楊曦

【摘要】海外聯(lián)營體工程項目的財務(wù)管理由于不同國家在財稅法規(guī)、管理習(xí)慣、語言文化等方面存在差異，不同于一般項目，有其獨特性。本文結(jié)合作者多年海外工作經(jīng)驗，理論聯(lián)系實際，針對聯(lián)營體工程項目在資金、成本、稅務(wù)、結(jié)算四個方面的管理難點，梳理分析、總結(jié)出應(yīng)對措施，以期為海外聯(lián)營體工程項目的財務(wù)管理提供借鑒。

【關(guān)鍵詞】海外；聯(lián)營體；財務(wù)管理

【中圖分類號】F279.2；F125；F275

近年來，隨著國內(nèi)建筑業(yè)市場競爭日益加劇，在國家“走出去”戰(zhàn)略鼓勵下，以“一帶一路”為契機，越來越多的建筑企業(yè)投身到國際工程承包領(lǐng)域。國際工程承包正逐漸向大型化、復(fù)雜化、專業(yè)化、融資化方向發(fā)展，單一企業(yè)獨立實施往往會在項目管理、資源整合、專業(yè)技術(shù)、融資等方面遇到許多問題。為了順應(yīng)市場的轉(zhuǎn)變、整合中外資源、增強競爭力，選擇與本地優(yōu)質(zhì)企業(yè)組成聯(lián)營體，成為越來越多“走出去”建筑企業(yè)的首選。但國際工程項目聯(lián)營體的財務(wù)管理對許多財務(wù)人員來說是新課題，下面筆者對其財務(wù)管理的難點和財務(wù)管理措施進(jìn)行分析探討。

一、財務(wù)管理的難點

在聯(lián)營體模式下，由于管理層次多、多方利益沖突，再加上中外文化、語言、財稅差異等原因，致使財務(wù)管理存在諸多難點，主要體現(xiàn)四個方面。

（一）資金管理

1.資金的審批

資金的審批涉及各方利益，不合理的權(quán)限設(shè)置、財務(wù)規(guī)定，會嚴(yán)重影響資金的使用效率。比如付款需多方簽字時，因利益沖突發(fā)生拖延；比如大宗材料的采購、重大分包商的付款，特別是對聯(lián)營體關(guān)聯(lián)分包商的付款，互相推諉、互不相讓。在沒有合理的權(quán)限分配、明確的制度規(guī)定的情況下，這些資金的審批極易造成聯(lián)營體各方之間的矛盾。

2.資金保障

資金保障涉及銀行賬戶管理、保函管理、現(xiàn)金流管理等多個方面，其中，現(xiàn)金流是資金保障的關(guān)鍵，影響因素也最多，包括業(yè)主付款周期過長、為額外追加工程墊資、設(shè)備物資占用資金、物價指數(shù)的變動等，都會影響資金的運轉(zhuǎn)。以色列C項目由于業(yè)主設(shè)計不合理，在施工過程中，業(yè)主多次發(fā)布指令要求增加工程量，但一直未對追加工程進(jìn)行驗工計價，造成該項目長期墊資施工，入不敷出。

3.匯率風(fēng)險

業(yè)主支付的預(yù)付款、驗工計價款多是以當(dāng)?shù)貛艦橹鳌⒚涝驓W元為輔，匯率變動將直接影響項目的收益。以色列W項目于2015年簽約時合同額為30億當(dāng)?shù)貛?，其中，業(yè)主支付50%當(dāng)?shù)貛牛?0%美元。由于近三年美元對當(dāng)?shù)貛懦掷m(xù)貶值，而大量工料的支出發(fā)生在當(dāng)?shù)?，該項目產(chǎn)生大量匯兌損失。

（二）成本管理

1.會計核算

合理的設(shè)立會計核算賬套，是記錄成本基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的關(guān)鍵。由于聯(lián)營體一般是針對單個項目設(shè)立，會計科目主要反映貨幣資金、成本、與客戶、分包商、供應(yīng)商往來情況，這些科目均直接與成本管理相關(guān)。而聯(lián)營體項目的會計核算一定是遵從所在國會計準(zhǔn)則的，會計科目的設(shè)置不同，往往導(dǎo)致成本分類的不同。

