梁瑞智

[摘 要] 投資性房地產(chǎn)屬于不動(dòng)產(chǎn)，同時(shí)兼具投資屬性，全面“營(yíng)改增”政策的實(shí)施增加了投資性房地產(chǎn)財(cái)稅處理的復(fù)雜性。通過結(jié)合案例，對(duì)全面“營(yíng)改增”后一般納稅人和小規(guī)模納稅人投資性房地產(chǎn)的取得、出租、轉(zhuǎn)換和處置幾項(xiàng)增值稅涉稅業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理方法進(jìn)行詳細(xì)闡述，針對(duì)轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)的核算方法過度復(fù)雜，建議將投資性房地產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額也按其他不動(dòng)產(chǎn)一樣分2年抵扣（法律法規(guī)明確規(guī)定不分2年抵扣的除外）。針對(duì)非房地產(chǎn)企業(yè)自建不動(dòng)產(chǎn)銷售時(shí)全額計(jì)稅有失公平，建議非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自建投資性房地產(chǎn)時(shí)，也同樣采用差額計(jì)稅辦法。既有助于企業(yè)提高投資性房地產(chǎn)稅收政策應(yīng)用的準(zhǔn)確性，又有助于稅務(wù)部門完善現(xiàn)行投資性房地產(chǎn)增值稅稅收政策。

[關(guān)鍵詞] 投資性房地產(chǎn)；全面營(yíng)改增；增值稅；會(huì)計(jì)核算

[中圖分類號(hào)] F812.42 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1009-6043（2018）08-0141-04

Abstract： An investment property is a kind of immovable property and has the nature of investment. The overall replacement of the sales tax with value added tax has increased the complexity of the financial and tax treatment of investment real estates. Through a combination of cases， this paper expounds the accounting treatment methods for the acquisition， rental， conversion and disposal of VAT tax related business of the general taxpayers and small scale taxpayers after the overall implementation of value added tax. In view of the excessive complexity of the accounting methods of the converted business， it is suggested that the input tax amount of the investment real estates be deducted by 2 years according to other immovable property （except for the deductions not by 2 years stipulated by laws and regulations）. For non real estate development enterprises， to resolve the unfairness in the full taxation of sales of self-built real estate， it is suggested that non real estate development enterprises also use the balance tax method when selling their own investment real estate. It will not only help the enterprises improve the accuracy of the application of the tax policy of investment real estate， but also help the tax department improve the current VAT tax policy of investment real estate.

Key words： investment real estate， overall VAT implementation， VAT， financial accounting

近年來，企業(yè)投資性房地產(chǎn)增置業(yè)務(wù)非?；钴S，投資性房地產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中的重要性不斷加強(qiáng)。投資性房地產(chǎn)屬于不動(dòng)產(chǎn)，同時(shí)兼具投資屬性，在會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量方面本就存在特殊性，2016年5月1日全面“營(yíng)改增”政策的實(shí)施進(jìn)一步加大了投資性房地產(chǎn)財(cái)稅處理的復(fù)雜性。以增值稅為例，不同取得方式下投資性房地產(chǎn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣政策不同；全面“營(yíng)改增”前、后取得的投資性房地產(chǎn)的出租業(yè)務(wù)、出售業(yè)務(wù)增值稅計(jì)征方法不同；與投資性房地產(chǎn)相互轉(zhuǎn)換的其他資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣情況會(huì)導(dǎo)致轉(zhuǎn)換時(shí)已抵扣或待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的調(diào)整方法不同等等。因此，通過對(duì)全面“營(yíng)改增”后投資性房地產(chǎn)增值稅涉稅業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理方法進(jìn)行梳理，一方面有助于企業(yè)提高投資性房地產(chǎn)稅收政策應(yīng)用的準(zhǔn)確性，另一方面有助于稅務(wù)部門完善現(xiàn)行投資性房地產(chǎn)增值稅稅收政策。

由于執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的企業(yè)不設(shè)置“投資性房地產(chǎn)”這一會(huì)計(jì)科目，其建筑物均通過“固定資產(chǎn)”核算，因此，無論其建筑物屬于自用性質(zhì)還是屬于投資性質(zhì)，其投資性質(zhì)的不動(dòng)產(chǎn)與其他不動(dòng)產(chǎn)增值稅政策一致。基于此，對(duì)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的一般納稅人列入“投資性房地產(chǎn)”科目核算的不動(dòng)產(chǎn)及土地使用權(quán)的增值稅核算問題加以重點(diǎn)探討，兼顧小規(guī)模納稅人。小規(guī)模納稅人由于不涉及增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣問題，其投資性房地產(chǎn)涉稅業(yè)務(wù)相對(duì)比較簡(jiǎn)單，只需要在出租、處置投資性房地產(chǎn)時(shí)，按相應(yīng)銷售額計(jì)算增值稅額。

