“營改增”后甲供材的財稅處理方法

□（1安徽華安會計師事務(wù)所 安徽合肥 0009中工科安科技有限公司安徽合肥000 安徽保來地產(chǎn)開發(fā)有限公司 安徽合肥0009）

一、甲供材合同雙方的財稅處理方法

“營改增”后，當(dāng)房建企業(yè)選擇一般計稅方法計算增值稅時，銷售額是房建企業(yè)收取房開企業(yè)的全部價款和價外費用；當(dāng)房建企業(yè)選擇簡易計稅方法計算增值稅時，銷售額是房建企業(yè)向房開企業(yè)收取的全部價款和價外費用扣除支付分包款后的余額。在實踐操作中，甲供材合同存在兩種操作模式，即差額模式和總額模式。

（一）差額模式的財稅處理

房開企業(yè)（甲方）把采購的甲供材交給房建企業(yè)（乙方）施工。甲供部分的價值與乙方的建筑服務(wù)價值共同組成房地產(chǎn)項目的開發(fā)成本。

例1：假設(shè)合同總額為3 000萬元，甲供材料900萬元不在其中。甲為一般納稅人，按照業(yè)務(wù)發(fā)生的先后順序及乙方計稅方法的選擇分支，總結(jié)甲、乙雙方的財稅處理方法如下：

1.甲的財稅處理——采購材料及支付工程款。

借：原材料 7 692 300

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）（900 萬元/1.17×0.17）1 307 700

貸：銀行存款（采購材料）9 000 000

借：開發(fā)成本——建安工程費7 692 300

貸：原材料（移送材料用于工程建設(shè)）7 692 300

借：預(yù)付賬款 30 000 000

貸：銀行存款（支付工程款）30 000 000

2.乙的財稅處理——轉(zhuǎn)入甲供材及收入工程款。

借：銀行存款 30 000 000

貸：預(yù)收賬款（收到工程款）30 000 000

乙轉(zhuǎn)入甲供材不做財稅處理。

3.乙的財稅處理——工程結(jié)算并給甲開具發(fā)票（簡易計稅）。

借：預(yù)收賬款 30 000 000

貸：工程結(jié)算 29 126 200

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）（2 912.62萬元×0.03）873 800

4.甲的財稅處理——收到發(fā)票、現(xiàn)房銷售（簡易計稅）。

借：開發(fā)成本——建安工程費29 126 200

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）873 800

貸：預(yù)付賬款（收到發(fā)票）30 000 000

借：銀行存款等（賣方銷售額）48 750 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入（4 875萬元/1.11）43 918 900

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）（4 391.89 萬元×0.11）4 831 100

甲實際繳納增值稅264.96萬元（483.11-130.77-87.38）。

5.乙的財稅處理——工程結(jié)算并給甲開具發(fā)票（一般計稅）。

借：預(yù)收賬款 30 000 000

貸：工程結(jié)算（3 000 萬元/1.11）27 027 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）（2 702.70 萬元×0.11）2 973 000

6.甲的財稅處理——收到發(fā)票、現(xiàn)房銷售（簡易計稅）。

借：開發(fā)成本 27 027 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）2 973 000

貸：預(yù)付賬款（收到發(fā)票）30 000 000

甲適用一般計稅方法，銷售賬務(wù)處理沒有變化，與上述簡易計稅情況一致。

甲實際繳納增值稅 55.04萬元（483.11-130.77-297.30）。

經(jīng)過以上處理，甲供材經(jīng)甲方采購并由甲方記賬，轉(zhuǎn)乙方使用，成為產(chǎn)品的組成部分，由乙方竣工后交給甲方銷售，甲方實現(xiàn)銷售后甲供材的價值得以回歸。

