楊 奕

(北京師范大學 刑事法律科學研究院，北京 100875)

隨著商業(yè)電影不斷刷新著票房記錄，讓投資者們看到了文化市場的廣大需求，影視文化行業(yè)近年來投資拍攝的作品越來越多。影視文化領域經(jīng)濟體量不斷擴張的同時，法律服務的需求也日漸增加。隨著“范冰冰陰陽合同事件”的曝光，影視文化行業(yè)也開始注重日常合同審核中刑事風險的防范與合規(guī)。在實踐中，隨著投資交易數(shù)額的增大，在很多影視投資合同的付款方式上會選擇“代為付款”的結(jié)算付款方式，委托集團下屬公司或其他公司向合同相對方代為付款。這種結(jié)算付款方式看似方便，但卻存在著一定的刑事風險，如何防范控制此類風險成為當下的重要問題。

一、 “代為付款”結(jié)算方式的概念與常見形式

(一)“代為付款”結(jié)算方式的概念界定

“ 代為付款”方式是指在合同結(jié)算中付款義務方通過委托合同雙方以外的第三方代替自己向收款方付款的一種結(jié)算方式。一般情況下，代收代付的主體通常由各商業(yè)銀行或第三方支付平臺進行，他們利用自身的資金儲備和結(jié)算優(yōu)勢，由客戶的委托代為辦理指定款項的收付事宜。在一些集團化的公司中，出于資金管控內(nèi)部流動的目的，或者通過拆分合同實現(xiàn)避稅等目的，往往會在合同的付款方式中約定由集團內(nèi)部或其他關聯(lián)公司向收款方代為付款。這一結(jié)算方式在影視文化行業(yè)十分常見，是本文主要探討的“代為付款”結(jié)算方式。

(二)影視行業(yè)“代為付款”的常見形式

在影視文化行業(yè)中，一些影視公司在與投資方簽訂影視項目的聯(lián)合投資協(xié)議時，在約定投資比例付款分期的同時，往往還會約定具體的付款方式。由于電影、電視劇的制作成本較高，付款金額較大，在一些合同中會約定由合同的付款義務人指定某一公司代替投資方向影視公司按期支付投資款。常見的“代為付款”有一下幾種：

1.借助稅收優(yōu)惠地區(qū)個人工作室代為付款

通過“天眼查”數(shù)據(jù)平臺可以發(fā)現(xiàn)，有大量的影視藝人為了避稅通過在江蘇無錫、上海松江、浙江東陽等地區(qū)成立明星個人工作室，享受地區(qū)稅收政策的核定征收以及其他稅收優(yōu)惠，并通過由這些公司進行代為付款，實現(xiàn)避稅意圖。這些地區(qū)對個人工作室的征稅方式有核定征稅和查賬征稅兩種。其中，核定征稅的征收模式是通過當?shù)囟悇詹块T按照工作室申報的收入情況，給出一個核定稅額或稅率，在此基礎上按照個人所得稅來征收。而查賬征收這一納稅方式是通過進項收入扣除水、電、人力、租金等相關成本，以扣除后的凈利潤收入按照利潤區(qū)間的個人所得稅稅率進行征收。對比核定征收與查賬征收的特點，在企業(yè)利潤率不達核定稅率時，采用查賬征收會更劃算；企業(yè)利潤率超過核定稅率時，采用核定征收會比較劃算。[1]

比如在“陰陽合同”偷稅漏稅風口浪尖的范冰冰，就分別在上海和無錫設立個人工作室，并分別在美濤佳藝(上海)影視文化工作室、無錫美濤佳藝影視文化工作室擔任法人。再如影視明星黃曉明名下有51家公司，其中有5家個人工作室，分別在浙江省設立東陽橫店淇悠影視文化工作室、在江蘇省設立新沂易炎影視文化工作室、如皋市易乾影視策劃工作室、在上海市設立上海攸合影視文化工作室、易炎(上海)影視文化工作室。[2]一個藝人利用稅收優(yōu)惠在多地設立個人工作室避稅的方式十分常見。

2.設立空殼公司代為付款

除了設立個人工作室，很多影視文化公司通過在稅收優(yōu)惠地區(qū)設立空殼公司，把實際的經(jīng)營場地設在北京、上海、廣州、深圳等一線城市，再在霍爾果斯等地設立關聯(lián)公司。在于第三方簽訂合同時，在付款方式中通過合同約定由設立在霍爾果斯等地的公司代為付款或者收款。如此一來，設立在霍爾果斯的公司便相當于一個有名無實的空殼公司，并不參與實際經(jīng)營只做賬面工作。