一、投資性房地產(chǎn)的取得

投資性房地產(chǎn)取得并初始計(jì)量時(shí)，需要考慮增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題。

（一）投資性房地產(chǎn)（建筑物）的取得

按照國(guó)家稅務(wù)總局2016年第15號(hào)公告《不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法》的規(guī)定，取得并在會(huì)計(jì)制度上按“固定資產(chǎn)”核算的不動(dòng)產(chǎn)，其進(jìn)項(xiàng)稅額分2年抵扣，這意味著企業(yè)取得不按“固定資產(chǎn)”核算的投資性房地產(chǎn)，其進(jìn)項(xiàng)稅額可以一次性抵扣。也就是說，全面營(yíng)改增后，企業(yè)取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額是一次性抵扣還是分2年抵扣，劃分的標(biāo)準(zhǔn)是取得的不動(dòng)產(chǎn)是否按“固定資產(chǎn)”進(jìn)行核算。

現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，自建投資性房地產(chǎn)在未達(dá)到使用狀態(tài)前，屬于不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其購(gòu)建成本通過“在建工程”科目核算，購(gòu)建期間的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)該分2年抵扣。

（二）投資性房地產(chǎn)（土地使用權(quán)）的取得

購(gòu)入以投資性房地產(chǎn)核算的土地使用權(quán)，其進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣需區(qū)分從政府購(gòu)入和從其他企業(yè)購(gòu)入兩種情況。從政府購(gòu)入時(shí)，企業(yè)取得土地出讓金票據(jù)，不能進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣（房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以差額計(jì)稅）；從其他企業(yè)購(gòu)入時(shí)，可以根據(jù)取得的增值稅專用發(fā)票，在發(fā)票認(rèn)證后進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣。

例1：某公司2018年6月18日購(gòu)入一棟建筑物，該建筑物作為投資性房地產(chǎn)核算。取得增值稅專用發(fā)票，發(fā)票上注明的價(jià)款為1000萬元，稅款為100萬元。該投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量模式。

解析：由于該建筑物按“投資性房地產(chǎn)”核算，其進(jìn)項(xiàng)稅額可以一次性抵扣。會(huì)計(jì)分錄如下：

借：投資性房地產(chǎn)——成本 10000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 1000000

貸：銀行存款 11000000

二、投資性房地產(chǎn)的出租

投資性房地產(chǎn)取得后的涉稅業(yè)務(wù)主要是投資性房地產(chǎn)的出租業(yè)務(wù)，賬務(wù)處理涉及增值稅的銷項(xiàng)稅額。

（一）一般納稅人投資性房地產(chǎn)的出租

全面“營(yíng)改增”后，投資性房地產(chǎn)的租金收入改征增值稅。當(dāng)出租的不動(dòng)產(chǎn)與機(jī)構(gòu)所在地在同一縣市，可直接在機(jī)構(gòu)所在地申報(bào)納稅，不需要預(yù)繳增值稅；當(dāng)出租的不動(dòng)產(chǎn)與機(jī)構(gòu)所在地不在同一縣（市），需要先按規(guī)定在不動(dòng)產(chǎn)所在地預(yù)繳增值稅稅款，然后在機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。

納稅人出租全面“營(yíng)改增”前取得的不動(dòng)產(chǎn)的租金收入，可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法（征收率5%）計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額。當(dāng)不動(dòng)產(chǎn)與機(jī)構(gòu)所在地不在同一縣（市）時(shí)，需先在不動(dòng)產(chǎn)所在地預(yù)繳增值稅稅款，稅額按上述辦法計(jì)算。預(yù)繳時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

納稅人出租全面“營(yíng)改增”后取得的不動(dòng)產(chǎn)的租金收入，應(yīng)按照11%的稅率（2018年5月1日后稅率調(diào)整為10%），適用一般計(jì)稅方法計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額。當(dāng)不動(dòng)產(chǎn)所在地與機(jī)構(gòu)所在地不在同一縣（市、區(qū)）時(shí)，納稅人需先在不動(dòng)產(chǎn)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款（預(yù)征率3%）。預(yù)繳時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

例2：某公司為增值稅一般納稅人，不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)的增值稅率為10%。2018年6月28日，該公司簽訂合同，將當(dāng)月取得的、按投資性房地產(chǎn)核算的一棟寫字樓整體出租。2018年7月1日為租賃起始日，租期2年，年租金為120萬元（含稅價(jià)），租金按年支付，承租方于每年7月初付清當(dāng)年租金。該公司收到租金后，按月開具增值稅專用發(fā)票。該寫字樓與公司所在地在同一縣市。

