□（溫州職業(yè)技術(shù)學(xué)院 浙江溫州 325035）

一、問(wèn)題的提出

2017年3月31號(hào)，財(cái)政部對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（CAS 22）進(jìn)行了修訂，其中第七章金融工具的計(jì)量第三十三條修訂如下：企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或負(fù)債，應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量，而其對(duì)應(yīng)的相關(guān)交易費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益；對(duì)于其他類(lèi)別的金融資產(chǎn)或負(fù)債，其對(duì)應(yīng)的相關(guān)交易費(fèi)用計(jì)入初始確認(rèn)金額。但是，企業(yè)初始確認(rèn)的應(yīng)收款項(xiàng)不包括《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》所定義的重大融資成分或根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》規(guī)定不考慮不超過(guò)一年的合同中的融資成分的，應(yīng)按照該準(zhǔn)則定義的交易價(jià)格進(jìn)行初始計(jì)量。根據(jù)上述規(guī)定，2018年初級(jí)會(huì)計(jì)職稱(chēng)考試《初級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》教材已對(duì)交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行修訂，一是與之前一樣，交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)前損益，但提出了交易費(fèi)用為增量費(fèi)用；二是企業(yè)在取得交易性金融資產(chǎn)時(shí)支付價(jià)款中包含已宣告尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或已到付息期尚未領(lǐng)取的債券利息，不應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目，而應(yīng)構(gòu)成交易性金融資產(chǎn)的初始入賬金額。為何交易性金融資產(chǎn)的交易費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)前損益，而其他類(lèi)別金融資產(chǎn)的交易費(fèi)用計(jì)入初始確認(rèn)金額？初始價(jià)款中包含的股利或利息計(jì)入初始入賬金額，為何不確認(rèn)為應(yīng)收款項(xiàng)？修訂后對(duì)交易性金融資產(chǎn)所得稅的處理如何影響？本文擬對(duì)上述幾個(gè)問(wèn)題進(jìn)行分析，提出個(gè)人的一點(diǎn)理解。

二、會(huì)計(jì)的確認(rèn)

（一）初始價(jià)款中包含的應(yīng)收股利或利息的確認(rèn)

CAS 22修訂之前，企業(yè)在取得交易性金融資產(chǎn)時(shí)支付價(jià)款中包含已宣告尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或已到付息期尚未領(lǐng)取的債券利息，記入“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”科目，修訂之后，直接計(jì)入了初始入賬金額。兩種截然不同的處理方式，讓人難以理解。筆者認(rèn)為，修訂之后，之所以記入“交易性金融資產(chǎn)——成本”科目，有這幾種理由：

一是滿(mǎn)足了公允價(jià)值的定義?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》（CAS 39）規(guī)定，公允價(jià)值是指在計(jì)量日發(fā)生的眾多市場(chǎng)參與者參與的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所能收到或所需支付的價(jià)格。也就是基于公平交易下，熟悉情況的交易各方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。金融資產(chǎn)的公允價(jià)值，應(yīng)當(dāng)以市場(chǎng)交易價(jià)格為基礎(chǔ)加以確定。盡管是企業(yè)購(gòu)入股票或債券實(shí)際支付的款項(xiàng)中包含的已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期尚未領(lǐng)取的債券利息，其本質(zhì)是購(gòu)入之前，發(fā)行企業(yè)實(shí)現(xiàn)的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，屬于價(jià)值增值的部分。交易雙方在確定公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)以市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)，考慮這種現(xiàn)金股利或利潤(rùn)加以確定。