2018年1月1日起實施的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》的第六章新設了“特別納稅調(diào)整”，對這種設置空殼公司將經(jīng)營實體與賬目分離的行為列為反避稅調(diào)整范圍。無獨有偶，范冰冰不僅通過個人工作室避稅，還在2016年8月設立了霍爾果斯愛美神影視文化有限公司。黃曉明在新疆維吾爾自治區(qū)作為發(fā)起人設立了霍爾果斯天使陽光影視傳媒有限公司和霍爾果斯盛嘉明暉影視傳媒有限公司。[3]類似這樣的經(jīng)營模式在影視文化行業(yè)十分普遍，很多影視文化公司甚至將其作為“稅收籌劃、合理避稅”的重要策略，但是這種方式已經(jīng)受到了稅務稽查部門的重點關注。

3.為了規(guī)避外匯管制向境外代為付款

在影視文化行業(yè)中，很多電影、電視作品由于有外方演員的加入，或者邀請國外的影視拍攝團隊進組，或者在影片在其他國家上映時會面對境外的宣發(fā)及授權(quán)，因此經(jīng)常會遇到合同款項的外幣結(jié)算。有的影視公司為了方便結(jié)算，規(guī)避國內(nèi)的外匯管制，會委托其他公司向境外代為付款。

二、“代為付款”結(jié)算方式潛在的刑事風險

(一)財稅違規(guī)的刑事風險

自從崔永元爆出范冰冰“陰陽合同”事件以來，影視行業(yè)的稅務問題就再次被推上了輿論的風口浪尖。不僅如此，影視公司的稅務問題也成為了稅務部門的重點稽查對象。由于影視行業(yè)的畸高收入，將近45%的收入要依法納稅的現(xiàn)實面前，一些影視藝人試圖通過拆分合同由名下多家個人工作室進行代付從而實現(xiàn)避稅的目的。

1.構(gòu)成逃稅罪的刑事風險

在影視文化行業(yè)，公司收入本身就是以明星為主要來源，當下明星收入畸高，因此核定征收模式很受歡迎。一些明星通過將個人工作室注冊為個人獨資企業(yè)，從而比照個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得繳納個人所得稅。而一些地方政府，諸如江蘇無錫、上海松江、浙江東陽等地區(qū)出于招商引資的需要，對于影視文化行業(yè)睜一只眼、閉一只眼，對其適用核定征收。

對于這些手段，公司美其名曰避稅籌劃，實則是偷稅漏稅的犯罪行為，不是商業(yè)風險的“規(guī)避”，而是納稅義務的“逃避”。我國刑法第201條將納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報的行為列為逃稅罪的行為要件。利用稅收政策優(yōu)惠設立公司本身并不構(gòu)成犯罪，但是納稅義務人巧立名目拆分合同，借由名下的個人工作室或者空殼公司進行代付的行為本身，構(gòu)成逃稅罪中“欺騙、隱瞞手段”的行為方式。對于逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應納稅額百分之十以上的，將處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金，對于數(shù)額巨大并且占應納稅額百分之三十以上的，甚至可以招致三年以上七年以下有期徒刑的牢獄之災，并且付出高額罰金的代價。

我國刑法第二百零一條在規(guī)定逃稅罪的同時附加了“不予追究刑事責任”的規(guī)定，即對于首次被稅務機關稽查發(fā)現(xiàn)逃稅問題的，在稅務機關下達追繳通知后，如果及時補繳稅款，繳納滯納金的，不再追究刑事責任。一些企業(yè)便借此心存僥幸，甚至將這一條款作為 “免死金牌”有恃無恐。

學界對這一條款的性質(zhì)也存在不同認識。有學者將第201條第4款概括為“首罰免刑”，認為這一規(guī)定是對逃稅罪的一種附條件的非罪處理[4]；有學者認為該條款屬于“阻卻條款”，是犯罪后特定情節(jié)存在型的刑事責任阻卻事由[5]；有學者認為，這一條款類似于刑法第15條“情節(jié)顯著輕微、危害不大，不認為是犯罪”的法定不追訴情形，屬于“微罪不訴”的情形[6];亦有學者認為，這一條款屬于處罰阻卻事由，屬于消極的客觀處罰要件，實際上是對已經(jīng)成立的犯罪行為阻卻刑事處罰的事由[7]。本人更傾向于將該條看做是刑法與行政法銜接上由法律擬制的行政前置違法阻卻。在二元化治理體系下，刑法與行政法的銜接上存在共同的法益保護，例如行政視野的《治安管理處罰法》中的尋釁滋事行為與刑法中的尋釁滋事罪；再如《網(wǎng)絡安全法》與刑法侵犯公民個人信息罪的銜接上都存在著違法程度上的區(qū)分把握。在實踐中雖然納稅義務人有依法納稅的義務，但是由公司代扣代繳，因此初犯的納稅義務人主觀惡性并不惡劣，第201條第4款的規(guī)定既體現(xiàn)了寬嚴相濟的刑事政策，又節(jié)約了司法資源。

