劉盛蓉

2017年10月24日，財(cái)政部下發(fā)《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》，要求所有行政事業(yè)單位自2019年1月1日起必須實(shí)施新政府會(huì)計(jì)制度。高校需要由現(xiàn)行的一般采用收付實(shí)現(xiàn)制、部分實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制的單一會(huì)計(jì)核算模式向“雙基礎(chǔ)”核算模式過渡，這對(duì)高校的財(cái)務(wù)管理工作是個(gè)巨大挑戰(zhàn)。本文根據(jù)財(cái)政部2018年2月1日印發(fā)的《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》與《行政單位會(huì)計(jì)制度》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》有關(guān)銜接問題處理規(guī)定的通知》（財(cái)會(huì)[2018]3號(hào)）規(guī)定，對(duì)高校執(zhí)行新政府會(huì)計(jì)制度的銜接問題，如新舊會(huì)計(jì)科目銜接與轉(zhuǎn)換、報(bào)表銜接和基建業(yè)務(wù)并賬等提出對(duì)策與建議，希望對(duì)我國(guó)高校部署與實(shí)施新政府會(huì)計(jì)改革提供借鑒。

一、高校實(shí)施新政府會(huì)計(jì)改革的背景

2014年起執(zhí)行至今的高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度，采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算和預(yù)算會(huì)計(jì)核算未適度分離的核算模式：即一般情況下采用收付實(shí)現(xiàn)制，部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。在一種會(huì)計(jì)制度中采用兩種核算基礎(chǔ)存在很多問題，例如會(huì)計(jì)科目設(shè)置不科學(xué)、預(yù)算兩張皮等會(huì)計(jì)核算體系不健全的問題，無法進(jìn)行成本核算與績(jī)效評(píng)價(jià)和資產(chǎn)、負(fù)債反映不全面且不真實(shí)等等。新政府會(huì)計(jì)制度構(gòu)建了預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接的會(huì)計(jì)核算制度，并新增成本控制和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理等要求，給高校的財(cái)務(wù)管理工作帶來巨大挑戰(zhàn)，對(duì)財(cái)務(wù)工作者也提出了更高的要求。

二、新政府會(huì)計(jì)制度與高校會(huì)計(jì)制度的比較分析

（一）創(chuàng)新雙會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)與核算模式

新政府會(huì)計(jì)制度是根據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則》、《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》、《中華人民共和國(guó)預(yù)算法》等法律法規(guī)和規(guī)章制度制定。高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度是根據(jù)《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，結(jié)合高校具體業(yè)務(wù)特點(diǎn)和實(shí)際情況制定的。

現(xiàn)行的高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度以收付實(shí)現(xiàn)制作為核算基礎(chǔ)，新政府會(huì)計(jì)制度執(zhí)行“雙基礎(chǔ)、雙功能、雙報(bào)告”的新型會(huì)計(jì)核算模式，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接的核算模式，對(duì)納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)實(shí)行平行記賬，即同時(shí)進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算和預(yù)算會(huì)計(jì)核算，其他業(yè)務(wù)只做財(cái)務(wù)核算。

（二）創(chuàng)新會(huì)計(jì)要素與雙會(huì)計(jì)科目體系

高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度采用混合確認(rèn)基礎(chǔ)，包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出5大類會(huì)計(jì)要素，將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素和預(yù)算會(huì)計(jì)要素的會(huì)計(jì)科目混合列示。新政府會(huì)計(jì)制度重新規(guī)范了會(huì)計(jì)要素分類，采取“5+3”的形式，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用5大類，預(yù)算會(huì)計(jì)要素包括預(yù)算收人、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余3大類。政府會(huì)計(jì)制度對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行了重塑，設(shè)置了雙體系會(huì)計(jì)科目。