2.成本的管理與監(jiān)督

由于中外工料機價格的差異和管理體系、管理習(xí)慣的不同，聯(lián)營體的成本管理比一般項目要求更高。如何求同存異、提高成本管理效率、獲取真實準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)，不僅是項目的全面管理、更是財務(wù)管理的重要工作。比如外方具有當(dāng)?shù)匚锪蟽r格優(yōu)勢，聯(lián)營體項目一般采用外方的材料物資采購系統(tǒng)，產(chǎn)生的管理體系和習(xí)慣的差異；再如以色列材料出入庫沒有專門的庫管員，更側(cè)重誠信管理，提高了盤點的難度等。

3.關(guān)聯(lián)分包商管理

一般組成聯(lián)營體的各企業(yè)，都會根據(jù)自身優(yōu)勢分包項目的某些工程，有些甚至是項目的重難點技術(shù)工程，這樣就會形成既是總承包商、又是分包商的雙重身份，在以色列施工的大部分中國總承包商都存在這樣的問題。如何平衡這種身份導(dǎo)致的利益沖突、如何應(yīng)對外方的關(guān)聯(lián)分包商，這一難題將貫穿項目始終。

（三）稅務(wù)籌劃

中國會計準(zhǔn)則雖然經(jīng)過數(shù)次修訂已不斷向國際會計準(zhǔn)則趨同，但各國在稅法上仍有較大差異。以色列屬于稅負(fù)較重的國家，外籍勞工需支付外籍勞工稅，企業(yè)支付的與員工相關(guān)的車輛費、移動電話費、伙食費等，需要在職工薪酬基礎(chǔ)上加計代扣代繳個人所得稅，工會經(jīng)費、招待費、差旅費的標(biāo)準(zhǔn)也十分苛刻。由于不了解當(dāng)?shù)囟惙▽?dǎo)致的罰款，屢見不鮮。

（四）結(jié)算管理

竣工結(jié)算將最終反映整個項目的經(jīng)營成果，也是聯(lián)營體各方利益劃分的最終時點，基本上項目存在的各種問題、利益的沖突都會反映在竣工結(jié)算環(huán)節(jié)，財務(wù)管理難度巨大。

二、財務(wù)管理的措施

（一）資金管理

1.管理權(quán)限的劃分

管理權(quán)限的確定，不僅可以劃清責(zé)任、提高日常審批速度，也能盡量避免聯(lián)營體內(nèi)部矛盾的產(chǎn)生。在項目投標(biāo)階段，聯(lián)營體就應(yīng)在標(biāo)前協(xié)議中擬定大致權(quán)限，一旦中標(biāo)，應(yīng)首先確認(rèn)權(quán)限的劃分。

聯(lián)營體管理權(quán)限一般由聯(lián)營體董事會或管理委員會確定，根據(jù)內(nèi)容、重要性、金額大小可以劃分為若干權(quán)限，權(quán)限必須界定清晰，這是聯(lián)營體管理的基礎(chǔ)。以色列M項目由三家公司以51%、30%、19%組成聯(lián)營體，雖然E公司比例為51%，是聯(lián)營體的牽頭方，但為保障三方權(quán)益，董事會由三方各派1名代表組成，重大決策必須全數(shù)通過；董事會下設(shè)管理委員會，由三方各授權(quán)1名駐以色列代表組成，向董事會匯報工作、代表董事會傳達(dá)指示并監(jiān)督項目管理；在董事會和管理委員會下，再設(shè)置項目班子，即總經(jīng)理、副總經(jīng)理、總會計師等，項目班子負(fù)責(zé)聯(lián)營體日常經(jīng)營活動、預(yù)算內(nèi)的財務(wù)審批，總經(jīng)理代表項目對外、并向管理委員會匯報工作進(jìn)展。在財務(wù)審批方面，董事會、項目班子根據(jù)付款對象、金額大小分層設(shè)置權(quán)限，使得付款有序進(jìn)行，大大提高了效率。如換匯、定期等銀行內(nèi)部業(yè)務(wù)等可由總會計師或財務(wù)經(jīng)理操作，對稅務(wù)局業(yè)務(wù)可由總會計師加財務(wù)經(jīng)理兩人操作，而預(yù)算內(nèi)對分包商、供應(yīng)商的付款，則需總經(jīng)理、總會計師雙方簽字。