但需要注意的是，對于扣繳義務人逃稅漏稅并不當然適用第201條第4款的免罪規(guī)定。以影視文化行業(yè)為例，負有代扣代繳義務的明星工作室，或者演藝活動的甲方截留稅款，依舊會承擔被追究相關的刑事責任潛在風險。

2.構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪的刑事風險

“查稅”風聲愈緊，通過發(fā)票抵稅是一些公司的常見做法?！吧接暧麃盹L滿樓”，一張發(fā)票都可能牽出千絲萬縷的不法行為，成為壓倒將傾之廈的最后一根稻草。

在合同拆分后的“代為付款”的結(jié)算方式中，發(fā)票應向哪方開具也是個很現(xiàn)實的問題。為了使發(fā)票與資金流向相吻合，一些公司更是通過虛開增值稅專用發(fā)票以求應對稅務稽查。卻不料顧此失彼，觸犯刑法第205條，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。一旦稅務稽查發(fā)現(xiàn)虛假進項發(fā)票，更是要追究偷稅漏稅的刑事責任。即便符合刑法第二百零一條逃稅罪第四款的“首罰免刑”條款，也難脫虛開增值稅專用發(fā)票罪的刑事風險。

這種情況在影視宣傳公司尤為突出，因為影視文化行業(yè)中，影視文化公司、藝人的經(jīng)紀人通常會把宣發(fā)工作外包給第三方的影視宣傳公司。這些第三方的影視宣傳公司并不直接進行劇目的發(fā)行推廣，而是以代為購買宣發(fā)服務，先由自己墊資，通過聯(lián)系公司掌握的各大社交網(wǎng)站或者微博粉絲量達到一定數(shù)量要求的大V渠道進行線上宣發(fā)。因此進項發(fā)票成為了甲方公司支付宣發(fā)費用的支付依據(jù)的同時，也是影視宣傳公司收入納稅的依據(jù)。但是對于像微信個人公眾號、微博大V或者抖音網(wǎng)紅平臺這樣的個人平臺，即便其個人網(wǎng)絡影響力不亞與一個中型廣告公司，但是在進行付款時采取的往往是私人轉(zhuǎn)賬。由于缺乏公對公的交易記錄，因此無法開具合規(guī)發(fā)票，也就無法獲得稅務稽查需要的合法進項發(fā)票。

(二)向境外大額代付涉嫌非法經(jīng)營的刑事風險

國務院頒布的《外匯管理條例》將私自買賣外匯、變相買賣外匯、倒買倒賣外匯和非法介紹買賣外匯這四種行為規(guī)定為外匯違法行為。并指出情節(jié)嚴重構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責任。最高人民法院頒布的《關于審理騙購外匯、非法買賣外匯刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》中有進一步明確，將在指定交易中心以外非法買賣外匯的行為按照刑法第225條的規(guī)定處罰。規(guī)定非法買賣外匯20萬美元以上，或違法所得5萬元人民幣以上的構(gòu)成犯罪。

企業(yè)通常認為如若構(gòu)成《刑法》第225條非法經(jīng)營罪則需要非法經(jīng)營的目的。而約定由集團內(nèi)部公司的代為付款通常是無償性的，即非營利目的的等額代付，既不收取手續(xù)費，也不賺取利率差，只是出于商業(yè)便利的等額外幣代為付款。不足以擾亂社會市場秩序，不應構(gòu)成刑法第225條的非法經(jīng)營罪。

對此存在兩種觀點。一種觀點認同這一說法，認為非法經(jīng)營罪在主觀方面要求行為人具有營利目的。非法經(jīng)營外匯犯罪屬于結(jié)果犯，其行為成立犯罪在刑法上要求犯罪情節(jié)達到一定的嚴重程度。但是如果不具有營利目的，雖然行為外觀上確實在國家規(guī)定的外匯指定銀行和中國外匯交易中心以外，未經(jīng)國家有關主管部門批準非法從事資金結(jié)算業(yè)務，但即使達到結(jié)果，也不符合非法經(jīng)營罪的主觀構(gòu)成要件，不應武斷的以非法經(jīng)營罪論處。[8]

