用的“列舉+兜底”的立法方式較為科學(xué)合理。逃稅行為是對(duì)國(guó)家稅款和稅收征管制度的侵犯，對(duì)逃稅行為進(jìn)行行政處罰和刑事處罰的界限就在于侵犯的嚴(yán)重程度。逃稅罪是行為人違反稅法達(dá)到一定程度，觸犯刑法，應(yīng)以刑罰手段來予以規(guī)制的行為，因此，刑法條文中關(guān)于逃稅罪范圍的規(guī)定必須建立在稅法相關(guān)規(guī)定的基礎(chǔ)上，在違反稅法的逃稅違法行為中進(jìn)行擇取。⑥參見李?，?、金玲玲：《我國(guó)偷稅罪立法完善新思維——以刑法與稅法之協(xié)調(diào)為進(jìn)路》，《政治與法律》2009年第3期。當(dāng)社會(huì)客觀形勢(shì)發(fā)生變化，對(duì)逃稅行為的打擊范圍需要調(diào)整時(shí)，應(yīng)當(dāng)先調(diào)整和完善稅法來明確逃稅行為，然后根據(jù)稅法的調(diào)整，相應(yīng)調(diào)整刑法規(guī)制逃稅罪的范圍。因此，在逃稅行為的界定上，刑法應(yīng)當(dāng)以稅法為基礎(chǔ)。

（四）逃稅罪應(yīng)堅(jiān)持單一數(shù)額入罪標(biāo)準(zhǔn)

現(xiàn)行的“數(shù)額+比例”的逃稅罪入罪標(biāo)準(zhǔn)嚴(yán)重違反公平原則，立法者雖然以主客觀相一致來解釋比例標(biāo)準(zhǔn)存在的合理性，但無論從法理上還是稅收征管實(shí)踐來看，比例標(biāo)準(zhǔn)都無法準(zhǔn)確反映行為人的主觀惡性。比例標(biāo)準(zhǔn)源于《規(guī)定》，但是，現(xiàn)行的比例標(biāo)準(zhǔn)早已偏離了《規(guī)定》，《規(guī)定》在逃稅罪入罪標(biāo)準(zhǔn)上采用了多種標(biāo)準(zhǔn)：對(duì)個(gè)體工商戶和自然人納稅人，逃稅罪入罪僅僅有數(shù)額要求；對(duì)于“國(guó)營(yíng)、集體納稅單位和各類經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體及有代征、代扣、代繳稅款義務(wù)的單位”采取了“數(shù)額+比例”的入罪標(biāo)準(zhǔn)；同時(shí)將“一貫偷稅、屢教不改”“偷稅并有謾罵、毆打、威脅稅務(wù)工作人員”等情形納入逃稅罪范圍?！兑?guī)定》中“數(shù)額+比例”標(biāo)準(zhǔn)為：“1萬+30%”“5萬+20%”“10萬+10%”“30萬+0%”?！兑?guī)定》的“數(shù)額+比例”標(biāo)準(zhǔn)的特色在于逃稅數(shù)額越大，對(duì)比例要求越低；逃稅數(shù)額達(dá)到30萬以上則無比例要求；現(xiàn)行“數(shù)額+比例”要求則采取了數(shù)額和比例正相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)，顯然《規(guī)定》在數(shù)額和比例的匹配上比現(xiàn)行規(guī)定更為合理?！堆a(bǔ)充規(guī)定》將《規(guī)定》的“數(shù)額+比例”入罪標(biāo)準(zhǔn)修改后，無論是學(xué)界還是實(shí)務(wù)界對(duì)該標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了猛烈的批評(píng)，但仍然無法撼動(dòng)立法機(jī)關(guān)的意志。