2.財務(wù)制度的建立

財務(wù)制度是指導(dǎo)聯(lián)營體開展財務(wù)工作的準(zhǔn)則，應(yīng)在項目中標(biāo)后優(yōu)先制定。

由于聯(lián)營體一般情況只服務(wù)于單個項目，故聯(lián)營體的財務(wù)制度應(yīng)緊緊圍繞項目的需要來制定，主要應(yīng)包括資金管理、會計核算及報告、納稅管理。資金管理是維持項目正常運轉(zhuǎn)的基礎(chǔ)工作，包括銀行賬戶的管理、現(xiàn)金的管理、信用卡的管理、備用金的管理等；會計核算及報告應(yīng)嚴(yán)格遵守所在國的會計準(zhǔn)則，一般情況下應(yīng)由董事會決定聘用一家高水平的會計師事務(wù)所作為外部審計單位，并為會計核算制度的建立提供意見與建議；納稅管理應(yīng)嚴(yán)格遵循所在國的稅法規(guī)定，聯(lián)營體不需單獨制定納稅管理制度，但對企業(yè)所得稅、分紅稅、增值稅、關(guān)稅、匯出所在國服務(wù)類項目代扣稅、代扣代繳個人所得稅、外籍雇員稅等有關(guān)稅種，應(yīng)在聯(lián)營體開辦時，收集詳細(xì)資料與信息，裝訂成冊。

3.銀行賬戶管理和資金保障

聯(lián)營體項目為規(guī)避風(fēng)險，一般情況下所有付款都通過銀行轉(zhuǎn)賬或支票支付，而不允許提現(xiàn)。聯(lián)營體銀行賬戶的管理權(quán)限應(yīng)嚴(yán)格依照聯(lián)營體的管理權(quán)限，按照權(quán)限高低、金額大小、賬戶內(nèi)外分別設(shè)定。

日常的銀行賬戶管理，和國內(nèi)方式基本一致，保證資金的安全和使用效率、處理好聯(lián)營體各方在資金上的利益糾紛，才是銀行賬戶管理的目的。

在現(xiàn)金流出現(xiàn)問題時，除減少不必要的開支外，有三條途徑可選：變更索賠、內(nèi)部注資、外部貸款。其中，變更索賠周期長、不確定性高，一旦成功，可以扭虧為盈，一舉解決資金問題；內(nèi)部注資速度最快，但項目將承擔(dān)較高的資金占用費，造成成本壓力；外部貸款，由于涉及中外多方的國家法律法規(guī)、企業(yè)制度限制，雖然費用可能較低，但時間相對較長。三者同時進(jìn)行，能較快的解決資金運轉(zhuǎn)問題，但注資和貸款需要考慮項目預(yù)計的盈虧狀況，若虧損嚴(yán)重，應(yīng)考慮停工進(jìn)行索賠。

4.保函管理

聯(lián)營體項目一般涉及投標(biāo)保函、預(yù)付款保函和履約保函，BOT、PPP項目還會涉及融資保函、進(jìn)場保函、運維保函等。一般情況下，除投標(biāo)保函外，其他保函都要以聯(lián)營體的名義統(tǒng)一開出，中方企業(yè)可以選擇三種方案開出保函：

（1）通過反擔(dān)保保函統(tǒng)一開出

聯(lián)營體指定一家所在國的商業(yè)銀行向業(yè)主開出全額主保函，其中，中方企業(yè)由國內(nèi)母公司通過國內(nèi)大型商業(yè)銀行向聯(lián)營體所在國的商業(yè)銀行開出反擔(dān)保保函、外方企業(yè)直接通過所在國商業(yè)銀行的授信額度，分別就各自比例對主保函進(jìn)行擔(dān)保。這種方式下，反擔(dān)保保函的辦理時間直接影響了主保函的開出日期，優(yōu)點是不受保函金額限制，缺點是保函開出時間較長。

（2）通過所在國銀行授信額度統(tǒng)一開出

聯(lián)營體指定一家所在國的商業(yè)銀行向業(yè)主開出全額主保函，這家所在國的商業(yè)銀行在中國有機構(gòu)，且中方企業(yè)在此銀行有授信額度。在此前提下，中方企業(yè)可向銀行提出申請，通過銀行內(nèi)部手續(xù)，將授信額度從中國的銀行劃分至所在國的銀行。這樣，中外雙方企業(yè)均可以在此銀行通過授信額度直接開出主保函。這種方式的優(yōu)點是保函開出時間很快，缺點是限制條件較多、且首次辦理授信額度劃分時間較長。

