肖軍勇 肖鐵肩

（中南大學(xué) 湖南 長(zhǎng)沙 410083）

近年來(lái)，我國(guó)生態(tài)資源在發(fā)展中出現(xiàn)了諸多亟待解決的問(wèn)題，比如生態(tài)資源上的水資源污染、生活垃圾，以及交通對(duì)環(huán)境造成的破壞等。因此，有必要對(duì)生態(tài)資源進(jìn)行環(huán)境審計(jì)，以環(huán)境審計(jì)學(xué)與可持續(xù)發(fā)展理論為指引，通過(guò)審計(jì)主體按照環(huán)境保護(hù)法律法規(guī)以及環(huán)境評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)準(zhǔn)則等，對(duì)生態(tài)資源開(kāi)展監(jiān)測(cè)與評(píng)價(jià)，促進(jìn)生態(tài)資源開(kāi)發(fā)和利用，以保持適度規(guī)模并控制生態(tài)容量。同時(shí)，對(duì)生態(tài)資源進(jìn)行環(huán)境審計(jì)被視為一類(lèi)新型的價(jià)值評(píng)判尺度，更是監(jiān)督與治理生態(tài)環(huán)境的關(guān)鍵工具，能夠促進(jìn)生態(tài)資源保持綠色發(fā)展環(huán)境審計(jì)的瓶頸與政策紓解。尤其在新時(shí)代，生態(tài)資源的發(fā)展不僅需要生態(tài)資源部門(mén)以及社會(huì)公眾對(duì)生態(tài)資源利用行為進(jìn)行監(jiān)管，還需要進(jìn)行生態(tài)資源和環(huán)境價(jià)值的核算，將其納入新時(shí)代生態(tài)資源運(yùn)營(yíng)成本體系，并借助環(huán)境審計(jì)這一管理工具的運(yùn)用，對(duì)生態(tài)資源進(jìn)行客觀評(píng)估。鑒于此，文章針對(duì)新時(shí)代生態(tài)資源環(huán)境審計(jì)的瓶頸和政策紓解問(wèn)題進(jìn)行分析，為生態(tài)資源的發(fā)展提供借鑒信息。

一、環(huán)境審計(jì)的理論基礎(chǔ)、原則和現(xiàn)實(shí)意義

環(huán)境審計(jì)可以監(jiān)測(cè)生態(tài)資源或相關(guān)社會(huì)組織的運(yùn)行過(guò)程，確定其是否按照現(xiàn)有的環(huán)境規(guī)章制度、標(biāo)準(zhǔn)以及政策等提供生態(tài)資源服務(wù)。這一過(guò)程中，需要確定和比較審計(jì)對(duì)象的實(shí)際情況，還需要正確處理環(huán)境績(jī)效和反饋的問(wèn)題。

（一）環(huán)境審計(jì)的理論基礎(chǔ)

環(huán)境審計(jì)的產(chǎn)生基礎(chǔ)是受托責(zé)任的存在，需要考慮環(huán)境資源所具有的社會(huì)公眾屬性。實(shí)際上，此類(lèi)所有權(quán)的共有性就使得環(huán)境審計(jì)和資源間存在了特殊的委托受托責(zé)任關(guān)系。此外，企業(yè)作為環(huán)境資源的重要使用者，需要遵守“誰(shuí)使用誰(shuí)付費(fèi)”的經(jīng)濟(jì)原則，即企業(yè)有義務(wù)擔(dān)負(fù)起環(huán)境保護(hù)的受托責(zé)任。這樣，開(kāi)展環(huán)境審計(jì)也就形成了明確的理論基礎(chǔ)。但在現(xiàn)實(shí)社會(huì)中，部分企業(yè)出于獲取更多利潤(rùn)的目的，會(huì)占有和使用越來(lái)越多的環(huán)境資源，這種行為極易對(duì)環(huán)境造成過(guò)度開(kāi)發(fā)和破壞。

