動(dòng)物性生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算

陳 波

我國于2006 年頻布了“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5 號(hào)——生物資產(chǎn)”，規(guī)范了確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告方面，保證了會(huì)計(jì)信息使用質(zhì)量。本文從動(dòng)物的確認(rèn)和初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、收獲與處置、披露角度進(jìn)行論述。

一、動(dòng)物的確認(rèn)和初始計(jì)量

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟(jì)林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。首先，動(dòng)物要確定為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，必須滿足資產(chǎn)的條件：該動(dòng)物一定是企業(yè)過去通過有代價(jià)的付出而得到的，并且為本單位所擁有或控制，也就是該動(dòng)物的權(quán)屬確認(rèn)是本單位的。在未來，該動(dòng)物能給公司帶來經(jīng)濟(jì)利益，該動(dòng)物有價(jià)值存在的意義，并且該動(dòng)物性生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本可以準(zhǔn)確地以貨幣計(jì)量。

1.外購：外購生物資產(chǎn)的成本，包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及可直接歸屬于購買該資產(chǎn)的其他支出。這里的稅費(fèi)主要指關(guān)稅及普通發(fā)票的稅金，假如對(duì)方單位開具專用發(fā)票，則進(jìn)入應(yīng)交稅金（進(jìn)項(xiàng)稅）科目。借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn),應(yīng)交稅金（進(jìn)項(xiàng)稅）（專用發(fā)票）；貸：銀行存款（或掛負(fù)債往來）。依據(jù)《財(cái)政部、海關(guān)總署、稅務(wù)總局關(guān)于2019 年度種子種源免稅進(jìn)口計(jì)劃的通知》財(cái)關(guān)稅〔2019〕7 號(hào)文件所描述的免稅主要指關(guān)稅。若個(gè)別動(dòng)物從國外引進(jìn)，分為免稅與不免稅情況，免稅情況下，動(dòng)物成本是沒有稅金的。不免稅情況下，關(guān)稅應(yīng)該進(jìn)入動(dòng)物成本。

2.繁殖：自行繁殖的產(chǎn)畜和役畜的成本，包括達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的（成齡）前發(fā)生的飼料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出。達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的，是指生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)入正常生產(chǎn)期，可以多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租。預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的（成齡）要根據(jù)各個(gè)動(dòng)物園各個(gè)動(dòng)物種類的實(shí)際情況的年限而判斷，根據(jù)該動(dòng)物出生后至達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的這段年限內(nèi)實(shí)際發(fā)生的成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)；貸：營業(yè)成本-- 飼料費(fèi)、人工費(fèi)（一線飼養(yǎng)人員可能會(huì)照顧很多動(dòng)物，這需要根據(jù)各個(gè)動(dòng)物園的實(shí)際情況進(jìn)行分?jǐn)偅?、間接費(fèi)用（如發(fā)生的藥品、特殊照顧情況下的保育和保溫費(fèi)用、育幼室的相關(guān)設(shè)備設(shè)施的折舊費(fèi)用進(jìn)行比例結(jié)轉(zhuǎn)等等）。

3.股東實(shí)物投入的動(dòng)物：投資者投入生物資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應(yīng)交稅金（進(jìn)項(xiàng)稅）（專用發(fā)票）；貸：實(shí)收資本。需要股東根據(jù)動(dòng)物的市場價(jià)格簽訂公允的投資合同并根據(jù)發(fā)票入賬。根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條,假如股東是非法人性企業(yè)即是個(gè)人，就需要股東去稅務(wù)局代開發(fā)票。

4.非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組和企業(yè)合并取得的動(dòng)物：應(yīng)當(dāng)分別按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7 號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12 號(hào)——債務(wù)重組》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20 號(hào)——企業(yè)合并》確定。

5. 救助、救護(hù)得到的動(dòng)物：非國家保護(hù)動(dòng)物發(fā)生救助、救護(hù)時(shí)，雙方簽個(gè)簡單的救助、救護(hù)協(xié)議；當(dāng)國家保護(hù)動(dòng)物發(fā)生救助、救護(hù)時(shí)，需要當(dāng)?shù)亓謽I(yè)部門開具救助、救護(hù)證明。借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn);貸：營業(yè)外收入。