還有一種觀點認為最高人民法院的司法解釋單獨列舉出了“非法買賣外匯20萬美元以上的”或“違法所得5萬元人民幣以上的”兩種行為，將代付數(shù)額和獲利金額進行了區(qū)分，也就是說代付金額超過20萬美元時，即符合司法解釋中的非法經(jīng)營的入罪標準。[9]

對這一表述的理解本人傾向后一種觀點，將達到20萬美元的金額推定為從中獲利。并且大額的外匯流出規(guī)避了正常的外匯監(jiān)管，已經(jīng)對正常的外匯管理秩序造成了干擾。單獨達到金額標準或者達到犯罪所得的客觀標準便已經(jīng)構(gòu)成了非法經(jīng)營罪。而影視文化聯(lián)合投資往往涉及上億元人民幣，很容易便會達到20萬美元的代付金額，因此即便是集團旗下的其他公司進行無償代付，或者只是朋友公司的代為支付也應該嚴格注意金額限制，規(guī)避刑事風險。

(三)代付金額來路不明涉嫌洗錢的刑事風險

委托第三方代付看似簡化了付款義務人的結(jié)算流程，但是卻不能保障第三方代付金額來源的合法性。如果代付的款項屬于贓款或代付行為是付款義務方和實際付款方共同謀劃的犯罪行為之一，代收款的一方有可能成為其同謀。

近些年影視行業(yè)的票房紀錄不斷刷新，僅2017年，國產(chǎn)電影票房便已達到301.04億元人民幣，占當年票房總額的53.84%，其中票房過億元影片92部，僅國產(chǎn)制作的電影作品就有51部。[10]在不斷高漲的票房神話下，“票房冠軍”的門檻在幾年間就由三五億暴漲到數(shù)十億級別。原有能源、房地產(chǎn)和資本市場上的“熱錢”，在近幾年迅速涌入到影視行業(yè)等文化產(chǎn)業(yè)的諸多領域；而中國電影也在最近幾年來，獲得了前所未有的金融杠桿?？傊?，電影在很大程度上淪為“金融衍生品”，這在當下已是不爭的事實。

在影片投資發(fā)行的過程中也為一些犯罪所得提供了洗錢的機會。由于影視制作內(nèi)部成本的不透明，以及院線票房的可操控性，一些別有用心的人開始大量利用影視行業(yè)進行洗錢。這也為打擊洗錢犯罪的監(jiān)管提出了新的難題。與此同時，影視發(fā)行人也要警惕代付公司通過把上游犯罪的犯罪所得，比如貪污腐敗犯罪，行賄受賄、挪用公款的黑錢進行付款，通過影視作品發(fā)行進行洗錢的刑事風險。一旦作品收到稅務稽查或者審計，混亂的賬目和模糊的結(jié)算，會使洗錢犯罪成為偵查重點，影響影片的正常發(fā)行。

三、“代為付款”結(jié)算方式的風險防控

(一)完善內(nèi)部財務制度

1、正確認識納稅義務

增強法律意識，正確認識納稅義務是影視文化行業(yè)加強刑事風險防控的第一步。稅收籌劃應該注重明晰財務報表和對應的納稅申報，避免重復納稅，而不是心存僥幸，通過合法手段掩蓋非法目的，把逃避賦稅當做成本規(guī)避。應當認識到依法納稅是企業(yè)和個人的責任，完善內(nèi)部財物管理，正確認識納稅義務。

2、理清財稅賬目

慎重約定“代為付款”的付款方式，有助于厘清財稅賬目。避免由代為付款的結(jié)算方式造成的發(fā)票虛開。在合同中要明確付款前后合規(guī)發(fā)票的開具，在財務報告中確保資金與發(fā)票款項流向一致。

3、加強財務人員的內(nèi)部管理

有公司獨立外聘財務人員實現(xiàn)財務人員的垂直管理，有助于保障財務管理的獨立性，不受人事行政部門的領導干預。因為很多時候刑事風險的產(chǎn)生不是經(jīng)辦人員沒有意識到風險的存在，而是公司的個別領導主觀臆斷下對財務申報進行了干涉。實行強制輪崗和定期審計查賬可以避免財務人員和主管人員串通一手遮天，定期審計可以及時發(fā)現(xiàn)問題，亡羊補牢。

(二)完善企業(yè)法務配置，注重刑事風險防控

加強刑事風險的防控意識，在企業(yè)法務團隊中注重刑事律師的介入與把關，不要等問題已經(jīng)發(fā)生才意識到需要律師的介入。因為一些商事違約的風險尚可以通過違約金的賠償調(diào)解，但是一旦觸犯刑事法律，會依法追究單位及負責人的刑事責任。因此要防患于未然，注重刑事風險的把控。