二是不屬于應(yīng)收款項(xiàng)的確認(rèn)范圍。新修訂的CAS 22中規(guī)定，兩種類(lèi)型融資成分引起的收益不計(jì)入應(yīng)收款項(xiàng)，對(duì)于合同中存在的重大融資成分，在估計(jì)合同的交易價(jià)格時(shí)，企業(yè)需調(diào)整承諾的對(duì)價(jià)金額，以更好地反映貨幣的時(shí)間價(jià)值。企業(yè)應(yīng)按假定客戶(hù)在取得商品控制權(quán)時(shí)，以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額來(lái)確定交易價(jià)格。對(duì)于合同中存在的企業(yè)預(yù)計(jì)客戶(hù)取得商品或服務(wù)控制權(quán)時(shí)與客戶(hù)支付價(jià)款相距的時(shí)間間隔不超過(guò)一年的融資成分，也應(yīng)以基于客戶(hù)取得商品控制權(quán)時(shí)，支付的應(yīng)付金額確定交易價(jià)格。取得交易性金融資產(chǎn)時(shí)支付價(jià)款中包含已宣告尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或已到付息期尚未領(lǐng)取的債券利息，屬于第二種融資成分類(lèi)型，不應(yīng)確認(rèn)應(yīng)收款項(xiàng)，因?yàn)橘Y產(chǎn)收回的可能性很不確定。

三是有利于減輕納稅人的增值稅稅負(fù)。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）附件2的規(guī)定，企業(yè)買(mǎi)賣(mài)股票應(yīng)按金融服務(wù)中的金融商品轉(zhuǎn)讓繳納增值稅。而金融商品轉(zhuǎn)讓是按照賣(mài)出價(jià)扣除買(mǎi)入價(jià)后的差額作為銷(xiāo)售額，其中買(mǎi)入價(jià)不需要剔除計(jì)入成本的已宣告未發(fā)放的現(xiàn)金股利和已到付息期未領(lǐng)取的利息。這種規(guī)定，對(duì)于未收回初始支付價(jià)款中包含的應(yīng)收股利或利息而直接對(duì)外轉(zhuǎn)讓交易性金融資產(chǎn)的企業(yè)，通過(guò)公允價(jià)值的確定，在市場(chǎng)價(jià)格基礎(chǔ)上考慮了現(xiàn)金股利或利息因素，在一定程度上避免了現(xiàn)金股利或利息對(duì)金融商品轉(zhuǎn)讓增值額的影響；對(duì)于已收回初始支付價(jià)款中包含的應(yīng)收股利或利息，再次對(duì)外轉(zhuǎn)讓交易性金融資產(chǎn)的企業(yè)而言，在確定交易價(jià)格時(shí)，難以考慮現(xiàn)金股利或利息因素，但在計(jì)算金融商品轉(zhuǎn)讓價(jià)款差額時(shí)，仍考慮了現(xiàn)金股利或利息因素，減少了增值額。與準(zhǔn)則修訂之前計(jì)入應(yīng)收款項(xiàng)相比較，計(jì)入初始成本項(xiàng)目，有利于減輕納稅人的稅負(fù)?！盃I(yíng)改增”后，金融商品轉(zhuǎn)讓納入了增值稅的征收范疇，從鼓勵(lì)納稅人、減輕納稅人負(fù)擔(dān)角度而言，初始價(jià)款中包含的應(yīng)收股利或利息記入“交易性金融資產(chǎn)——成本”科目為宜。

（二）相關(guān)交易費(fèi)用的確認(rèn)

CAS 22在2017年修訂前后主要區(qū)別在于提出新的名詞術(shù)語(yǔ)，即增量費(fèi)用。修訂后第七章金融工具的計(jì)量第33條規(guī)定：交易費(fèi)用是直接可歸屬于購(gòu)買(mǎi)、發(fā)行或處置金融工具的增量費(fèi)用。而增量費(fèi)用是指沒(méi)有發(fā)生購(gòu)買(mǎi)、發(fā)行或處置相關(guān)金融工具的情形下，企業(yè)不會(huì)發(fā)生的費(fèi)用，比如支付給咨詢(xún)公司、代理機(jī)構(gòu)、證券交易所、券商、政府有關(guān)部門(mén)等的手續(xù)費(fèi)、傭金以及相關(guān)稅費(fèi)等其他必要支出，不包括與交易不直接相關(guān)的費(fèi)用，如債券溢價(jià)、折價(jià)、內(nèi)部管理成本和持有成本、融資費(fèi)用等。交易費(fèi)用也是企業(yè)在購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的，為何不記入“交易性金融資產(chǎn)——成本”科目？交易費(fèi)用之所以不能記入成本科目，有這幾種理由：