解析：由于該投資性房地產(chǎn)在2016年5月1日后取得，應(yīng)按一般計(jì)稅方法計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額。不動(dòng)產(chǎn)與機(jī)構(gòu)在同一縣市，不需要預(yù)繳稅款。

收到年租金時(shí)：

借：銀行存款 1200000

貸：預(yù)收賬款1200000

每月會(huì)計(jì)分錄如下：

借：預(yù)收賬款 100000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 90909.09

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 9090.91

（二）小規(guī)模納稅人投資性房地產(chǎn)的出租

小規(guī)模納稅人應(yīng)按照5%的征收率計(jì)算出租投資性房地產(chǎn)的應(yīng)納稅額。不動(dòng)產(chǎn)與機(jī)構(gòu)所在地不在同一縣（市）的，應(yīng)不動(dòng)產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款（預(yù)繳金額按上述辦法計(jì)算），再向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。預(yù)繳增值稅稅款時(shí)，應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

小規(guī)模納稅人出租投資性房地產(chǎn)，收到租金時(shí)，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目。

三、投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換

投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換是指將投資性房地產(chǎn)和其他資產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換，包括將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用、將自用土地使用權(quán)轉(zhuǎn)為用于資本增值或賺取租金收入、將自用建筑物改為出租、房地產(chǎn)企業(yè)將作為存貨核算的房地產(chǎn)改為出租等四種情況。

在全面“營(yíng)改增”前取得的不動(dòng)產(chǎn)，因其進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，發(fā)生投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換時(shí)，不涉及增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額方面的調(diào)整問題。全面“營(yíng)改增”后，投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)可能會(huì)涉及已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額或待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的調(diào)整，具體分兩種情況，一是不可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的其他資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)的相互轉(zhuǎn)換，二是可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的其他資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)的相互轉(zhuǎn)換。

（一）可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的其他資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換

全面“營(yíng)改增”后，投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)可能會(huì)引起增值稅已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額或待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的調(diào)整，造成此類情況的原因是按“投資性房地產(chǎn)”核算的不動(dòng)產(chǎn)與按“固定資產(chǎn)”核算的不動(dòng)產(chǎn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣政策不同。

以全面“營(yíng)改增”后取得的自用不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)為例，自用情況下分2年抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，其中40%部分如果在轉(zhuǎn)換當(dāng)時(shí)尚未抵扣，則未抵扣部分可以在轉(zhuǎn)換當(dāng)期申報(bào)抵扣，應(yīng)將“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”轉(zhuǎn)入“進(jìn)項(xiàng)稅額”。反之，當(dāng)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用時(shí)，若該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)取得未超過13個(gè)月，則其已全部抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，其中40%部分應(yīng)在轉(zhuǎn)換當(dāng)期進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”。

例3：某公司2016年10月20日購(gòu)入建筑物自用，取得的增值稅發(fā)票上列明價(jià)款1000萬元，稅款110萬元。該建筑物采用平均年限法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)使用年限40年，預(yù)計(jì)凈殘值0。2017年4月30日，將該建筑物由自用改為出租，采用公允價(jià)值計(jì)量模式，轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值為1100萬元。

解析：

1.購(gòu)入固定資產(chǎn)時(shí)，進(jìn)項(xiàng)稅額分兩年進(jìn)行抵扣。

借：固定資產(chǎn) 10000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 660000

應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 440000

貸：銀行存款 11100000

2.固定資產(chǎn)由自用轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)，該建筑物待抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額可在轉(zhuǎn)換當(dāng)期申報(bào)抵扣。

借：投資性房地產(chǎn)——成本 11000000

累計(jì)折舊 125000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 440000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 440000

固定資產(chǎn) 10000000

其他綜合收益 875000

（二）不可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的其他資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)的相互轉(zhuǎn)換

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2016年發(fā)布的《不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法》的規(guī)定，當(dāng)不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的不動(dòng)產(chǎn)改變用途，用于允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的項(xiàng)目時(shí)，可根據(jù)不動(dòng)產(chǎn)凈值率計(jì)算可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，并將可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額于轉(zhuǎn)換發(fā)生的次月和從次月起的第13月分2次按60%、40%分別抵扣。按照這一規(guī)定，2016年5月1日后取得的、原自用于不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額項(xiàng)目的不動(dòng)產(chǎn)，當(dāng)用途發(fā)生改變，轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)如出租時(shí)，屬于用于“不動(dòng)產(chǎn)租賃”項(xiàng)目，此時(shí)按不動(dòng)產(chǎn)凈值率計(jì)算出的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的60%，可于轉(zhuǎn)換行為發(fā)生的次月進(jìn)行申報(bào)抵扣，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目；其余40%，在轉(zhuǎn)換發(fā)生的次月借記“應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，并于次月起的第13月進(jìn)行申報(bào)抵扣。

