房產(chǎn)稅改革的國內(nèi)外背景考量

吳夢鶴

摘 要：房產(chǎn)稅改革是我國當前財稅制度改革的重要內(nèi)容之一，然而目前我國房產(chǎn)稅征收制度面臨房產(chǎn)稅征收結構不合理、課征對象范圍過于狹窄等問題。通過分析我國特殊的土地所有權制度以及高額的土地出讓金制度與房產(chǎn)稅征收是否存在矛盾，結合域外國家房產(chǎn)稅征收制度的經(jīng)驗，總結分析我國房產(chǎn)稅改革在稅基設定、評估機制以及房產(chǎn)稅功能方面的啟示。

關鍵詞：房產(chǎn)稅；改革；域外制度

中圖分類號：D922.29 文獻標志碼：A 文章編號：1002-2589（2018）03-0139-02

房產(chǎn)稅在域外許多國家是地方財政收入的主要支柱，然而因我國對房產(chǎn)稅征收范圍的限制，房產(chǎn)稅在我國地方財政中未得到重視，以至于其增加地方財政收入、促進資源合理配置、調(diào)節(jié)社會財富分配的作用未能得以充分發(fā)揮。因此，有必要在我國全面開征房產(chǎn)稅的國內(nèi)背景下，參考域外國家對房產(chǎn)稅征收的經(jīng)驗，在制度設計中合理定位改革目標方向，推動房產(chǎn)稅改革的制度構建。

一、房產(chǎn)稅改革的國內(nèi)背景考量

我國目前的房產(chǎn)稅征收體系涉及稅種多達十余種，包含開發(fā)環(huán)節(jié)的印花稅、增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、城建稅、教育附加稅、房產(chǎn)稅；轉讓環(huán)節(jié)的增值稅及相關附加稅種、契稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅、印花稅、個人所得稅；占用環(huán)節(jié)的房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅。由此可見，房產(chǎn)稅收主要側重于對房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)的征稅，且對應的稅種繁多、稅負比重大，在房屋保有環(huán)節(jié)的征稅僅征收房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅，然而保有環(huán)節(jié)稅收征管難度大，導致此環(huán)節(jié)中實際稅負偏低。

從近幾年房產(chǎn)稅占地方稅率比重僅為3%來看，僅靠房產(chǎn)稅是根本無法維持地方政府財政，這也導致了地方政府對土地出讓金的過度依賴。按照規(guī)定，我國房產(chǎn)稅面向城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)的房產(chǎn)征收，按照房產(chǎn)余值或租金收入計算繳納，但“個人所有非營業(yè)用的房產(chǎn)”等五類房產(chǎn)免征房產(chǎn)稅。然而隨著炒房熱的持續(xù)升溫，投資性房產(chǎn)占房產(chǎn)交易的比例快速上漲，若對個人所有的非營利性住房進行征稅，不僅可以使地方財政減少對土地出讓金的依賴，也可以實現(xiàn)資源的優(yōu)化合理配置，減少投機型購房比例，進而調(diào)控房價。對此，我國自2011年起，在上海、重慶兩地啟動房產(chǎn)稅改革試點工作，核心內(nèi)容就是取消“個人所有非營業(yè)用的房產(chǎn)”的免征待遇，對個人自住房的保有環(huán)節(jié)開征房產(chǎn)稅。試點后，兩地的高價位房產(chǎn)交易明顯下降，價格趨于穩(wěn)定，然而帶來的財政增收效果并不顯著，故引發(fā)爭議也不斷。

由于我國特殊的土地產(chǎn)權制度，城市建設用地的所有權歸國家，農(nóng)村土地的所有權歸農(nóng)村集體經(jīng)濟組織，城鎮(zhèn)居民擁有房屋的完整產(chǎn)權（所有權和使用權）以及部分的土地產(chǎn)權（使用權期限的限制）。所以，學者們反對課征房產(chǎn)稅比較普遍的理由是認為房產(chǎn)稅應適用于土地私有制國家，而非土地公有制國家。進一步說，反對的觀點主要是以下兩種：一是從法理上來講，居民不享有土地的所有權，只是在其租賃的土地上建造房屋，沒有對地的所有權，征收房產(chǎn)稅與之存在矛盾。二是在開發(fā)商樓盤銷售價中包含了已經(jīng)支付給政府的土地出讓金，若再次征收房產(chǎn)稅則為重復課稅。