（五）“多次逃稅未經(jīng)處理累計(jì)計(jì)算”的重新解釋

《司法解釋》對(duì)未經(jīng)處理的解釋存在自相矛盾之處，其原因是立法機(jī)關(guān)對(duì)我國(guó)《稅收征管法》第63條的理解出現(xiàn)了偏差，我國(guó)《稅收征管法》要求稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)逃稅行為必須科以行政處罰，涉嫌犯罪的必須移送司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任。在稅務(wù)機(jī)關(guān)科以行政處罰或者移送司法機(jī)關(guān)的情況下就不可能出現(xiàn)《司法解釋》所稱的“在五年內(nèi)多次實(shí)施偷稅行為，但每次偷稅數(shù)額均未達(dá)到刑法第二百零一條規(guī)定的構(gòu)成犯罪的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，且未受行政處罰的情形”。因此，此處的“未經(jīng)處理”應(yīng)該解釋為“未經(jīng)發(fā)現(xiàn)”。逃稅罪的追訴時(shí)效分為5年和10年兩種，對(duì)“未經(jīng)處理”的時(shí)間限制應(yīng)當(dāng)根據(jù)逃稅數(shù)額對(duì)應(yīng)的追訴時(shí)效來確定，將超過追訴時(shí)效的逃稅行為排除在累計(jì)計(jì)算范圍之外，累計(jì)計(jì)算的僅僅是那些未超過追訴時(shí)效的逃稅數(shù)額。需要注意的是，我國(guó)《稅收征管法》對(duì)逃稅行為行政處罰的追訴時(shí)效為5年，該時(shí)效影響的是“不予追究刑事責(zé)任”條款的適用（筆者將在下文作討論）。

（六）“不予追究刑事責(zé)任”及其排除適用規(guī)定的取消

“不予追究刑事責(zé)任”規(guī)定的本意是通過對(duì)逃稅行為人提供激勵(lì)機(jī)制——主動(dòng)補(bǔ)繳稅款、滯納金及罰款免于刑事追責(zé)——以減少逃稅行為的發(fā)生和降低逃稅罪的副作用，但這一規(guī)定會(huì)導(dǎo)致個(gè)別人形成“先逃稅，抓住了再全額補(bǔ)繳，反正不判刑”等不正當(dāng)認(rèn)識(shí)，①參見前注⑦，郭勇平文。實(shí)際上卻刺激了更多的逃稅行為。由于該條款規(guī)定過于模糊，在如何適用該規(guī)定上還引發(fā)了諸多爭(zhēng)議。筆者通過中國(guó)裁判文書網(wǎng)檢索發(fā)現(xiàn)，我國(guó)因逃稅被追究刑事責(zé)任的案件數(shù)量一直以來都“少得驚人”。在2003年到2017年十五年的時(shí)間里，竟然只有352份逃稅罪的裁判文書（見圖1）。雖然裁判文書網(wǎng)公開的裁判文書不能反映全部被追究刑事責(zé)任的逃稅案件，但起碼可以反映出參與立法的權(quán)威對(duì)“不予追究刑事責(zé)任”規(guī)定出臺(tái)的解釋——企業(yè)負(fù)責(zé)人被追責(zé)后企業(yè)會(huì)垮、政府稅源會(huì)減少、就業(yè)壓力增大——過于牽強(qiáng)。并且，自《刑法修正案（七）》增加“不予追究刑事責(zé)任”的規(guī)定以來，因逃稅被追究刑事責(zé)任的案件數(shù)量明顯增加，這更加表明“不予追究刑事責(zé)任”的規(guī)定沒有達(dá)到立法者出臺(tái)此規(guī)定的目的?！安挥枳肪啃淌仑?zé)任”的規(guī)定實(shí)際上消解了刑法對(duì)逃稅行為的一般預(yù)防功能，甚至產(chǎn)生了“有錢人花錢免罪”的不公現(xiàn)象。

圖1 2003—2017年間逃稅罪裁判文書數(shù)量

行政處罰與刑事處罰本質(zhì)的區(qū)別在于，行政處罰僅僅是對(duì)行為人違法行為的客觀評(píng)價(jià)，而刑事處罰則表明行為人的行為不僅具有違法性，而且是嚴(yán)重違法，給予行為人刑事處罰最重要的意義在于行為人的行為具有道德上的可譴責(zé)性。實(shí)踐中，很多逃稅主體利用“不予追究刑事責(zé)任”的特別規(guī)定在逃稅上更加肆意。進(jìn)一步而言，對(duì)很多人（尤其是企業(yè)的法定代表人）來說，行政處罰并不構(gòu)成任何威懾，因?yàn)樾姓幜P對(duì)企業(yè)以及企業(yè)法定代表人的社會(huì)評(píng)價(jià)不會(huì)造成太大的影響，甚至沒有影響，而對(duì)逃稅行為追究刑事責(zé)任（即使刑罰很輕甚至免罰），對(duì)企業(yè)尤其是企業(yè)法定代表人是一種極大的威懾，因?yàn)楸环ㄔ鹤鞒鲇凶镄娌粌H對(duì)其社會(huì)評(píng)價(jià)（尤其是道德譴責(zé)）有很大的影響，而且會(huì)對(duì)其能否擔(dān)任人大代表、能否擔(dān)任企業(yè)的董事、監(jiān)事等以及個(gè)人征信具有很大的影響。因此，建議取消“不予追究刑事責(zé)任”及其除外規(guī)定。為了防止打擊面過寬，可以在逃稅罪入罪數(shù)額上進(jìn)行合理控制。同時(shí)，考慮到逃稅罪可能帶來的負(fù)面影響，建議在逃稅罪的刑事責(zé)任中增加管制、單處罰金刑、資格刑等刑罰手段，增加“從輕、減輕或者免除處罰”的量刑情節(jié)以及適用緩刑的規(guī)定?？偟脑瓌t是，在對(duì)逃稅主體作出有罪宣告的基礎(chǔ)上，通過刑罰種類的靈活運(yùn)用來降低逃稅罪的負(fù)面影響。只有這樣，刑法對(duì)逃稅行為的一般預(yù)防功能才能得到有效的發(fā)揮。

