Z公司關(guān)聯(lián)方交易舞弊審計(jì)案例探析

禇青海

（青海民族大學(xué)，西寧810007）

一、相關(guān)概念介紹

（一）關(guān)聯(lián)方舞弊相關(guān)概念

關(guān)聯(lián)方舞弊是指被審計(jì)單位的管理層、治理層利用資金拆借、資產(chǎn)置換、費(fèi)用分?jǐn)?、商品?gòu)銷等手段和關(guān)聯(lián)方企業(yè)進(jìn)行交易，在相應(yīng)的財(cái)務(wù)報(bào)告中不予披露，造成對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)的行為。其手段主要有以下四種。一是分?jǐn)傎M(fèi)用舞弊。上市公司成功上市的背后，細(xì)看可能會(huì)有數(shù)個(gè)相關(guān)關(guān)聯(lián)企業(yè)在支撐著。上市公司一般與他們存在費(fèi)用分?jǐn)偂．?dāng)上市公司的效益好時(shí)，會(huì)將關(guān)聯(lián)方的費(fèi)用分?jǐn)傔^(guò)來(lái)；當(dāng)上市公司的效益差時(shí)，關(guān)聯(lián)方會(huì)與上市公司分?jǐn)傎M(fèi)用，減少上市公司的財(cái)務(wù)壓力，避免退市。二是購(gòu)銷舞弊。上市公司利用關(guān)聯(lián)方關(guān)系，將本企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品以虛構(gòu)的合同銷售給關(guān)聯(lián)方企業(yè)，報(bào)表上看似正常，實(shí)則沒有發(fā)貨。或是將關(guān)聯(lián)方的產(chǎn)品、原材料以低廉的價(jià)格購(gòu)入，使主營(yíng)業(yè)務(wù)成本降低。三是資產(chǎn)置換舞弊。資產(chǎn)置換要求交易雙方以公允價(jià)值進(jìn)行交換，是資產(chǎn)重組的快捷方式。上市公司卻常常以不公允的方式進(jìn)行交易，將自己的不良資產(chǎn)與關(guān)聯(lián)方優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)均以高價(jià)進(jìn)行交換，既轉(zhuǎn)移了企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)，又增加了當(dāng)期的收益。四是資金拆借舞弊。我國(guó)法律不允許企業(yè)之間資金拆借，上市公司發(fā)行股票，募集資金，并不是所有的資金都有合適的用途，有時(shí)會(huì)出現(xiàn)資金閑置的情況。在這種情況下，企業(yè)可能會(huì)將閑置資金拆借給關(guān)聯(lián)方。

（二）關(guān)聯(lián)方舞弊審計(jì)的相關(guān)理論

1.關(guān)聯(lián)方舞弊審計(jì)的概念及特點(diǎn)

眾所周知，在我國(guó)上市公司審計(jì)失敗的調(diào)查總結(jié)當(dāng)中，關(guān)聯(lián)方交易是審計(jì)失敗中一個(gè)重災(zāi)區(qū)，加強(qiáng)對(duì)于關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的關(guān)注也就顯得尤為的重要。關(guān)聯(lián)方舞弊審計(jì)是指對(duì)于關(guān)聯(lián)方交易完整性、合法性進(jìn)行的審查與驗(yàn)證。

關(guān)聯(lián)方舞弊審計(jì)具有審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大、難度高、連續(xù)性的特點(diǎn)。法律條文對(duì)上市公司的約束不完善，造成審計(jì)固有風(fēng)險(xiǎn)很高。控制風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)同時(shí)也影響著審計(jì)結(jié)果。鑒于此，進(jìn)行審計(jì)的難度將會(huì)很大。因此，審計(jì)時(shí)，第三方審計(jì)只站在某年度發(fā)生的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行考量是不夠的。如果只從上市公司每年的關(guān)聯(lián)交易看，多會(huì)得出正常交易的結(jié)論，無(wú)舞弊跡象。而觀察連續(xù)幾年的交易相對(duì)容易看出報(bào)告當(dāng)中存在的問(wèn)題，這也體現(xiàn)了關(guān)聯(lián)方舞弊審計(jì)的連續(xù)性。

2.關(guān)聯(lián)方舞弊審計(jì)失敗及影響

審計(jì)失敗指由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師未遵守審計(jì)準(zhǔn)則，形成或提出了錯(cuò)誤的審計(jì)意見。因此，關(guān)聯(lián)方舞弊審計(jì)失敗根據(jù)此定義，強(qiáng)調(diào)過(guò)程與結(jié)果均存在問(wèn)題則屬審計(jì)失敗。