一是此次CAS 22準(zhǔn)則修訂提出增量費(fèi)用的術(shù)語(yǔ)，關(guān)鍵是能使大家更清晰地看出費(fèi)用的本質(zhì)，更好地與公允價(jià)值進(jìn)行區(qū)別。增量費(fèi)用這個(gè)術(shù)語(yǔ)關(guān)鍵是體現(xiàn)在“量”字上，與成交量有直接的關(guān)系。公允價(jià)值也是與成交量有直接的關(guān)系，價(jià)值與成交量常表現(xiàn)為線(xiàn)性關(guān)系。但增量費(fèi)用與成交量之間難以呈線(xiàn)性關(guān)系。公允價(jià)值產(chǎn)生于大量個(gè)體群體參加的有序交易的市場(chǎng)，而增量費(fèi)用產(chǎn)生于有限個(gè)體群體參加的具有強(qiáng)烈競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系的服務(wù)市場(chǎng)，因此，增量費(fèi)用雖然是成本的組成部分，但難以具有公允性。

二是“營(yíng)改增”后，金融商品轉(zhuǎn)讓和金融服務(wù)業(yè)均屬于增值稅征收范圍，雖然二者之間有一定的聯(lián)系，但業(yè)務(wù)本質(zhì)不一樣，企業(yè)在經(jīng)營(yíng)、投資、籌資等活動(dòng)中發(fā)生的手續(xù)費(fèi)等交易費(fèi)用，在我國(guó)應(yīng)遵循不同具體準(zhǔn)則的規(guī)定，采用不同的科目進(jìn)行核算、反映更為妥當(dāng)。

三是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的交易費(fèi)用之所以計(jì)入當(dāng)期損益，其原因在于，在資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量的交易性金融資產(chǎn)，如果將初始投資過(guò)程中發(fā)生的交易費(fèi)用計(jì)入交易性金融資產(chǎn)的成本，則在以后期間的公允價(jià)值變動(dòng)過(guò)程中，會(huì)影響其成本，不能反映真實(shí)的公允價(jià)值變動(dòng)情況。

三、對(duì)企業(yè)所得稅的影響

（一）應(yīng)收股利或利息對(duì)企業(yè)所得稅的影響

應(yīng)收股利或利息有兩部分，即初始投資支付和持有期間，持有期間與修訂之前類(lèi)似，不再另述，本文重點(diǎn)分析初始價(jià)款中包含的應(yīng)收股利或利息的確認(rèn)對(duì)企業(yè)所得稅的影響。股息所得是在被投資方宣告分配的當(dāng)天進(jìn)行確認(rèn)，紅利所得是在被投資方用留存收益轉(zhuǎn)增股本時(shí)進(jìn)行確認(rèn)，利息收入是在合同或協(xié)議約定的應(yīng)付利息日期的當(dāng)天確認(rèn)。因此，已到付息期尚未領(lǐng)取的利息或已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所得。但準(zhǔn)則修訂后，把此部分免稅的股利所得或應(yīng)稅的利息所得由原來(lái)應(yīng)收款項(xiàng)科目記入了 “交易性金融資產(chǎn)——成本”科目，使得交易性金融資產(chǎn)（股票）的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，差額正是免稅股利所得部分。若是債權(quán)投資，則賬面價(jià)值等于計(jì)稅基礎(chǔ)。當(dāng)收到購(gòu)買(mǎi)價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期尚未領(lǐng)取的債券利息時(shí)，借記“其他貨幣資金——存出投資款”科目，貸記“投資收益”科目。若是股利所得可享受免稅優(yōu)惠，應(yīng)作納稅調(diào)減處理；若是利息所得，應(yīng)正常納稅。出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將出售時(shí)的公允價(jià)值與其賬面余額之間的差額確認(rèn)為投資收益，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益。若考慮增值稅因素，處置時(shí)的會(huì)計(jì)投資收益=出售時(shí)收到的價(jià)款（扣除增值稅因素）-初始入賬金額，而處置時(shí)的稅務(wù)投資收益=出售時(shí)收到的價(jià)款（扣除增值稅因素）-初始入賬金額+初始投資成本中包含的應(yīng)收股利，需要調(diào)增初始價(jià)款中包含的應(yīng)收股利部分?？梢钥闯觯珻AS 22準(zhǔn)則修訂前后，支付價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期尚未領(lǐng)取的債券利息的會(huì)計(jì)確認(rèn)方式不同，但對(duì)所得稅的影響是相同的。