（一）房地產(chǎn)稅與國有土地所有權制度是否矛盾

早期資本主義國家十分強調(diào)土地所有權，而忽視土地的使用率。但隨著經(jīng)濟的發(fā)展，土地作為生產(chǎn)要素在人們生活中發(fā)揮的作用越來越明顯，土地的流轉增值帶來的巨大利潤激發(fā)了國家對于土地轉讓權、開發(fā)權、抵押權以及租用權的限制，并逐漸演化為國家對于土地所有權與使用權、處分權的分離。在我國，城鎮(zhèn)土地的所有權人“國家”和農(nóng)村土地的所有權人“農(nóng)村集體組織”，相對應的產(chǎn)權主體并不明確。我國土地所有權主體存在多級性和不明確性的問題，導致土地所有權的虛位?！段餀喾ā分忻鞔_規(guī)定：物一般是指不動產(chǎn)和動產(chǎn)，并且將物上的權利作為客體賦予物的所有者，所以，我國土地使用權具有特別的法律屬性，發(fā)揮著土地私有制中作為土地所有權的作用?！段餀喾ā愤€規(guī)定，國家或集體所有的自然資源，單位和個人能夠依法獲取相應的用益物權，享有占有、使用和收益的權利。①可見，土地使用權人在一定期限內(nèi)可以占用、使用土地，并可能通過流轉和使用獲得收益，該項權利具有排他性。因此土地使用權作為房產(chǎn)稅的課稅標的物在法理上是行得通的。

（二）房產(chǎn)稅與土地出讓金之間是否有爭議

當前我國的土地出讓實行的是批租制，一般是將土地使用期進行一次性的批租，具體而言，商業(yè)用地的使用期限是40年，工業(yè)用地為50年，住宅用地則為70年。土地出讓金是政府作為擁有土地的所有者出讓土地使用權獲得的收益，實質(zhì)則為需要土地方為取得土地使用權所繳納的租金。由于房屋交易價格中包含了土地出讓金、勞工工資、建筑材料成本等，房屋的市場價值是房產(chǎn)稅的計價基礎，所以，土地出讓金也應當包含在房產(chǎn)稅的稅基中。且土地出讓金是由購買土地使用權的人支付，而房產(chǎn)稅則是由房屋的購買者支付，由于二者的支付主體不盡相同，所以，來源和性質(zhì)也截然不同，就不存在重復性或可替代性。土地出讓金是地租，而房產(chǎn)稅則是稅收，租金和稅收并非是無法共存的關系，而是應當通過國家調(diào)控的合理配置，讓二者共同在財政體系中發(fā)揮作用。若取消土地出讓金制度，土地使用權能由國家劃撥或無償轉讓，也不符合我國市場經(jīng)濟的現(xiàn)狀，可謂得不償失。

從以上分析可以看出，在我國的現(xiàn)行的法律、制度背景下，對土地使用權進行征稅，從土地公有制制度，再到稅收學中房產(chǎn)稅與土地出讓金是否重復征稅的問題上都不存在阻礙，但在稅收征管制度設計中依舊存在問題，所以，以下將通過對域外國家房產(chǎn)稅的稅收征管制度進行分析，來總結域外國家的經(jīng)驗帶給我國房產(chǎn)稅改革的啟示。

二、房產(chǎn)稅改革的域外制度借鑒

從域外各國征收房產(chǎn)稅的經(jīng)驗來看，基本符合“寬稅基，低稅率”的房產(chǎn)稅的征收原則，具體有以下特點：一是以房產(chǎn)所有權和使用權作為征稅對象，不對公民私人住房、法人房產(chǎn)和商業(yè)住房進行區(qū)分。二是大多數(shù)國家將市場估值或評估值作為稅基，并由地區(qū)政府機構組織評估。住宅型房地產(chǎn)價值與周邊基礎設施建設的不斷完善成正比，隨著基礎設施建設的逐步齊全化，房價也不斷上漲。三是稅率普遍偏低，實行比例稅率和差額稅率，根據(jù)房屋的不同用途以及地區(qū)經(jīng)濟水平來分情況設置稅率。

1.域外國家房產(chǎn)稅評估和征管機構的特點

盡管域外國家的房產(chǎn)稅征管模式不同，但稅收評估和征管機構的設置大致分為四種：第一種是由稅務部門的機關單位進行評估，以英國為典型國家，具體為：有專門負責房產(chǎn)稅稅基評估的機構，分別對商業(yè)性房地產(chǎn)和居民住宅進行評估，對應的具體稅種為商業(yè)差餉和家庭稅。第二種是由第三方機構負責評估，例如加拿大不列顛哥倫比亞省，稅務部門與第三方機構之間是相互獨立的關系，第三方機構負責評估房產(chǎn)納稅值，稅務部門僅負責稅款征收，第三方機構受行政部門監(jiān)督。第三種是由稅務機關之外的政府部門來評估，美國俄亥俄州以及澳大利亞的某些州采取該方法，以美國俄亥俄州為例，房產(chǎn)稅主要是由州政府和地方政府對轄區(qū)內(nèi)的房產(chǎn)進行評估，且相應的管理部門是獨立于其他政府部門的。第四種是由地方議會或公民選舉產(chǎn)生相應的評估師，沒有特定的評估部門對所屬地區(qū)的房產(chǎn)稅進行評估，典型地區(qū)是美國的一些州以及南非地區(qū)。