關(guān)聯(lián)方舞弊的審計(jì)失敗將對(duì)公司經(jīng)營(yíng)的參與者都會(huì)造成一定的影響。首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在關(guān)聯(lián)方舞弊案發(fā)時(shí)。不僅會(huì)使其信譽(yù)降低，還可能受到證監(jiān)會(huì)的警告、罰款。相較于注冊(cè)會(huì)計(jì)師，事務(wù)所可能會(huì)有更嚴(yán)重的后果。出現(xiàn)關(guān)聯(lián)方審計(jì)失敗，事務(wù)所信譽(yù)降低的同時(shí)也會(huì)帶來(lái)一系列的連鎖效應(yīng)，如業(yè)務(wù)、員工的流失等。其次，社會(huì)公眾獲取上市公司的信息多靠了解公司歷年的財(cái)務(wù)報(bào)告，關(guān)聯(lián)方審計(jì)失敗也就意味著社會(huì)公眾所獲取的信息是不可靠的。靠這樣的信息所做出來(lái)的決策自然不會(huì)是最優(yōu)化的決策。

二、案例情況介紹

（一）Z公司財(cái)務(wù)舞弊過(guò)程

1.關(guān)聯(lián)交易及關(guān)系未披露

Z公司本應(yīng)定期披露公司存在的關(guān)聯(lián)交易及關(guān)系，企業(yè)在2008-2010年半年度報(bào)告、2008-2009年年度報(bào)告都存在未披露相關(guān)的關(guān)聯(lián)交易及關(guān)系。

例如，Z公司與HB化工公司、HQ化工公司存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，2008年的報(bào)告中卻未披露出來(lái)。其一，向HB化工公司銷售氯氣等材料共計(jì)價(jià)款1,215,592.56元，未披露交易。其二，向HQ化工公司銷售溶劑油、甲醇等材料共計(jì)價(jià)款1,268,731元，未披露交易。之后的財(cái)務(wù)報(bào)告存在類似問(wèn)題，不再贅述。

2.未披露與關(guān)聯(lián)方非經(jīng)營(yíng)性資金往來(lái)

根據(jù)《中華人民共和國(guó)證券法》第六十七條規(guī)定，Z公司應(yīng)當(dāng)及時(shí)的披露與關(guān)聯(lián)方的非經(jīng)營(yíng)性資金往來(lái)。Z公司卻又存在違法操作，2008年未及時(shí)披露與HY集團(tuán)公司、HB化工公司的非經(jīng)營(yíng)性資金往來(lái)。

兩年的時(shí)間里，Z公司與HY集團(tuán)公司頻繁發(fā)生著非經(jīng)營(yíng)性的資金來(lái)往。HY集團(tuán)公司收到Z公司劃來(lái)六億多元，次數(shù)七十九次，對(duì)此Z公司未及時(shí)披露。

同樣，Z公司與HB化工公司也存在類似問(wèn)題。Z公司向HB化工公司劃轉(zhuǎn)資金十余次，金額1000余萬(wàn)元。Z公司對(duì)此亦未及時(shí)進(jìn)行披露。此后之2010年，Z公司更是直接的沒有在相應(yīng)的報(bào)告中做披露。

3.未披露相關(guān)的資產(chǎn)與負(fù)債

上市公司的資產(chǎn)與負(fù)債的披露將直接影響報(bào)表使用者的判斷。Z公司將2008年的3580萬(wàn)元借款在2009年計(jì)入，造成了報(bào)告虛假記載，違反了證券法相關(guān)規(guī)定。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)情況

2008、2009連續(xù)兩年的審計(jì)中，LAD會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)Z公司的財(cái)務(wù)報(bào)表都出具了不當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告與言論。對(duì)Z公司審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在其審計(jì)過(guò)程主要問(wèn)題如下。

第一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)Z公司時(shí)獲取的審計(jì)證據(jù)的不充分，未進(jìn)行合理認(rèn)證。第二，被審計(jì)企業(yè)未披露重要信息及關(guān)聯(lián)方交易，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程未發(fā)現(xiàn)問(wèn)題。第三，被審計(jì)企業(yè)子公司的購(gòu)銷業(yè)務(wù)不合理、不匹配，注冊(cè)會(huì)計(jì)師又一次未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑。第四，對(duì)于重要的函證，在未收到回函時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師既沒有聯(lián)系該企業(yè)，也沒有利用其他方法進(jìn)行驗(yàn)證。最終，LAD會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告上簽字，以關(guān)聯(lián)方審計(jì)失敗告終。

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗原因分析

出現(xiàn)上述被審單位違規(guī)會(huì)計(jì)處理，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)是可以避免審計(jì)失敗。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在分析程序、替代程序、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別等方面的審計(jì)失職，表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在著問(wèn)題。

