以公允價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換問題淺議

張敏

【摘 要】非貨幣性資產(chǎn)交換準則所述的非貨幣性資產(chǎn)交換是企業(yè)之間主要以非貨幣性資產(chǎn)形式的互惠轉(zhuǎn)讓，即企業(yè)取得一項非貨幣性資產(chǎn)，必須以付出自己擁有的非貨幣性資產(chǎn)作為代價，而不是單方向的非互惠轉(zhuǎn)讓。

【關(guān)鍵詞】公允價值；非貨幣性資產(chǎn)

一、非貨幣資產(chǎn)交換概念及認定

（一）非貨幣性資產(chǎn)的概念

非貨幣性資產(chǎn)：是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、在建工程、不準備持有至到期的債權(quán)投資等，預付賬款屬于非貨幣性資產(chǎn)。

（二）非貨幣性資產(chǎn)交換的認定

通常以補價占整個資產(chǎn)交換金額的比例是否低于25%作為非貨幣性資產(chǎn)交易認定參考比例。

1、收到補價方：收到的補價/換出資產(chǎn)的公允價值<25%

2、支付補價方：支付的補價/（支付的補價+換出資產(chǎn)的公允價值） <25%

注意：補價應當不考慮交換雙方支付的增值稅差額。

二、非貨幣性資產(chǎn)交換不涉及的交易和事項

1、非貨幣性資產(chǎn)交換，僅包括企業(yè)之間主要以非貨幣性資產(chǎn)形式進行的互惠轉(zhuǎn)讓，即企業(yè)取得一項非貨幣性資產(chǎn)，必須以付出自己擁有的非貨幣性資產(chǎn)作為代價。

2.在企業(yè)合并、債務(wù)重組中和發(fā)行股票取得的非貨幣性資產(chǎn)

三、確認和計量原則

在非貨幣性資產(chǎn)交換的情況下，換入資產(chǎn)的成本有兩種計量基礎(chǔ)。本篇只討論公允價值計量基礎(chǔ)。

1.公允價值計量應滿足以下兩個條件：

（1）該項交換具有商業(yè)實質(zhì)；

（2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠的計量。

2.非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足上述兩個條件的，應當以：

（1）換出資產(chǎn)的公允價值和應支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本；

（2）換出資產(chǎn)的公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。

A.換出資產(chǎn)為存貨的，應當作為銷售處理，按其公允價值確認收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應的成本。

B.換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。

C.換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，計入投資收益，并將長期股權(quán)投資和可供出售金融資產(chǎn)持有期間形成的“其他綜合收益”轉(zhuǎn)入投資收益。

四、商業(yè)實質(zhì)的判斷

企業(yè)發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換，符合下列條件之一的，視為具有商業(yè)實質(zhì)：

1.換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同；

2.換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。

（一）交換涉及的資產(chǎn)類別與商業(yè)實質(zhì)的關(guān)系

1.企業(yè)在判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時，還可以從資產(chǎn)是否屬于同一類別進行分析，因為不同類非貨幣性資產(chǎn)因其產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式不同。

2.不同類非貨幣性資產(chǎn)：是指資產(chǎn)負債表中列示的不同大類的非貨幣性資產(chǎn)，比如存貨、固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、無形資產(chǎn)都是不同類別的資產(chǎn)。

3.同類非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)，通常較難判斷。企業(yè)應當重點關(guān)注的是換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)為同類資產(chǎn)的情況，同類資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量既可能相同，也可能顯著不同，其之間的交換因而可能具有商業(yè)實質(zhì)，也可能不具有商業(yè)實質(zhì)。

4.通常情況下，商品用于交換具有類似性質(zhì)和相等價值的商品，這種非貨幣性資產(chǎn)交換不產(chǎn)生損益。

（二）關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)。

五、以公允價值計量的會計處理

非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量的，應當以換出資產(chǎn)的公允價值和應支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本。

不涉及補價的情況：

換入資產(chǎn)成本=（換出資產(chǎn)公允價值+換出資產(chǎn)增值稅銷項稅額）-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進項稅額+支付的應計入換入資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費

1.支付補價方

換入資產(chǎn)成本=（換出資產(chǎn)公允價值+換出資產(chǎn)增值稅銷項稅額）+支付的補價-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進項稅額+支付的應計入換入資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費

2.收到補價方

換入資產(chǎn)成本=（換出資產(chǎn)公允價值+換出資產(chǎn)增值稅銷項稅額）-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進項稅額-收到的補價+支付的應計入換入資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費