（二）總額模式及財稅處理

房開企業(yè)與房建企業(yè)簽訂工程總承包合同，合同中約定了部分或全部甲供材。甲方在結(jié)算時把甲供材的價值從乙方工程量中扣除。

例2：合同總金額為3 900萬元，其中，甲供材料900萬元包含在其中。

1.甲的財稅處理——采購材料及轉(zhuǎn)出材料、支付工程款。

借：原材料 7 692 300

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）1 307 700

貸：銀行存款（采購材料）9 000 000

借：預(yù)付賬款 9 000 000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 7 692 300

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）1 307 700

（平價移交材料，做銷售處理，給乙方開具發(fā)票）

同時，確認(rèn)材料銷售成本：

借：其他業(yè)務(wù)成本 7 692 300

貸：原材料 7 692 300

借：預(yù)付賬款 30 000 000

貸：銀行存款（支付工程款）30 000 000

2.乙的財稅處理——轉(zhuǎn)入甲供材及收入工程款。

一般計稅方法：

借：工程材料 7 692 300

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）1 307 700

貸：預(yù)收賬款（收到材料抵扣進(jìn)項稅）9 000 000

簡易計稅方法：

借：工程材料 9 000 000

貸：預(yù)收賬款（不能抵扣進(jìn)項稅）9 000 000

借：銀行存款 30 000 000

貸：預(yù)收賬款（收到其余工程款）30 000 000

3.乙的財稅處理——工程結(jié)算并給甲開具發(fā)票（簡易計稅）。

借：預(yù)收賬款 39 000 000

貸：工程結(jié)算（3 900 萬元/1.03）37 864 100

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）（3 786.41 萬元×0.03）1 135 900

乙獲得的進(jìn)項稅不能抵扣。

4.甲的財稅處理——收到發(fā)票、現(xiàn)房銷售（簡易計稅）。

借：開發(fā)成本 37 864 100

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）1 135 900

貸：預(yù)付賬款（收到發(fā)票）39 000 000

甲的銷售財務(wù)處理與前述差額法相同，甲方銷售額4 875萬元，增值稅銷項稅額483.11萬元。

此時甲實際繳納增值稅：369.52萬元（483.11+130.77-130.77-113.59）。

5.乙的財稅處理——工程結(jié)算并給甲開具發(fā)票（一般計稅）。

借：預(yù)收賬款 39 000 000

貸：工程結(jié)算（3 900 萬元/1.11）35 135 100

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）（3 513.51 萬元×0.11）3 864 900

乙獲得的進(jìn)項稅可以抵扣。

6.甲的財稅處理——收到發(fā)票、現(xiàn)房銷售（一般計稅）。

借：開發(fā)成本 35 135 100

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）3 864 900

貸：預(yù)付賬款（收到發(fā)票）39 000 000

甲的銷售財務(wù)處理與前述差額法相同，甲的銷售額為4 875萬元，增值稅銷項稅額483.11萬元。

此時甲實際繳納增值稅96.62萬元（483.11+130.77-130.77-386.49）。

經(jīng)過以上處理，甲供材經(jīng)甲方采購、記賬，轉(zhuǎn)賣給乙方使用并記賬，成為產(chǎn)品的組成部分后再由乙方賣給甲方銷售，甲方銷售實現(xiàn)以后全部資金價值得以回歸。

二、根據(jù)稅負(fù)臨界點選擇合理的增值稅計算方法

因為存在采購方能抵扣稅款的好處，所以甲乙雙方都力爭在合同中獲取最大的采購金額。但由于進(jìn)項稅稅率的差別及其占比的不同，導(dǎo)致進(jìn)項稅抵扣以后并不一定能給企業(yè)帶來更少的稅負(fù)。這是因為當(dāng)增值稅稅率假定為11%時（一般計稅），采購 17%、13%、6%、3%稅率的貨物、勞務(wù)，企業(yè)可能獲得稅差收益、損失或平衡。所以，企業(yè)要根據(jù)材料、勞務(wù)的類別，分別計算一般計稅和簡易計稅方法下的稅負(fù)臨界點。