（一）分析程序不充分

注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)分的依賴被審計(jì)單位提供的資料，沒有能有效執(zhí)行測(cè)試程序。2008年10月，Z公司向四家公司劃轉(zhuǎn)資金3000萬(wàn)元，除上述3000萬(wàn)元外，Z公司在2008年與四家公司基本沒有業(yè)務(wù)往來(lái)。對(duì)于這筆交易，注冊(cè)會(huì)計(jì)師李耀堂、黃麗華取得的合同未蓋有公司印章。其次，規(guī)定采購(gòu)商品的數(shù)量與Z公司2008年實(shí)際采購(gòu)量出現(xiàn)了嚴(yán)重的偏離。對(duì)于這些異常，注冊(cè)會(huì)計(jì)師聽取Z公司的解釋，沒得到充分的證據(jù)。對(duì)此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有不可推卸的責(zé)任。

2009年12月，LAD會(huì)計(jì)師事務(wù)所的另兩位注冊(cè)會(huì)計(jì)師孫莉、王曉波重蹈覆轍又上演了類似的一幕。Z公司關(guān)聯(lián)方LB熱電公司向其另外三家關(guān)聯(lián)方Y(jié)T煤炭公司、YZ煤炭公司、LX煤炭公司支付資金4850萬(wàn)元，其中存在諸多疑點(diǎn)。其一，在對(duì)LB熱電公司進(jìn)行審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取的LB熱電公司向三家煤炭企業(yè)的預(yù)付賬款憑證和Z公司向LB熱電公司劃轉(zhuǎn)資金的憑證，資金進(jìn)出的時(shí)間、金額完全相同。其二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師單對(duì)LB熱電公司存貨的采購(gòu)量和使用量分析后就認(rèn)為L(zhǎng)B熱電公司預(yù)付款項(xiàng)是合理的。其實(shí)略微觀察LB熱電公司，便可發(fā)現(xiàn)上述數(shù)據(jù)與其需求規(guī)模相比不配比、不合理。對(duì)于上述的現(xiàn)象，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審查時(shí)未進(jìn)行充分的數(shù)據(jù)對(duì)比。

（二）未執(zhí)行有效的替代程序

2008年，Z公司的會(huì)計(jì)記錄向JY礦業(yè)公司劃轉(zhuǎn)資金近2000萬(wàn)元，但實(shí)際上將上述資金給了其關(guān)聯(lián)方HB化工公司。因?yàn)閆公司和JY礦業(yè)公司之間的資金往來(lái)數(shù)額較大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)Z公司審計(jì)時(shí)，針對(duì)JY礦業(yè)公司進(jìn)行了函證，但未收到回函。未收到回函的情況下，本應(yīng)該與被詢證者聯(lián)系，要求對(duì)方做出回應(yīng)，或是實(shí)施替代審計(jì)程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師又是僅憑獲取的一份Z公司向JY礦業(yè)公司購(gòu)煤合同，認(rèn)為上述現(xiàn)象合理。未要求回函，且未實(shí)施替代審計(jì)程序。

（三）風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別不到位

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)一家上市公司審計(jì)前，應(yīng)當(dāng)對(duì)于將要審計(jì)的公司風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別評(píng)估，每家公司審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大小不一。

上述Z公司與GM貿(mào)易公司等三家公司的交易采購(gòu)數(shù)量出現(xiàn)在嚴(yán)重的偏差，與YT煤炭公司等兩家公司的交易顯示預(yù)付賬款期末數(shù)較期初數(shù)的變動(dòng)比例為808.70%，變動(dòng)比例不合理?？紤]這些因素，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提高風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)，而事實(shí)上審計(jì)人員并未有提高風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)。

Z公司與其控股股東HY集團(tuán)公司都存在著大量關(guān)聯(lián)企業(yè)，且關(guān)聯(lián)關(guān)系復(fù)雜。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)工作中，應(yīng)當(dāng)確定與Z公司有關(guān)的關(guān)聯(lián)方關(guān)系資料。Z公司一般通過(guò)一層中間公司進(jìn)行資金傳遞，一般審計(jì)審計(jì)程序難以覺察。如果在審計(jì)之前就著重關(guān)注關(guān)聯(lián)方審計(jì)領(lǐng)域的風(fēng)險(xiǎn)，未披露的關(guān)聯(lián)方客戶將更有可能被發(fā)現(xiàn)。

（四）未遵守職業(yè)道德

作為一名審計(jì)人員，遵守職業(yè)道德是勝任工作的基礎(chǔ)。審計(jì)人員審計(jì)過(guò)程中，往往會(huì)被一些不利因素所影響，如自身利益、密切關(guān)系、外在壓力等。

LAD會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)人員在對(duì)Z公司進(jìn)行審計(jì)時(shí)，Z公司通過(guò)隱秘的關(guān)聯(lián)方交易來(lái)蒙蔽審計(jì)人員，審計(jì)人員未能有效發(fā)現(xiàn)還情有可原。但像購(gòu)銷合同未蓋章、購(gòu)銷商品與生產(chǎn)使用嚴(yán)重不匹配、資金大幅度變動(dòng)等易于察覺的問(wèn)題置之不理，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否遵守職業(yè)道德可想而知。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)如同一面防火墻。由于審計(jì)失職這道墻出現(xiàn)了裂縫，造成了關(guān)聯(lián)方舞弊的審計(jì)失敗。通過(guò)落實(shí)審計(jì)程序、培養(yǎng)職業(yè)道德，可以加固注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)這面墻。