（三）創(chuàng)新雙會(huì)計(jì)報(bào)告模式

高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度下的財(cái)務(wù)報(bào)告包括財(cái)務(wù)報(bào)表和附注，財(cái)務(wù)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表和財(cái)政補(bǔ)助收入支出表，其中資產(chǎn)負(fù)債表與收入支出表是按月編制，財(cái)政補(bǔ)助收入支出表是按年編制。新政府會(huì)計(jì)制度創(chuàng)造性地提出了雙會(huì)計(jì)報(bào)告模式，即以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)告，同時(shí)主要以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)編制預(yù)算報(bào)告。財(cái)務(wù)報(bào)告包括財(cái)務(wù)報(bào)表和附注，財(cái)務(wù)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、現(xiàn)金流量表、凈資產(chǎn)變動(dòng)表和有關(guān)附表；預(yù)算報(bào)告包括預(yù)算收入支出表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動(dòng)表和財(cái)政撥款預(yù)算收入支出表。通過編制“本期盈余與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表”并在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中進(jìn)行披露，反映高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)和核算范圍不同產(chǎn)生的本年盈余數(shù)與本年預(yù)算結(jié)余數(shù)之間的差異。“雙報(bào)告”模式既能反映高校的財(cái)務(wù)和運(yùn)行狀況，又能反映高校的預(yù)算收支情況，有利于更加真實(shí)、完整、準(zhǔn)確地反映會(huì)計(jì)信息。

（四）基建投資納入高校大賬統(tǒng)一核算

現(xiàn)行的高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度規(guī)定，基建業(yè)務(wù)平時(shí)獨(dú)立設(shè)賬核算，按月將基建數(shù)據(jù)并入學(xué)校大賬中。新政府會(huì)計(jì)制度要求基建業(yè)務(wù)不再單獨(dú)設(shè)賬核算，統(tǒng)一納入學(xué)校大賬內(nèi)核算。高校需要首先將2018年底原基建科目余額并入學(xué)校大賬中，然后按照新制度設(shè)置的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行科目轉(zhuǎn)換，2019年1月1日起，在學(xué)校大賬中按新政府會(huì)計(jì)制度核算規(guī)定進(jìn)行核算。基建投資進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的同時(shí)按照基建項(xiàng)目進(jìn)行項(xiàng)目輔助核算。

三、高校順利完成新政府會(huì)計(jì)制度銜接與轉(zhuǎn)換的對(duì)策建議

（一）認(rèn)真組織新政府會(huì)計(jì)制度的學(xué)習(xí)與培訓(xùn)

新政府會(huì)計(jì)制度銜接與轉(zhuǎn)換工作對(duì)于高校來說時(shí)間緊、任務(wù)重、難度也較大，高校應(yīng)組織財(cái)務(wù)人員定期開展專項(xiàng)學(xué)習(xí)與研討，深入學(xué)習(xí)新制度內(nèi)容并掌握具體規(guī)定；同時(shí)組織財(cái)務(wù)與資產(chǎn)等相關(guān)部門參加專項(xiàng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)，掌握新舊制度的差異與變化。財(cái)務(wù)人員應(yīng)提高自學(xué)的積極性與主動(dòng)性，利用業(yè)余時(shí)間提前學(xué)習(xí)政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則與具體準(zhǔn)則、《政府會(huì)計(jì)制度—行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》和《政府會(huì)計(jì)制度—行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》與《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定等文件。

（二）全面清理現(xiàn)有業(yè)務(wù)，做好基礎(chǔ)工作

高校應(yīng)在年底之前盡早、提前啟動(dòng)新政府會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)換的前期準(zhǔn)備工作，首先，按資金來源全面梳理舊賬科目和項(xiàng)目，保證舊賬科目與項(xiàng)目金額正確。其次，全面清理學(xué)?，F(xiàn)有債權(quán)、債務(wù)并進(jìn)行分類整理，往來款掛賬盡早收回或經(jīng)上級(jí)部門審批后注銷，為日后計(jì)提壞賬準(zhǔn)備打下基礎(chǔ)。第三，協(xié)同資產(chǎn)管理部門，根據(jù)學(xué)校實(shí)際情況，全面核查各類應(yīng)計(jì)提折舊和攤銷的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)截至2018年12月31日固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)尚可使用年限等，確定折舊、攤銷年限并進(jìn)行補(bǔ)提處理。最后，對(duì)基建項(xiàng)目進(jìn)行全面清理分析并進(jìn)行輔助管理，為基建并賬做好準(zhǔn)備。新政府會(huì)計(jì)制度要求基建業(yè)務(wù)統(tǒng)一納入學(xué)校大賬內(nèi)核算。高校需要首先將2018年底原基建科目余額并入學(xué)校大賬中，然后按照新制度設(shè)置的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行科目轉(zhuǎn)換，2019年1月1日起，在學(xué)校大賬中按新政府會(huì)計(jì)制度核算規(guī)定進(jìn)行核算。