（二）環(huán)境審計(jì)的原則

對(duì)于特殊的環(huán)境管理工具，生態(tài)資源環(huán)境審計(jì)行為包括對(duì)生態(tài)資源主體與建筑物、設(shè)施和產(chǎn)品以及運(yùn)營(yíng)過(guò)程的環(huán)境業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。此類(lèi)客觀、系統(tǒng)之管理行為，可以在生態(tài)資源環(huán)境的保護(hù)和生態(tài)資源環(huán)境管理之完善以及實(shí)現(xiàn)生態(tài)資源可持續(xù)發(fā)展領(lǐng)域發(fā)揮積極作用。在這一過(guò)程中，環(huán)境審計(jì)工作需要防止生態(tài)環(huán)境的持續(xù)惡化，防止社會(huì)公眾成為受害者。此外，基于現(xiàn)代管理理念，應(yīng)該持續(xù)不斷的改變傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展理念與環(huán)境治理思維，借助多種途徑拓展環(huán)境治理視野，讓環(huán)境保護(hù)與環(huán)境治理朝著人類(lèi)社會(huì)的本質(zhì)和訴求方向延展，借此對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的運(yùn)行機(jī)制加以優(yōu)化。從這個(gè)角度講，環(huán)境審計(jì)就需要體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的要求，讓審計(jì)行為不局限在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)結(jié)果方面，二是影響前和向后持續(xù)延伸。

（三）環(huán)境審計(jì)的現(xiàn)實(shí)意義——以生態(tài)資源為視角

對(duì)生態(tài)資源的環(huán)境績(jī)效予以合理監(jiān)督、評(píng)估和管理，不但有利于消減潛在矛盾，這些矛盾的消除還能夠讓生態(tài)資源本身、生態(tài)環(huán)境以及人類(lèi)社會(huì)從中受益。環(huán)境審計(jì)是當(dāng)前我國(guó)針對(duì)生態(tài)資源的可持續(xù)發(fā)展進(jìn)行的新的管理模式，能夠運(yùn)用在生態(tài)資源的使用和開(kāi)發(fā)中。同時(shí)，環(huán)境審計(jì)為生態(tài)資源審計(jì)和環(huán)境管理提供了全新的程序框架，在此框架之中，可以對(duì)生態(tài)資源組織當(dāng)前的經(jīng)營(yíng)與產(chǎn)品環(huán)境進(jìn)行正確判斷，還能對(duì)生態(tài)資源組織的行為尤其對(duì)環(huán)境的破壞進(jìn)行客觀評(píng)估。

二、新時(shí)代生態(tài)資源環(huán)境審計(jì)的瓶頸

在我國(guó)，由于歷史和現(xiàn)實(shí)因素的制約，針對(duì)生態(tài)資源進(jìn)行的環(huán)境審計(jì)工作存在立法不健全、審計(jì)主體單一和審計(jì)模式滯后以及審計(jì)范圍狹窄和審計(jì)方法缺位等情況。這些問(wèn)題的存在，限制了環(huán)境審計(jì)工作的開(kāi)展。

（一）環(huán)境績(jī)效審計(jì)缺失

從當(dāng)前的實(shí)踐結(jié)果看，生態(tài)資源環(huán)境審計(jì)更為注重財(cái)務(wù)的合規(guī)性和合法性，針對(duì)生態(tài)資源進(jìn)行的績(jī)效審計(jì)開(kāi)展的十分有限。按照已經(jīng)實(shí)施的環(huán)境績(jī)效審計(jì)過(guò)程看，更多關(guān)注的是社會(huì)組織執(zhí)行環(huán)境法規(guī)的情況以及企業(yè)環(huán)境項(xiàng)目和資金使用狀況的，未能把審計(jì)的重點(diǎn)置于環(huán)境保護(hù)規(guī)劃的科學(xué)構(gòu)建方面。這樣做的結(jié)果是，合理、合規(guī)的環(huán)境保護(hù)措施無(wú)法取得理想的實(shí)施效果，加之部分審計(jì)工作缺乏對(duì)環(huán)境保護(hù)項(xiàng)目的深度關(guān)注，導(dǎo)致生態(tài)資源使用效益的評(píng)估和控制績(jī)效并不理想。