四、Z公司關(guān)聯(lián)方舞弊審計(jì)應(yīng)對(duì)策略

（一）落實(shí)審計(jì)程序

1.落實(shí)分析程序

第一，針對(duì)Z公司關(guān)聯(lián)方審計(jì)失敗，分析程序不到位明顯。解決關(guān)聯(lián)方舞弊輸送利益，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取充分的分析程序，分析不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系。對(duì)于存在異常的利潤(rùn)、費(fèi)用應(yīng)追查到財(cái)務(wù)報(bào)告的明細(xì)賬，鑒別其是否存在問(wèn)題。第二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)各種審計(jì)證據(jù)要保持一定的謹(jǐn)慎性、客觀性，保證審計(jì)證據(jù)擁有數(shù)量同時(shí)兼顧質(zhì)量。在獲取審計(jì)證據(jù)的審計(jì)程序中，有針對(duì)的選擇檢查、函證、分析程序等方法進(jìn)行驗(yàn)證。第三，對(duì)于上市公司的客戶、供應(yīng)商要重點(diǎn)關(guān)注。如果只是按照常規(guī)的審計(jì)，可能很大程度上是發(fā)現(xiàn)不了上市公司蓄意的舞弊。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)于被審計(jì)單位的重要的客戶、供應(yīng)商有針對(duì)的去實(shí)地了解，而不是停留在合同層面，做到具體問(wèn)題具體分析。

2.落實(shí)函證審計(jì)程序

審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表的信息需要進(jìn)行函證程序?，F(xiàn)實(shí)中存在回函率低的現(xiàn)象。針對(duì)這一現(xiàn)象存在注冊(cè)會(huì)計(jì)師大量采用消極式函證。不論金額大小，一律采用消極式函證是審計(jì)人員不負(fù)責(zé)任的表現(xiàn)。實(shí)務(wù)工作中注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)有針對(duì)性的選擇肯定式函證或消極式函證。例如針對(duì)Z公司大額資金函證未收到回函，必取積極式函證。會(huì)計(jì)師事務(wù)所、中注協(xié)也應(yīng)當(dāng)針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師替代程序不到位，給與相應(yīng)的監(jiān)督與處罰。

（二）培養(yǎng)職業(yè)道德

1.誠(chéng)信

誠(chéng)信是審計(jì)工作的基礎(chǔ)，從關(guān)聯(lián)方審計(jì)失敗的案例可知。很多關(guān)聯(lián)方舞弊不是由具有專業(yè)知識(shí)審計(jì)人員查處來(lái)的，而是并不專業(yè)的新聞媒體報(bào)道引發(fā)了證監(jiān)會(huì)的立案調(diào)查。因此，解決關(guān)于誠(chéng)信的問(wèn)題，首先，應(yīng)當(dāng)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試時(shí)便加大對(duì)于誠(chéng)信教育的力度。其次，應(yīng)當(dāng)工作崗位上加強(qiáng)在崗誠(chéng)信教育。最后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)以培養(yǎng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德為先，以賺取回報(bào)為次。

2.專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)Z公司的審計(jì)顯示，其既不具備專業(yè)勝任能力，也不具備應(yīng)有的關(guān)注。對(duì)于Z公司的關(guān)聯(lián)方交易，未意識(shí)到存在的問(wèn)題，分析程序不到位。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化自身的能力，保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度且緊跟經(jīng)濟(jì)政策的變化，成為真正的“經(jīng)濟(jì)衛(wèi)士”。

五、結(jié)論

通過(guò)理解關(guān)聯(lián)方舞弊、關(guān)聯(lián)方舞弊審計(jì)的相關(guān)理論，筆者展開了對(duì)Z公司2008-2010年關(guān)聯(lián)方舞弊事件的分析。通過(guò)分析研究Z公司及其子公司的會(huì)計(jì)處理，揭示出了Z公司關(guān)聯(lián)方舞弊的真實(shí)目的。首先，Z公司進(jìn)行關(guān)聯(lián)方舞弊主要是因公司控股股東需求大量的資金。其次，Z公司同樣需要資金彌補(bǔ)虧損，避免退市。

筆者認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)聯(lián)方舞弊審計(jì)失敗主要是未落實(shí)審計(jì)程序，不遵守職業(yè)道德所致。對(duì)此，應(yīng)落實(shí)審計(jì)程序，培養(yǎng)職業(yè)道德，防止注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失職。

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