表1 新舊科目對(duì)應(yīng)關(guān)系比較

（三）新舊會(huì)計(jì)科目銜接的具體措施

高校需要編制2018年12月31日舊賬科目余額表，然后按照新政府會(huì)計(jì)制度要求設(shè)立2019年1月1日新賬，新賬一級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目和預(yù)算會(huì)計(jì)科目及編碼要按照制度要求設(shè)置，二級(jí)及次級(jí)明細(xì)科目應(yīng)結(jié)合高校自身實(shí)際情況設(shè)置。最后，將舊賬會(huì)計(jì)科目的期末余額轉(zhuǎn)入新賬，將舊賬系統(tǒng)中未入賬事項(xiàng)補(bǔ)登記入新賬，對(duì)相關(guān)新賬科目余額進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整完成后編制2019年1月1日科目余額表。通過交叉復(fù)核、試算平衡等方式檢查確保新賬期初余額準(zhǔn)確無誤，為日后順利過渡到新政府會(huì)計(jì)制度打好基礎(chǔ)。

1.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目的新舊銜接

（1）資產(chǎn)類、負(fù)債類和凈資產(chǎn)類科目轉(zhuǎn)換處理。由于舊賬中收入類、支出類科目年末無余額，因此不涉及轉(zhuǎn)換問題，新舊會(huì)計(jì)科目余額轉(zhuǎn)換僅涉及資產(chǎn)類、負(fù)債類和凈資產(chǎn)類3大類，新舊科目對(duì)應(yīng)關(guān)系與轉(zhuǎn)換分錄詳見表1。

（2）補(bǔ)登原未入賬事項(xiàng)。2018年12月31日前，全面清理原按照現(xiàn)行制度規(guī)定不需要入賬、按新政府會(huì)計(jì)制度要求需要記賬的事項(xiàng)，并逐一補(bǔ)充登記新賬財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目。例如預(yù)計(jì)負(fù)債、受托代理資產(chǎn)、應(yīng)收賬款、盤盈資產(chǎn)等。

（3）對(duì)新賬財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目余額進(jìn)行調(diào)整。高校應(yīng)按新制度規(guī)定，對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)科目余額進(jìn)行調(diào)整。長(zhǎng)期股權(quán)投資和長(zhǎng)期債券投資應(yīng)按截至2018年12月31日計(jì)算的收益，調(diào)整投資賬面余額；長(zhǎng)期借款應(yīng)按截至2018年12月31日計(jì)算的應(yīng)付利息，調(diào)整在建工程和長(zhǎng)期借款余額；收回后無需上繳財(cái)政的應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備；確定截至2018年12月31日固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的累計(jì)折舊和攤銷額，對(duì)未計(jì)提固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷的進(jìn)行補(bǔ)提處理。

2.預(yù)算會(huì)計(jì)科目的新舊銜接。由于預(yù)算收入類、預(yù)算支出類會(huì)計(jì)科目年初無余額，高校無需對(duì)其進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)新舊科目余額的轉(zhuǎn)換工作。

（1）“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”和“財(cái)政撥款結(jié)余”科目。高校應(yīng)對(duì)舊賬財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)科目余額逐項(xiàng)進(jìn)行分析，加上已經(jīng)計(jì)入預(yù)算支出尚未支付財(cái)政資金的金額，減去已經(jīng)支付財(cái)政資金尚未計(jì)入預(yù)算支出的金額，轉(zhuǎn)入新賬的“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目及明細(xì)科目貸方。將舊賬“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”科目余額直接轉(zhuǎn)入新賬的“財(cái)政撥款結(jié)余”科目及其明細(xì)科目貸方。