（3）分別開出

在松散聯(lián)營體或非法人的緊密聯(lián)營體項目中，業(yè)主也會接受聯(lián)營體各方以各自名義直接向業(yè)主開出保函，而不是通過聯(lián)營體開出全額主保函。但一般情況下，不推薦通過此種方式開出保函，因為從業(yè)主角度出發(fā)，聯(lián)營體承擔(dān)項目的全部責(zé)任和義務(wù)，業(yè)主不會區(qū)分聯(lián)營體各方的工作范圍，如果分別開出保函，業(yè)主將傾向于先收取非本國企業(yè)的保函，以避免日后無法追責(zé)。

（4）保函的動態(tài)管理

保函開出后，聯(lián)營體應(yīng)對保函實行動態(tài)管理，登記以下信息：項目名稱、保函類型、保函金額、保函編號、保函起止日期、是否失效、是否延期、金額增減、保函費率等，重點關(guān)注保函的到期日、是否延期、是否失效，以避免因財務(wù)管理不當(dāng)造成損失。

5.匯兌損益的監(jiān)控與預(yù)測

在投標(biāo)階段，聯(lián)營體就應(yīng)考慮中方因素的參與、第三國設(shè)備物資的采購等條件，向業(yè)主申請一定比例的美元、歐元或其他國際通用貨幣，減少日后換匯的損失。

在項目經(jīng)營期，聯(lián)營體應(yīng)聘請專業(yè)的外匯評估咨詢，根據(jù)財務(wù)模型的復(fù)雜程度，收費也略有不同，但相對于外匯風(fēng)險而言，性價比較高。外匯評估咨詢一般按季度進(jìn)行評估和提示，所以聯(lián)營體自身的財務(wù)人員也應(yīng)當(dāng)經(jīng)常關(guān)注國際貨幣走勢，根據(jù)聯(lián)營體外匯的需求，及時的購匯、結(jié)匯，避免造成匯兌損失。

（二）成本管理

1.會計核算賬套的設(shè)立

會計核算賬套的設(shè)立是日后開展財務(wù)工作的基礎(chǔ)，既要遵守所在國的法律法規(guī)、會計準(zhǔn)則，又要符合中國的會計準(zhǔn)則、企業(yè)的管理要求，因此一般是購買當(dāng)?shù)赜⑽呢攧?wù)軟件，以當(dāng)?shù)刎攧?wù)軟件為基礎(chǔ)，在事務(wù)所幫助下，由聯(lián)營體各方的財務(wù)負(fù)責(zé)人共同協(xié)商決定如何設(shè)置科目。

中國和以色列科目設(shè)置的不同主要有四個方面：一是中英文的差異，特別是三級四級科目，一定要準(zhǔn)確的把握科目的名稱和內(nèi)容；二是科目順序的不同；三是就分包商和供應(yīng)商單獨設(shè)置了會計科目，而不是使用輔助核算——客商或往來單位；四是成本費用類科目定義和級次不同，而如何設(shè)置、細(xì)分到哪個級次，直接影響到日后成本管理工作的難易程度。

根據(jù)上述四個主要差異，財務(wù)人員必須要有扎實的會計知識作基礎(chǔ)，能夠理解、比較中英文會計科目的實質(zhì)內(nèi)容，熟練使用當(dāng)?shù)刎攧?wù)軟件，建立賬套時，財務(wù)負(fù)責(zé)人必須全面考慮項目可能涉及的成本費用科目，盡量滿足成本管理的需求。另外，需要特別注意增值稅科目、代扣的預(yù)扣稅科目，這兩項為日常工作中最常見的稅種，務(wù)必準(zhǔn)確核算。

2.成本的管理與監(jiān)督

成本管理是聯(lián)營體財務(wù)管理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，節(jié)支增收是財務(wù)管理的最終目的。財務(wù)可以通過預(yù)算、決算、監(jiān)督等手段加強成本管理。預(yù)算要與投標(biāo)預(yù)算和施工生產(chǎn)緊密結(jié)合，由聯(lián)營體各職能部門配合完成，并協(xié)助工程部門對工程量、價格實行動態(tài)管理；決算應(yīng)按月、季度、年度編制財務(wù)報表，及時準(zhǔn)確反映聯(lián)營體的財務(wù)情況，并與預(yù)算進(jìn)行對比、分析；監(jiān)督體現(xiàn)在聯(lián)營體日常工作的方方面面，比如付款的審批、固定資產(chǎn)和物資材料的盤點、對分包商的驗工計價等。