（二）環(huán)境審計(jì)理論滯后

新時(shí)代之后，針對(duì)生態(tài)資源環(huán)境審計(jì)的研究大多集中在生態(tài)資源循環(huán)經(jīng)濟(jì)、生態(tài)資源可持續(xù)發(fā)展和生態(tài)資源低碳經(jīng)濟(jì)理論與實(shí)踐方面，其他方面的研究并不深入。尤其在生態(tài)資源環(huán)境審計(jì)“去審計(jì)化”的問(wèn)題上缺少必要的關(guān)注。事實(shí)上，生態(tài)資源環(huán)境審計(jì)從其產(chǎn)生之始就和傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)劃清了界限，兩者之間并無(wú)顯著關(guān)聯(lián)，特別是近年來(lái)西方國(guó)家看重的環(huán)境審計(jì)多元化更能說(shuō)明這一點(diǎn)。而在研究主體方面，從事財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)和審計(jì)工作的專(zhuān)家雖然積極地參與其中，對(duì)環(huán)境管理和環(huán)境工程監(jiān)測(cè)也較為關(guān)注，但是關(guān)注的焦點(diǎn)也只是集中在生態(tài)資源環(huán)境審計(jì)技術(shù)與方法領(lǐng)域。

（三）“生態(tài)文明”指導(dǎo)思想缺位

目前，作為評(píng)估檢查生態(tài)資源環(huán)境責(zé)任承擔(dān)和促使其合理利用生態(tài)資源、提升環(huán)境保護(hù)經(jīng)濟(jì)效率之環(huán)境審計(jì)還未把馬克思的“生態(tài)文明”之理念融入到審計(jì)實(shí)踐中，更多的人關(guān)注的是對(duì)法規(guī)政策是否遵循、對(duì)生態(tài)資源經(jīng)濟(jì)效益情況是否進(jìn)行了監(jiān)督，并未形成以馬克思生態(tài)資源“可持續(xù)發(fā)展理念”之審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)系統(tǒng)。有關(guān)指標(biāo)也沒(méi)有納入到生態(tài)資源環(huán)境審計(jì)之中。所有這些均說(shuō)明當(dāng)前我國(guó)生態(tài)資源環(huán)境審計(jì)與生態(tài)資源優(yōu)化配置相距甚遠(yuǎn)。

（四）審計(jì)對(duì)象范圍狹窄

在我國(guó)，很多生態(tài)資源企業(yè)在經(jīng)過(guò)股份制改造之后，發(fā)展成為公眾公司或者民營(yíng)公司。但是，對(duì)生態(tài)資源進(jìn)行的審計(jì)工作通常無(wú)法對(duì)非國(guó)有的公眾公司與民營(yíng)企業(yè)開(kāi)展審計(jì)。所以，應(yīng)該大力發(fā)展生態(tài)資源企業(yè)的審計(jì)工作，借助明確生態(tài)資源企業(yè)之環(huán)境責(zé)任，使之能夠承擔(dān)起生態(tài)資源環(huán)境審計(jì)的時(shí)代責(zé)任。但是，在對(duì)生態(tài)資源進(jìn)行環(huán)境審計(jì)時(shí)，審計(jì)對(duì)象范圍一般都較為狹窄，多為生態(tài)資源環(huán)境保護(hù)專(zhuān)項(xiàng)資金的使用和有關(guān)生態(tài)資源環(huán)保資金的使用等，較少涉及環(huán)境管理體系搭建和環(huán)境保護(hù)規(guī)劃的實(shí)施等。

三、新時(shí)代生態(tài)資源環(huán)境審計(jì)的對(duì)策

當(dāng)前，我國(guó)生態(tài)資源正處在發(fā)展的關(guān)鍵時(shí)期，在諸多領(lǐng)域都呈現(xiàn)出井噴式擴(kuò)張的態(tài)勢(shì)。在這一過(guò)程中，為了保護(hù)生態(tài)資源的脆弱性與不可再生性，防止造成生態(tài)資源枯竭和生態(tài)資源環(huán)境污染，確保生態(tài)資源能夠可持續(xù)發(fā)展，需要通過(guò)環(huán)境審計(jì)工具的介入，對(duì)生態(tài)資源進(jìn)行監(jiān)控和協(xié)調(diào)。