綜上所述，筆者試擬逃稅罪條款如下。

第1款：違反法律法規(guī)，故意采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大的，處拘役、管制或者單處罰金；數(shù)額巨大的，處三年以下有期徒刑，并處罰金；數(shù)額特別巨大的，處三年以上七年以下有期徒刑。

第2款：多次實(shí)施逃稅行為，未經(jīng)發(fā)現(xiàn)的，按照累計(jì)數(shù)額計(jì)算。

第3款：實(shí)施逃稅行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后公安機(jī)關(guān)立案前，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，可以從輕、減輕、免除處罰或者宣告緩刑；但是，五年內(nèi)因稅收違法行為受過刑事處罰或者因逃避繳納稅款被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外。

需要說明的是，第1款中“違反法律法規(guī)”的規(guī)定是為了實(shí)現(xiàn)刑法與稅法及其相關(guān)法律法規(guī)的協(xié)調(diào)?！耙蚨愂者`法行為受過刑事處罰”實(shí)際上是對(duì)“從輕、減輕、免除處罰或者宣告緩刑”的進(jìn)一步限制，這種限制是合理的，行為人無論是因?yàn)樘佣?，還是因?yàn)榭苟愐约鞍l(fā)票類違法行為被追究過刑事責(zé)任，只要其五年內(nèi)又因逃稅而被追究刑事責(zé)任，就足以表明行為人的主觀惡性較大，不值得給予“從輕、減輕、免除處罰或者宣告緩刑”的輕刑化待遇。

四、結(jié) 論

逃稅罪的制度設(shè)計(jì)對(duì)于充分發(fā)揮其在逃稅行為中的一般預(yù)防功能和震懾功能具有重要意義。由于我國(guó)逃稅罪立法過程中忽視了稅收征管制度中的法律關(guān)系分析，以及逃稅罪執(zhí)法和司法中共犯理論的缺位，使得逃稅罪法條具體如何設(shè)計(jì)、如何正確執(zhí)行始終充滿爭(zhēng)議?！皵?shù)額+比例”的入罪標(biāo)準(zhǔn)、逃稅罪主體范圍的狹小、逃稅罪主觀故意要件的不明確、不予追究刑事責(zé)任條款的存在等實(shí)際上將逃稅罪的一般預(yù)防功能和震懾功能消解殆盡。在逃稅罪條文的歷次修改過程中，立法者對(duì)每一條款的修改都具有一定的合理性，然而，由于缺乏對(duì)逃稅罪制度設(shè)計(jì)的整體考量，逃稅罪條文內(nèi)部發(fā)生了制度沖突，使得立法者期待的制度功能被內(nèi)部消解了。從司法實(shí)踐來看，逃稅罪也沒有起到應(yīng)有的作用。逃稅罪的制度設(shè)計(jì)涉及刑法和稅法兩大部門法，只有從稅收征管制度的現(xiàn)實(shí)出發(fā)，充分考量我國(guó)稅收征管制度中的具體法律關(guān)系，才有可能設(shè)計(jì)出真正科學(xué)、合理的逃稅罪法律制度。逃稅罪法律制度的重構(gòu)應(yīng)當(dāng)以單一數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)作為入罪標(biāo)準(zhǔn)，將逃稅罪主體一般化，取消不予追究刑事責(zé)任的規(guī)定，廣泛適用管制、拘役、罰金刑等刑罰以及從輕、減輕、免除處罰或者宣告緩刑等量刑情節(jié)，充分發(fā)揮逃稅罪在規(guī)制逃稅行為中的一般預(yù)防功能。