做好預(yù)算、決算和監(jiān)督，可以準(zhǔn)確掌握項目工料機的發(fā)生額和現(xiàn)金流情況，避免超支、避免浪費、及時籌集資金、保障項目現(xiàn)金流的正常運轉(zhuǎn)。

3.關(guān)聯(lián)分包商管理

關(guān)聯(lián)分包商是聯(lián)營體管理的難點之一。管理關(guān)聯(lián)分包商應(yīng)從以下幾方面考慮：一是盡早簽訂分包合同，理清總分包的責(zé)任和義務(wù)，讓管理有據(jù)可循；二是嚴(yán)格控制分包商驗工計價款的支付，形成驗工計價、核實批復(fù)、付款申請、核實批準(zhǔn)、付款的標(biāo)準(zhǔn)化流程，各項內(nèi)容的批準(zhǔn)均應(yīng)當(dāng)依照聯(lián)營體設(shè)置的管理權(quán)限進(jìn)行；三是當(dāng)自身分包商利益與聯(lián)營體利益產(chǎn)生沖突時，應(yīng)仔細(xì)權(quán)衡、從全局出發(fā)、避免因小失大。

（三）稅務(wù)籌劃

無論是直接向稅務(wù)局繳納所得稅的公司型聯(lián)營體、還是不需直接繳納所得稅的其他形式的聯(lián)營體，均應(yīng)在經(jīng)營期間內(nèi)，對增值稅、預(yù)扣稅、所得稅等進(jìn)行合法的籌劃，避免先繳稅、后虧損的現(xiàn)象出現(xiàn)。財務(wù)人員應(yīng)熟練掌握中國和所在國稅法知識，避免雙重課稅。合理的稅務(wù)籌劃應(yīng)重點關(guān)注以下幾點：

1.預(yù)扣稅免稅證明的申報

公司型聯(lián)營體需要在成立后第一時間向稅務(wù)局申請預(yù)扣稅的免稅證明，并按時延期，同時向業(yè)主、銀行備案，持有此證明的企業(yè)，業(yè)主將不代扣所得稅。非公司型的聯(lián)營體，需在成立后，第一時間將聯(lián)營體各成員企業(yè)的免稅證明向業(yè)主、銀行備案。

2.增值稅的抵扣

聯(lián)營體應(yīng)嚴(yán)格依照增值稅銷項稅和進(jìn)項稅的報告時間向稅務(wù)局匯報、避免罰款；在進(jìn)項稅可抵扣的時間內(nèi)，統(tǒng)籌安排銷項稅的抵扣，盡量避免進(jìn)項稅過高的大于銷項稅、減少向稅務(wù)局繳納現(xiàn)金。在以色列，增值稅銷項稅必須在最近的一個15日向稅務(wù)局報告，增值稅進(jìn)項稅可以在發(fā)票開出的3個月內(nèi)統(tǒng)籌抵扣。

3.遞延收益模型

對于前期收入較高、成本較低的項目，可以采用合理的遞延收益模型，避免前期繳納高額的所得稅。以色列M項目前四年為運營動員期，業(yè)主在動員期內(nèi)每月支付M項目100萬謝克和員工工資。動員期的前兩年，M項目成本很低，項目聯(lián)營體通過和稅務(wù)局溝通，建立了遞延收益模型，避免了繳納過高的所得稅。

4.雙邊免稅協(xié)定

聯(lián)營體財務(wù)人員應(yīng)熟練掌握中外稅法知識，特別是雙邊稅務(wù)協(xié)定，對納稅的種類、地點、時間、可抵扣的條件等能夠清晰的進(jìn)行判斷，避免雙重課稅和漏稅。

（四）結(jié)算管理

1.收集、核實竣工資料

聯(lián)營體財務(wù)人員要協(xié)助項目部審核本項目是否達(dá)到竣工結(jié)算條件，會計結(jié)算時至少應(yīng)有業(yè)主的竣工證書、最后一期驗工計價證書，還需核實保函、保留金是否退回，是否仍有大額的費用開支。

2.變更索賠、仲裁、訴訟事項

聯(lián)營體需確認(rèn)是否存在變更索賠及仲裁、訴訟事項，能否有足夠的證據(jù)準(zhǔn)確判斷這些事項的結(jié)果。

3.利潤分配

在分配利潤前，應(yīng)準(zhǔn)確估計還需發(fā)生的費用，不得超額分配；在分配利潤時，應(yīng)嚴(yán)格按照聯(lián)營體章程或協(xié)議的規(guī)定進(jìn)行。

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