（一）構(gòu)建環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)系統(tǒng)

1.除量化指標(biāo)之外，需要對(duì)生態(tài)資源環(huán)境審計(jì)予以定性分析，在多個(gè)角度和多個(gè)層次上開(kāi)展審計(jì)評(píng)價(jià)工作，以此提升審計(jì)工作的說(shuō)服力；2.優(yōu)化審計(jì)指標(biāo)設(shè)計(jì)。其中涉及環(huán)境標(biāo)志產(chǎn)品的數(shù)量、環(huán)境事件發(fā)生概率、環(huán)保政策執(zhí)行效果以及審計(jì)人員處理事故的能力與環(huán)保資金的使用效率等；3.確定指標(biāo)設(shè)計(jì)原則。出于提升環(huán)境審計(jì)績(jī)效的思考，審計(jì)人員需要對(duì)審計(jì)工作進(jìn)行量化，所選取的指標(biāo)需要體現(xiàn)現(xiàn)有的生態(tài)資源財(cái)務(wù)資料。

（二）明確環(huán)境審計(jì)重點(diǎn)

1.對(duì)生態(tài)資源專(zhuān)項(xiàng)資金的籌集、使用與管理進(jìn)行審計(jì)，借此對(duì)生態(tài)資源進(jìn)行必要的環(huán)境保護(hù)，能夠得到越來(lái)越多、越來(lái)越深入的關(guān)注；2.對(duì)生態(tài)資源環(huán)境管理體系進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)。檢查是不是構(gòu)建了生態(tài)資源管理體系，檢查相關(guān)生態(tài)資源組織的生態(tài)資源環(huán)境體系是不是較為健全與完善，同時(shí)要評(píng)估并審查這一體系是不是能夠?qū)ι鷳B(tài)資源的機(jī)構(gòu)設(shè)置產(chǎn)生影響；3.對(duì)生態(tài)資源環(huán)境審計(jì)需要遵循的法律法規(guī)進(jìn)行綜合分析，確保國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)能夠?qū)徲?jì)對(duì)象的環(huán)境法律法規(guī)與政策的遵循情況展開(kāi)客觀評(píng)價(jià)，以確保審計(jì)的真實(shí)性、合法性與效益性。

（三）優(yōu)化環(huán)境審計(jì)體系

在對(duì)生態(tài)資源進(jìn)行環(huán)境審計(jì)的過(guò)程中，不但要關(guān)注環(huán)境保護(hù)專(zhuān)項(xiàng)資金的真實(shí)性和合法性，還應(yīng)體現(xiàn)審計(jì)工作的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性以及公平性與環(huán)保性。同時(shí)，還應(yīng)關(guān)注環(huán)境保護(hù)政策的落實(shí)情況，保證政令暢通，既能夠反映民生和環(huán)境等方面的薄弱環(huán)節(jié)與潛在風(fēng)險(xiǎn)，還應(yīng)進(jìn)一步明確進(jìn)行生態(tài)資源環(huán)境審計(jì)的必要性。期間，還應(yīng)向國(guó)家審計(jì)局呼吁，使之能夠盡快制定和頒布生態(tài)資源環(huán)境審計(jì)指導(dǎo)性文件，在環(huán)境審計(jì)方面加快立法步伐。此外，還應(yīng)明確生態(tài)資源環(huán)境審計(jì)的執(zhí)行規(guī)范，指導(dǎo)環(huán)境審計(jì)實(shí)踐。