6.接受捐贈(zèng)得到的動(dòng)物：根據(jù)相關(guān)的公允價(jià)值捐贈(zèng)協(xié)議，借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn),應(yīng)交稅金（進(jìn)項(xiàng)稅）（專用發(fā)票）;貸：營業(yè)外收入。

二、動(dòng)物的后續(xù)計(jì)量

1.計(jì)提折舊。企業(yè)對(duì)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按期計(jì)提折舊，并根據(jù)用途分別計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益。借：營業(yè)成本；貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊。需要根據(jù)每只動(dòng)物的性質(zhì)與實(shí)際情況，確定折舊年限和凈殘值，比如：環(huán)尾狐猴約14 年、獅子約20 年、小熊貓約20 年、老虎約25 年，一般選擇年限平均法比較符合動(dòng)物性生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的實(shí)際情況。

2.確認(rèn)減值損失。企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查，有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災(zāi)害、病蟲害、動(dòng)物疫病侵襲或市場需求變化等原因，使生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于賬面價(jià)值的差額，計(jì)提生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備，并計(jì)入當(dāng)期損益。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回。借：資產(chǎn)減值損失；貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

三、動(dòng)物的收獲與處置

1.出售：所出售動(dòng)物分兩種情況，一種是該動(dòng)物是自己繁育的，另一種是非自己繁育的。根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十五條“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品”免征增值稅。故可認(rèn)為自己繁育的動(dòng)物在出售是免交增值稅的，需要前去當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)辦理減免稅備案登記。借：銀行存款（或應(yīng)收賬款）;貸：營業(yè)收入應(yīng)交稅金- 應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）備注：銷售自己繁育的動(dòng)物免交增值稅。然后在根據(jù)該動(dòng)物的賬面價(jià)值進(jìn)行損益結(jié)轉(zhuǎn)，借：營業(yè)成本；貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。另外，野生動(dòng)物不是普通的商品，根據(jù)“中華人民共和國野生動(dòng)物保護(hù)法(2018 修正) 第二十七條”相關(guān)文件的規(guī)定，出售不同保護(hù)級(jí)別的動(dòng)物，需要經(jīng)過國家不同層次的審批。出售國家一類保護(hù)動(dòng)物（老虎、金錢豹、亞洲象等等）需要國家林業(yè)和草原局的行政許可；出售國家二類保護(hù)動(dòng)物（黑熊、獼猴、小熊貓等等）需要經(jīng)過省自然資源廳（省林業(yè)局）行政許可；出售其它動(dòng)物需要經(jīng)過當(dāng)?shù)匦竽莲F醫(yī)站的檢驗(yàn)檢疫許可。

2.盤虧、死亡、毀損時(shí)：需要核實(shí)清楚具體的原因，假如管理失誤造成，需要追究賠償責(zé)任，借：銀行存款；貸：營業(yè)外收入，然后根據(jù)賬面價(jià)值進(jìn)行損益結(jié)轉(zhuǎn)，借：營業(yè)外支出;貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。

3.對(duì)外捐贈(zèng)動(dòng)物：根據(jù)簽訂的公允價(jià)值動(dòng)物捐贈(zèng)合同，捐贈(zèng)動(dòng)物也需要根據(jù)動(dòng)物的級(jí)別進(jìn)行行政許可辦理。視同銷售：借：營業(yè)外支出;貸：營業(yè)收入,應(yīng)交稅金- 應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）。結(jié)轉(zhuǎn)成本：借：營業(yè)成本；貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。

四、動(dòng)物的披露

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在報(bào)表附注里披露動(dòng)物詳細(xì)信息，包括：名稱、性別、年齡、類別、數(shù)量、原始價(jià)值、折舊年限、預(yù)計(jì)凈殘值、折舊方法、累計(jì)折舊、減值準(zhǔn)備累計(jì)金額、賬面價(jià)值、取得方式等等信息詳見“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5 號(hào)——生物資產(chǎn)（2006）財(cái)會(huì)[2006]3 號(hào)”的披露要求。