3.相關(guān)稅費的處理

（1）與換出資產(chǎn)有關(guān)的相關(guān)稅費與出售資產(chǎn)相關(guān)稅費的會計處理相同。

（2）與換入資產(chǎn)有關(guān)的相關(guān)稅費與購入資產(chǎn)相關(guān)稅費的會計處理相同。

六、涉及多項非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理

例：甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。20×9年8月，經(jīng)協(xié)商，甲公司決定以生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的設(shè)備、專用貨車以及庫存商品換入乙公司生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的小汽車和客運汽車。甲公司設(shè)備的賬面原價為1 500萬元，在交換日的累計折舊為300萬元，公允價值為1 000萬元；貨車的賬面原價為600萬元，在交換日的累計折舊為480萬元，公允價值為100萬元；庫存商品的賬面余額為300萬元，交換日的市場價格為350萬元，市場價格等于計稅價格。乙公司小汽車的賬面原價為1 300萬元，在交換日的累計折舊為690萬元，公允價值為709.5萬元；客運汽車的賬面原價為1 300萬元，在交換日的累計折舊為680萬元，公允價值為700萬元。乙公司另外向甲公司支付銀行存款47.385萬元，其中包括由于換出和換入資產(chǎn)公允價值不同而支付的補價40.5萬元，以及換出資產(chǎn)銷項稅額與換入資產(chǎn)進項稅額的差額6.885萬元。

假定甲公司和乙公司都沒有為換出資產(chǎn)計提減值準備；甲公司換入乙公司的小汽車、客運汽車均作為固定資產(chǎn)使用和管理；乙公司換入甲公司的設(shè)備、貨車作為固定資產(chǎn)使用和管理，換入的庫存商品作為原材料使用和管理。假定甲公司和乙公司上述交易涉及的增值稅進項稅額按照稅法規(guī)定可抵扣且已得到認證；不考慮其他相關(guān)稅費。

分析：本例涉及收付貨幣性資產(chǎn)，應當計算甲公司收到的貨幣性資產(chǎn)占甲公司換出資產(chǎn)公允價值總額的比例即：

40.5萬元÷（1000+100+350）萬元=2.79%<25%

可以認定這一涉及多項資產(chǎn)的交換行為屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。該項涉及多項資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)；同時，各單項換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均能可靠計量，因此，甲、乙公司均應當以公允價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的總成本，確認產(chǎn)生的相關(guān)損益。同時，按照各單項換入資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，確定各單項換入資產(chǎn)的成本。

甲公司的賬務(wù)處理如下：

（1）根據(jù)稅法的有關(guān)規(guī)定：

換出庫存商品、設(shè)備、貨車的增值稅銷項稅額=（350+1000+100）×17%=246.5（萬元）

換入小汽車、客運汽車的增值稅進項稅額=（709.5+700）×17%=239.615（萬元）

（2）計算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)公允價值總額：

換出資產(chǎn)公允價值總額=1 000+100+350=1 450（萬元）

換入資產(chǎn)公允價值總額=709.5+700=1 409.5（萬元）

（3）計算換入資產(chǎn)總成本：

換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)公允價值+換出資產(chǎn)增值稅銷項稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進項稅額+支付的應計入換入資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費-收到的補價=1 450+（59.5+170+17）- 239.615-47.385=1 409.5（萬元）

換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)公允價值-補價+應支付的相關(guān)稅費=1 450-40.5+0=1 409.5（萬元）

（4）計算確定換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例：

小汽車、客車公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例為709.5÷1409.5=50.34%， 700÷1 409.5=49.66%

（5）計算確定換入各項資產(chǎn)的成本：

小汽車的成本=1 409.5×50.34%=709.54（萬元）

客運汽車的成本=1 409.5×49.66%=699.96（萬元）

（6）會計分錄略

乙公司的賬務(wù)處理如下：

（1）根據(jù)稅法的有關(guān)規(guī)定：

換入資產(chǎn)原材料、貨車、設(shè)備的增值稅進項稅額=（350+100+1000）×17%=246.5（萬元）

換出小汽車、客運汽車的增值稅銷項稅額=（709.5+700）×17%=239.615（萬元）

（2）計算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)公允價值總額：

換入資產(chǎn)公允價值總額=1 000+100+350=1 450（萬元）

換出資產(chǎn)公允價值總額=709.5+700=1 409.5（萬元）

（3）確定換入資產(chǎn)總成本：

換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)公允價值+換出資產(chǎn)增值稅銷項稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進項稅額+支付的應計入換入資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費+支付的補價

=1 409.5+239.615-（59.5+170+17）+47.385=1 450（萬元）

（4）設(shè)備、貨車、原材料公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例：

分別為1 000÷1 450=69%，100÷1 450=6.9%，350÷1 450=24.1%

（5）計算確定換入各項資產(chǎn)的成本：

設(shè)備的成本=1 450×69%=1 000.5（萬元）

貨車的成本=1 450×6.9%=100.05（萬元）

原材料的成本=1 450×24.1%=349.45（萬元）

（6）會計分錄略

【參考資料】

1.《企業(yè)會計準則案例講解》立信會計出版社

2.《2017年度注冊會計師全國考試輔導教材-會計》中國財政金融出版社