（二）交易費(fèi)用對(duì)所得稅的影響

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十一條規(guī)定，投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：通過(guò)支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款為成本；通過(guò)支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。根據(jù)上述規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為買(mǎi)價(jià)與交易費(fèi)用之和。不考慮其他因素時(shí)，交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，差額正是交易費(fèi)用部分。購(gòu)入交易性金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費(fèi)用借記“投資收益”科目，應(yīng)做納稅調(diào)增。出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)，對(duì)應(yīng)的交易費(fèi)用應(yīng)做納稅調(diào)減，即處置時(shí)的稅務(wù)投資收益=出售時(shí)收到的價(jià)款（扣除增值稅因素）-初始入賬金額-交易費(fèi)用。可以看出，CAS 22準(zhǔn)則修訂前后，交易費(fèi)用對(duì)所得稅影響不變。

（三）增值稅對(duì)所得稅的影響

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）附件2的規(guī)定：金融商品轉(zhuǎn)讓按照賣(mài)出價(jià)扣除買(mǎi)入價(jià)后的余額為銷(xiāo)售額。轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)的正負(fù)差，按盈虧相抵后的余額為銷(xiāo)售額。若相抵后出現(xiàn)負(fù)差，可結(jié)轉(zhuǎn)下一納稅期與下期轉(zhuǎn)讓金融商品銷(xiāo)售額相抵，若年末仍出現(xiàn)負(fù)差，不得轉(zhuǎn)入下一個(gè)會(huì)計(jì)年度。同時(shí)要求金融商品轉(zhuǎn)讓不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，只能開(kāi)具普通發(fā)票。因此，轉(zhuǎn)讓交易性金融資產(chǎn)產(chǎn)生收益時(shí)，借記“投資收益”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目。增值稅對(duì)應(yīng)的投資收益直接沖抵轉(zhuǎn)讓交易性金融商品的投資收益，其余額作為應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，避免重復(fù)征收的問(wèn)題。

四、結(jié)語(yǔ)

通過(guò)上述分析，不考慮增值稅因素，準(zhǔn)則修訂前后，交易費(fèi)用財(cái)稅處理相同。對(duì)于初始價(jià)款中包含的應(yīng)收股利或利息則有所不同，修訂前稅法規(guī)定：支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，其成本除了購(gòu)買(mǎi)價(jià)款外，還應(yīng)包括相關(guān)交易費(fèi)用，但不應(yīng)包括已宣告但尚未發(fā)放的債券利息或現(xiàn)金股利。修訂后會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：初始價(jià)款中包含的應(yīng)收股利或利息計(jì)入成本。不考慮交易費(fèi)用時(shí)，若是債券投資，修訂前后交易性金融資產(chǎn)投資賬面價(jià)值等于計(jì)稅基礎(chǔ)；若是股票投資，修訂前賬面價(jià)值等于計(jì)稅基礎(chǔ)，修訂后賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)。這種不協(xié)調(diào)的差異是由業(yè)務(wù)本身的性質(zhì)決定的。當(dāng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、稅法的處理方法與目標(biāo)協(xié)調(diào)矛盾時(shí)，處理方法協(xié)調(diào)要讓位于目標(biāo)的協(xié)調(diào)。