國(guó)家稅務(wù)總局第15號(hào)公告同時(shí)也規(guī)定了當(dāng)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的用途如集體福利項(xiàng)目時(shí)，按照不動(dòng)產(chǎn)凈值率計(jì)算的不可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)于轉(zhuǎn)換發(fā)生的當(dāng)期進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，借記“固定資產(chǎn)——建筑物”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目。

例4：某公司2017年10月31日將原用作職工活動(dòng)中心的建筑物轉(zhuǎn)為出租。該職工活動(dòng)中心于2016年10月25日購(gòu)入，原值555萬元（含增值稅55萬元），預(yù)計(jì)使用期限30年，凈殘值為0。轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)后，采用成本計(jì)量模式。

解析：不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)換日的不動(dòng)產(chǎn)凈值率=（555-18.5）/555=96.7%。由于轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)的發(fā)生，原先按規(guī)定不得抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額中，根據(jù)不動(dòng)產(chǎn)凈值率計(jì)算出的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為55×96.7%=53.17萬元，其中31.90萬元（53.17×60%）可于2017年11月申報(bào)抵扣，21.27萬元（53.17×40%）可于2018年11月申報(bào)抵扣。

借：投資性房地產(chǎn) 4833300

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 319000

應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 212700

累計(jì)折舊 185000

貸：固定資產(chǎn) 5550000

四、投資性房地產(chǎn)的處置

全面營(yíng)改增后，投資性房地產(chǎn)的處理涉及增值稅銷項(xiàng)稅額。在增值稅具體計(jì)稅方法上分為一般計(jì)稅方法和簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，2018年5月1日后稅率調(diào)整后，分別采用10%的稅率和5%的征收率。

（一）處置投資性房地產(chǎn)的增值稅預(yù)繳

根據(jù)全面“營(yíng)改增”后的政策，一般納稅人銷售投資性房地產(chǎn)，除不動(dòng)產(chǎn)所在地與機(jī)構(gòu)所在地在同一縣（市）外，不論采用何種計(jì)量模式，不論不動(dòng)產(chǎn)是全面營(yíng)改增前取得還是全面營(yíng)改增后取得，均涉及增值稅稅款的預(yù)繳。企業(yè)銷售自建投資性房地產(chǎn)，按取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，以5%的征收率全額預(yù)繳；企業(yè)銷售以其他方式取得的投資性房地產(chǎn)，按取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣減該項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)購(gòu)置原價(jià)或者取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)的作價(jià)后的余額，按5%的征收率差額預(yù)繳。預(yù)繳增值稅時(shí)，采用一般計(jì)稅方法的，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目；采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

（二）處置投資性房地產(chǎn)的增值稅稅款計(jì)算及會(huì)計(jì)核算

1.一般納稅人

企業(yè)銷售全面“營(yíng)改增”前自建投資性房地產(chǎn)，如果適用簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法，應(yīng)以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用作為銷售額，以5%的征收率計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅”科目。企業(yè)銷售全面“營(yíng)改增”前以其他方式取得的投資性房地產(chǎn)，如果適用簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法，應(yīng)以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額，按照5%的征收率計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅”；同時(shí)以投資房地產(chǎn)購(gòu)置原價(jià)或者取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)的作價(jià)扣除購(gòu)買價(jià)款中包含的營(yíng)業(yè)稅后的余額，以5%的征收率計(jì)算可以扣減的銷項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅”科目。

企業(yè)銷售全面“營(yíng)改增”前取得的適用一般計(jì)稅方法的投資性房地產(chǎn)（含自建），或者全面“營(yíng)改增”后取得的投資性房地產(chǎn)（含自建），應(yīng)以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額，按11%的稅率（2018年5月1日后稅率調(diào)整為10%）計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。需要注意的是，全面“營(yíng)改增”后房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)采用一般計(jì)稅方法時(shí)，實(shí)行差額計(jì)稅，以收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除購(gòu)建時(shí)支付的土地價(jià)款和拆遷補(bǔ)償款后的余額計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額。