（一）一般計稅與簡易計稅臨界點的確定

差額模式下合同總金額為a（不含甲供材），稅額相等時就是兩種計稅方法的稅負(fù)臨界點，令X=房建企業(yè)采購物資的進(jìn)項稅額，那么有等式：a/（1+11%）×11%-X=a/（1+3%）×3%；整理后X=7%×a。再令M=房建企業(yè)采購物資價稅合計，那么 X=M/（1+17%）×17%，得出的臨界點是：M=a×48.18%。

建筑材料不可能都帶來17%的進(jìn)項稅，實際的經(jīng)驗是這個比例約為30%。因此，對于甲供材工程，選擇更省稅的計稅方法的理論依據(jù)為：房建企業(yè)采購物資價稅合計如果大于甲供材合同約定的工程價稅合計的30%，就采用一般計稅；如果小于30%，就采用簡易計稅。

（二）房建企業(yè)采購物資價稅合計大于工程價稅合計的48.18%

例3：合同總額3 000萬元（含11%的稅），其中甲供材500萬元，乙供材1 300萬元，可選乙分包100萬元。

轉(zhuǎn)換為差額模式工程款總額為2 500萬元（3 000-500），那么采用一般計稅方法時（進(jìn)項稅稅率17%）：

VAT=2 500/1.11×11%-1 300/1.11×17%=247.75-199.10=48.65（萬元）

采用簡易計稅方法時：

VAT=2 500/1.03×3%=72.8（萬元）（無外包）

VAT=（2 500-100）/1.03×3%=69.9（萬元）（有外包）

驗證：M=1 300/（1+11%）×（1+17%）=1 370（萬元），大于2 500×48.18%=1 204.5（萬元），因此選擇一般計稅方法更省稅。在這個案例下，M的臨界值是1 143萬元，只要乙供材大于1 143萬元，就應(yīng)該選擇一般計稅方法。

（三）房建企業(yè)采購物資價稅合計小于工程價稅合計的48.18%

例4：合同總額3 000萬元（含11%的稅），其中甲供材900萬元，乙供材900萬元，可選乙分包100萬元。

差額模式工程款總額為2 100萬元（3 000-900），那么采用一般計稅方法時（進(jìn)項稅稅率17%）：

VAT=2 100/1.11×11%-900/1.11×17%=208.11-137.84=70.27（萬元）

采用簡易計稅方法時：

VAT=2 100/1.03×3%=61.17（萬元）（無外包）

VAT=（2 100-100）/1.03×3%=58.25（萬元）（有外包）

驗證：M=900/（1+11%）×（1+17%）=948.6（萬元），小于2 100×48.180%=1 012（萬元），因此選擇簡易計稅方法更省稅。在這個案例下，M的臨界值是960萬元，只要乙供材小于960萬元，就應(yīng)該選擇簡易計稅方法。

（四）不同計稅方法對房開企業(yè)的影響

乙方不同的計稅方法對房開企業(yè)也有很大影響。以例3為例：乙方一般計稅，房開企業(yè)可以抵扣：247.75+500/1.17×17%=247.75+72.65=320.40（萬元）；乙方簡易計稅，房開企業(yè)可以抵扣：72.8+500/1.17×17%=72.8+72.65=145.45（萬元）。因此房開企業(yè)選擇甲供材，房建企業(yè)選擇一般計稅，對于房開企業(yè)來講更合算，更省稅，也更容易簽訂合同。并且房開企業(yè)甲供材的量越大，利潤越高。反之，房建企業(yè)的利潤就越高。

三、結(jié)論

“營改增”后，房建企業(yè)因為選擇了簡易計稅方法稅負(fù)可能大幅降低。另外，為了使房建企業(yè)切實降低稅負(fù)，本文提供了一種稅負(fù)臨界值的計算方法，可以幫助房建企業(yè)選擇合理的增值稅計算方法。最后，本文通過理論和案例分析得出房開企業(yè)獲得最大利潤的模式是盡量做大甲供材工程和讓乙方選擇增值稅一般計稅方法。