1、系統(tǒng)識別刑事風險點

刑法中涉及單位犯罪的罪名是有限的，但是在實踐中風險的潛在形式卻多種多樣。即便是相對隱蔽的犯罪手段，也具有類型化的行為特點。因此通過對這些涉罪行為進行梳理研究，構(gòu)建這些潛在風險的系統(tǒng)化識別對于刑事合規(guī)具有重要意義。[11]

在影視行業(yè)中，“代為付款”方式成為了一些不法企業(yè)偷稅漏稅的“障眼法”，將這種不規(guī)范的付款方式進行監(jiān)管識別可以順藤摸瓜找到隱蔽在看似合法手段背后的不法行為。因此將“代為付款”結(jié)算方式作為刑事風險點，對已有合同交易進行系統(tǒng)化識別，既有利于企業(yè)風險自查，完善企業(yè)合規(guī)，也有助于監(jiān)管機構(gòu)進行監(jiān)督管理，規(guī)范行業(yè)行為，凈化市場交易。

2、構(gòu)建律師提前介入的刑事合規(guī)模式

通常律師的作用是在刑事辯護中作為辯護人依據(jù)已有的事實進行辯護。但是企業(yè)合規(guī)的關鍵在于防患于未然。因此應當注重刑事合規(guī)，請律師定期對一般性公司事務進行梳理檢查。

因此，企業(yè)有必要構(gòu)建律師提前介入的刑事合規(guī)模式，在企業(yè)日常化交易模式中防微杜漸，在合同審查、交易合法性審查中加強“事中風險管理”，加強一般性法律風險防范。但是需要注意的是，律師在進行刑事風險防控的業(yè)務拓展時要注意自己的職業(yè)底線，更多的是幫企業(yè)標出刑事風險點，指出企業(yè)的不法行為，向客戶闡明背后的利弊要害，但且不可為了規(guī)避所謂的刑事風險和協(xié)助當事人毀滅證據(jù)，隱匿錢款。[12]

(三)完善相關立法，減少灰色地帶

不法企業(yè)的心存僥幸，一定程度上是因為立法和監(jiān)管的缺位留下了可乘之機。因此完善相關立法，減少灰色地帶，明確的法律規(guī)定可以有助于企業(yè)的刑事風險防控。

1、加強稅法與刑法在稅收相關犯罪的銜接

目前在涉稅犯罪中刑法與稅法的銜接存在一些模糊地帶，刑法第201條第4款規(guī)定首次被稅務機關稽查發(fā)現(xiàn)逃稅問題的，在稅務機關下達追繳通知后，如果及時補繳稅款，繳納滯納金的，不再追究刑事責任，但是沒有規(guī)定及時補繳的期限[13]，如果公安機關立案后再進行補繳，是依舊不構(gòu)成刑事犯罪不追究刑事責任，還是僅作為一種量刑情節(jié)進行參考？需要法律的進一步明確。

對于追訴時效的銜接也存在漏洞，在行政處罰中，逃稅行為的行政處罰時效是5年，但在刑法中，對于情節(jié)嚴重的情形，逃稅罪的最高法定刑可以達到7年，根據(jù)刑法的追訴時效，法定最高刑5年以上不滿10年的，追訴時效可以達到10年。那么過了行政處罰追訴期，再發(fā)現(xiàn)的犯罪行為是否應該追究刑事責任也存在法律銜接上的沖突。因此有必要在立法修法的工作中完善法律條文的周密性。處理好刑法與行政法的銜接問題，可以使企業(yè)更加明確刑事風險的存在點，在刑事合規(guī)工作中未雨綢繆，防患未然。

2、將非法買賣外匯作為刑法分則的獨立罪名

目前，最高人民法院通過司法解釋將非法買賣外匯作為非法經(jīng)營罪的表現(xiàn)形式進行處罰。但是非法經(jīng)營罪在文義上具有非法經(jīng)營的目的，而實際上對非法買賣外匯的行為并不嚴格要求具有經(jīng)營的目的，而是將主觀目的和實際非法所得相結(jié)合進行入罪的考量，使得對法律并不熟悉的企業(yè)在罪狀的理解上產(chǎn)生誤解。將非法買賣外匯作為刑法分則的獨立罪名，明確主觀要件和行為方式，可以使得企業(yè)更加明確犯罪的構(gòu)成要件，提前悉知商業(yè)行為背后的刑事風險。