高校應(yīng)按舊賬“財(cái)政應(yīng)返還額度”科目余額，轉(zhuǎn)入新賬的“資金結(jié)存—財(cái)政應(yīng)返還額度”科目借方；按新賬的“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”和“財(cái)政撥款結(jié)余”科目貸方之和，減去新賬的“資金結(jié)存—財(cái)政應(yīng)返還額度”科目借方余額后的差額，轉(zhuǎn)入新賬“資金結(jié)存—貨幣資金”科目借方。

（2）“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目。高校應(yīng)對(duì)舊賬“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”科目余額進(jìn)行逐項(xiàng)分析，加上已經(jīng)計(jì)入預(yù)算支出但尚未支付非財(cái)政專項(xiàng)資金的金額，減去已經(jīng)支付非財(cái)政專項(xiàng)資金但尚未計(jì)入預(yù)算支出的金額，加上已經(jīng)收到非財(cái)政專項(xiàng)資金但尚未計(jì)入預(yù)算收入的金額，減去已經(jīng)計(jì)入預(yù)算收入但尚未收到非財(cái)政專項(xiàng)資金的金額，轉(zhuǎn)入新賬的“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目及明細(xì)科目貸方，同時(shí)登記新賬“資金結(jié)存—貨幣資金”科目借方。

（3）“專用結(jié)余和經(jīng)營(yíng)結(jié)余”科目。高校應(yīng)將舊賬“專用基金”科目余額中通過非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配形成的金額，轉(zhuǎn)入新“賬專用結(jié)余”科目貸方和“資金結(jié)存—貨幣資金”科目借方。

高校應(yīng)將舊賬“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”科目借方余額轉(zhuǎn)入新“賬經(jīng)營(yíng)結(jié)余”科目借方和“資金結(jié)存—貨幣資金”科目貸方。

（4）“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目。高校應(yīng)將舊賬“事業(yè)基金”科目余額轉(zhuǎn)入新賬“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目貸方和“資金結(jié)存—貨幣資金”科目借方。同時(shí)，要考慮短期投資、應(yīng)收和預(yù)付款項(xiàng)、存貨、長(zhǎng)期投資、借入款項(xiàng)、應(yīng)付和預(yù)收款項(xiàng)、應(yīng)繳稅費(fèi)等因素對(duì)非財(cái)政撥款結(jié)余的影響，將其影響進(jìn)行抵消處理。

（5）“其他結(jié)余”和“非財(cái)政撥款結(jié)余分配”科目。“其他結(jié)余”和“非財(cái)政撥款結(jié)余分配”兩個(gè)科目，屬于新政府會(huì)計(jì)制度增設(shè)的科目，2019年年初無余額，高校無需對(duì)其進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)新舊科目余額的轉(zhuǎn)換工作。

（四）升級(jí)更新財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)

高校應(yīng)重視財(cái)務(wù)管理信息系統(tǒng)的開發(fā)與建設(shè)，建立符合“雙基礎(chǔ)、雙功能、雙報(bào)告”要求的高效率財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)只進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，預(yù)算分錄、預(yù)算會(huì)計(jì)賬套自動(dòng)生成的目標(biāo)。本文建議高校全面梳理現(xiàn)有的項(xiàng)目、科目，由財(cái)務(wù)部門向軟件開發(fā)人員提出需求，詳細(xì)列出科目設(shè)置、輔助核算、會(huì)計(jì)報(bào)表等需要實(shí)現(xiàn)的功能，聯(lián)合軟件開發(fā)人員對(duì)現(xiàn)有財(cái)務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行升級(jí)，確保新舊賬套的有序銜接。

在智慧校園平臺(tái)建設(shè)的基礎(chǔ)上，將校內(nèi)資產(chǎn)、科研等相關(guān)模塊實(shí)現(xiàn)集成，實(shí)現(xiàn)校內(nèi)部門數(shù)據(jù)共享，加強(qiáng)各部門之間協(xié)作，使財(cái)務(wù)部門及時(shí)獲取固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、經(jīng)濟(jì)合同等相關(guān)信息，加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算與資產(chǎn)管理、績(jī)效評(píng)價(jià)和單位內(nèi)部控制建設(shè)的配合。