2.域外國家房產(chǎn)稅征管制度

域外國家房產(chǎn)稅征管制度之間差異雖有但也存在相同性：其一，房產(chǎn)稅作為地方稅種，都由地方政府進行征稅。其二，在房產(chǎn)稅評估制度的設計上，為保證稅務評估的公正性，都偏向于設立獨立于稅務部門的評估機構，并且都設立了相應的房產(chǎn)稅爭議解決機制，以保證房產(chǎn)稅的順利征收。其三，根據(jù)被征稅房屋的用途不同進行分別課稅，對于不同收入群體的稅率征收也采取分類征收的方式，并配有嚴格的房產(chǎn)價值評估機制以及登記制度，分別課稅有利于調(diào)節(jié)社會財富，合理配置資源。其四，有全面系統(tǒng)的法律體系對于房產(chǎn)稅的征收主體、征稅標準以及評估機構、評估程序、優(yōu)惠制度等進行規(guī)定。

3.域外房產(chǎn)稅制度對我國推進房產(chǎn)稅改革的啟示

從域外國家和地區(qū)房產(chǎn)稅的征收和征管制度來看，房產(chǎn)稅作為優(yōu)化收入并促進社會資本的再分配的稅收調(diào)節(jié)機制，是抑制社會“兩極分化”的有效手段。域外許多國家和地區(qū)先后采用多種征管模式和手段來構建完善的房產(chǎn)稅制度體系，值得我國在推進房產(chǎn)稅改革過程中借鑒。

第一，堅持寬稅基，差別稅率的稅收原則。域外國家的具體做法體現(xiàn)在征稅對象的范圍廣泛上，所有房產(chǎn)都被納入房產(chǎn)稅的征稅范圍內(nèi)，除對公共事業(yè)單位、團體組織等非營利性房產(chǎn)實行稅收優(yōu)惠政策外，對其余不動產(chǎn)均征收房產(chǎn)稅；建立明確的房產(chǎn)價值分級體系以及相對應的差別稅率劃分機制。如此一來不僅增加了地方政府的稅收收入，還能在一定程度上調(diào)節(jié)公民的住房結構，調(diào)節(jié)資源配置并均勻社會財富分配，有效地保證了房產(chǎn)稅征收的橫向和縱向公平，體現(xiàn)了稅收的全民性和公平性。

第二，建立房產(chǎn)稅價值評估體系。域外國家普遍以房產(chǎn)市場評估價值為房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)，有以下優(yōu)勢：一是稅基具有彈性，隨著交易市場中房價的變化，稅基也會進行相應的調(diào)整。二是完善的評估機制可最大程度避免房產(chǎn)稅計稅依據(jù)的偏差，有利于維護公平。所以，建立獨立公平的稅收評估體系不僅能夠很好地體現(xiàn)房產(chǎn)的真實價值，還能夠限制地方政府對稅基的調(diào)整。

第三，提高公眾對房產(chǎn)稅功能體系的認識。在美國，房產(chǎn)稅是地方政府財政收入的主要來源，占總財政收入的50%之多，而稅收取之于民用之于民，征收房產(chǎn)稅的部分資金又在公共設施建設上發(fā)揮著巨大作用，所以，房產(chǎn)稅有著調(diào)節(jié)貧富差距、優(yōu)化資源配置的功能。然而，目前我國民眾對于房產(chǎn)稅的認識普遍停留在增加財政收入的基礎上，這不僅會影響房產(chǎn)稅改革的施行，也會影響我國房產(chǎn)稅法律制度的健全和完善。所以，我們應當借鑒域外國家的經(jīng)驗，運用宣傳手段，增強民眾對房產(chǎn)稅作用的認識。

參考文獻：

[1]樊勇，孫玉棟.資源稅、財產(chǎn)稅、行為稅制度與操作實務[M].北京：清華大學出版社，2009.

[2]付伯穎.外國稅制教程[M].北京：北京大學出版社，2010.

[3]劉劍文，陳立誠.論房產(chǎn)稅改革路徑的法治化建構[J].法學雜志，2014（2）.

[4]何楊，滿燕云，劉威.公有土地可以開征房地產(chǎn)稅嗎？[J].國際稅收，2015（5）.

[5]何楊，劉威.發(fā)達國家房產(chǎn)稅征管模式的比較與借鑒[J].涉外稅務，2011（5）.