全面營(yíng)改增后，投資性房地產(chǎn)處置業(yè)務(wù)的其他科目核算同營(yíng)改增前相同，包括成本計(jì)量模式下的結(jié)轉(zhuǎn)投資性房地產(chǎn)成本、累計(jì)折舊（攤銷）、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等核算，公允價(jià)值計(jì)量模式下的結(jié)轉(zhuǎn)投資性房地產(chǎn)成本、公允價(jià)值變動(dòng)損益、原轉(zhuǎn)換日形成的其他綜合收益等核算。

例5：某公司2017年6月20日出售一項(xiàng)2016年4月30日前取得的投資性房地產(chǎn)，該不動(dòng)產(chǎn)所在地與機(jī)構(gòu)所在地不在同一縣（市）。此項(xiàng)投資性房地產(chǎn)采用成本計(jì)量模式，購(gòu)買原價(jià)為525萬元（含營(yíng)業(yè)稅25萬元），已計(jì)提累計(jì)折舊30萬元。出售價(jià)格為600萬元（不含稅價(jià)），已開具增值稅專用發(fā)票。該公司選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法。

（1）不動(dòng)產(chǎn)所在地與機(jī)構(gòu)所在地不在同一縣（市），需預(yù)繳增值稅，預(yù)繳金額為（600-525）*5%=3.75萬元。

借：應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅 37500

貸：銀行存款 37500

（2）出售時(shí)

①借：銀行存款 6300000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 6000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（簡(jiǎn)易計(jì)稅） 300000

②借：其他業(yè)務(wù)成本 4700000

投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 300000

應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅 250000（5000000*5%）

貸：投資性房地產(chǎn) 5250000

2.小規(guī)模納稅人

小規(guī)模納稅人銷售自建投資性房地產(chǎn)，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額，以5%的征收率計(jì)算應(yīng)納增值稅稅額；銷售以其他方式取得的投資性房地產(chǎn)，以取得的全部?jī)r(jià)款及價(jià)外費(fèi)用扣減該項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)購(gòu)置原價(jià)或者取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)的作價(jià)后的余額為銷售額，以5%的征收率計(jì)算應(yīng)納增值稅稅額。

五、思考及建議

（一）轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)的核算方法過度復(fù)雜

現(xiàn)行增值稅政策以是否按“固定資產(chǎn)”進(jìn)行核算來劃分進(jìn)項(xiàng)稅額一次抵扣還是分2年抵扣，增加了投資性房地產(chǎn)增值稅涉稅業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度。

根據(jù)這一規(guī)定，企業(yè)兼具自用和投資性質(zhì)的房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)區(qū)分不同部分采用不同的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣方法——確認(rèn)為自用的部分其進(jìn)項(xiàng)稅額分2年進(jìn)行抵扣，確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)的部分其進(jìn)項(xiàng)稅額可以一次抵扣，這增加了核算的復(fù)雜程度。此外，在投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)中，這一規(guī)定使得增值稅待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額之間的調(diào)整變得復(fù)雜且繁冗，如前所述例3。

因此，對(duì)企業(yè)而言，同為房地產(chǎn)，只是因?yàn)橛猛静煌驎?huì)計(jì)核算制度不同，就采用不同的抵扣方法，這一規(guī)定欠合理。建議將投資性房地產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額也按其他不動(dòng)產(chǎn)一樣分2年抵扣（法律法規(guī)明確規(guī)定不分2年抵扣的除外）。

（二）非房地產(chǎn)企業(yè)自建不動(dòng)產(chǎn)銷售時(shí)全額計(jì)稅有失公平

全面“營(yíng)改增”后，房地產(chǎn)企業(yè)銷售自建投資性房地產(chǎn)，其應(yīng)納增值稅稅額可以采用差額計(jì)稅辦法，但是其他企業(yè)需要按取得的價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用全額計(jì)稅，這對(duì)于非房地產(chǎn)企業(yè)來講是不公平的，因?yàn)榉欠康禺a(chǎn)企業(yè)自建時(shí)支付土地使用權(quán)的款項(xiàng)以及拆遷補(bǔ)償款因?yàn)槊庠鲋刀?，無法進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣。建議非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自建投資性房地產(chǎn)時(shí)，也同樣采用差額計(jì)稅辦法。

[參考文獻(xiàn)]

[1]“資本性項(xiàng)目營(yíng)改增政策效應(yīng)分析及后續(xù)完善”課題組，辛連珠.投資性房地產(chǎn)營(yíng)改增政策適用及會(huì)計(jì)處理疑難梳議[J].稅收經(jīng)濟(jì)研究，2017（5）：1-7.

[2]王自榮，趙亮.投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換增值稅抵扣問題探析[J].稅務(wù)研究，2017（11）：57-59.

[責(zé)任編輯：史樸]