（四）優(yōu)化環(huán)境審計(jì)內(nèi)容

第一，應(yīng)該對(duì)地方環(huán)境負(fù)有保護(hù)責(zé)任的領(lǐng)導(dǎo)干部開(kāi)展績(jī)效審計(jì)工作，將因?yàn)樯鷳B(tài)資源而造成的環(huán)境污染視為評(píng)價(jià)指標(biāo)，看所取得的政績(jī)是不是以犧牲環(huán)境為代價(jià)，然后以此視為對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部考核的關(guān)鍵指標(biāo)；第二，對(duì)從事生態(tài)資源環(huán)境審計(jì)的單位進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)，確定在生態(tài)資源經(jīng)營(yíng)中消耗的自然資源能量以及對(duì)環(huán)境帶來(lái)的損失，同時(shí)確定產(chǎn)生的環(huán)保費(fèi)用的真實(shí)性和合法性，看其是不是存在不執(zhí)行有關(guān)環(huán)保政策和法規(guī)的情況；第三，要對(duì)生態(tài)資源環(huán)境審計(jì)的政策制定和實(shí)施者開(kāi)展審計(jì)工作，借助環(huán)境監(jiān)管對(duì)環(huán)保資金進(jìn)行管理，讓資金的使用能夠真正取得成效。

按照審計(jì)署重大政策落實(shí)情況跟蹤審計(jì)工作方針，結(jié)合實(shí)際情況，同步開(kāi)展對(duì)生態(tài)資源戰(zhàn)略政策落實(shí)情況跟蹤審計(jì)。為推動(dòng)政策落實(shí)，發(fā)揮良好的審計(jì)效果，應(yīng)精心組織，緊扣三個(gè)環(huán)節(jié)扎實(shí)展開(kāi)審計(jì)。第一步，以資金為切入點(diǎn)，切實(shí)掌握資金流向及使用。充分掌握審計(jì)年度內(nèi)上級(jí)資金情況及自行安排生態(tài)資源的專(zhuān)項(xiàng)資金數(shù)量，摸清資金底數(shù)，逐筆理清資金流向及用途，順著資金去向，深入調(diào)查資金的使用情況；第二步，以部門(mén)為落腳點(diǎn)，細(xì)致剖析政策執(zhí)行情況。深入各個(gè)政策落實(shí)部門(mén)，重點(diǎn)關(guān)注生態(tài)資源相關(guān)的主要部門(mén)在生態(tài)資源發(fā)展規(guī)劃的編制、生態(tài)資源基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、生態(tài)資源人才培訓(xùn)、生態(tài)資源資金的分配等方面是否能結(jié)合實(shí)際情況充分貫徹落實(shí)政策；第三步，以項(xiàng)目為突破點(diǎn)，深入調(diào)查項(xiàng)目實(shí)施進(jìn)度及效果。延伸抽查部分生態(tài)資源組織，關(guān)注項(xiàng)目建設(shè)程序、建設(shè)質(zhì)量、資金使用情況，評(píng)估項(xiàng)目效益。

四、結(jié)語(yǔ)

近年來(lái)，在我國(guó)生態(tài)資源開(kāi)發(fā)利用的過(guò)程中，傳統(tǒng)生態(tài)資源管理模式已經(jīng)難以真正解決生態(tài)資源利用和開(kāi)發(fā)中的諸多問(wèn)題，由此而產(chǎn)生的生態(tài)環(huán)境破壞、自然資源枯竭等問(wèn)題已經(jīng)深刻影響到了經(jīng)濟(jì)社會(huì)的和諧進(jìn)步。鑒于此，需要深入貫徹和執(zhí)行可持續(xù)發(fā)展理念，借助環(huán)境審計(jì)讓生態(tài)學(xué)、環(huán)境審計(jì)學(xué)和可持續(xù)發(fā)展理念等滲入到生態(tài)資源監(jiān)管實(shí)踐當(dāng)中，對(duì)生態(tài)資源中的環(huán)境影響程度開(kāi)展獨(dú)立的評(píng)價(jià)與監(jiān)控，并對(duì)生態(tài)資源組織、生態(tài)資源建筑設(shè)施和生態(tài)資源產(chǎn)品等予以客觀、系統(tǒng)的評(píng)估，實(shí)現(xiàn)生態(tài)資源的可持續(xù)發(fā)展。