謝曉晨

一、引言

區(qū)塊鏈作為當前炙手可熱的新興技術，受到了社會各界的廣泛關注。從本質上說，區(qū)塊鏈是一個去中心化的分布式賬目數據庫，是比特幣的底層技術，由于其在金融、共享經濟、物聯網等方面具有極高的應用價值，高盛、德勤、普華永道、Airbnb等巨頭都已開始在全球進行廣泛布局。從技術上看，區(qū)塊鏈有機融合了分布式技術、時間戳、密碼學、共識機制等技術，將信息存儲在區(qū)塊上，再將信息首尾相連形成鏈式，環(huán)環(huán)相扣，利用分布式節(jié)點共識算法來生成和更新數據，以形成一張去中心化的“分布式賬簿”。每一項新技術的出現，都可能對會計行業(yè)產生影響，為人熟知的以云計算、大數據為代表的互聯網技術已催生了一大批企業(yè)財務共享中心、成本中心、利潤中心，使得財務會計和管理會計的工作效率大大提升，促使會計人才轉型和升級。因此區(qū)塊鏈技術在會計核算內容和方法上會產生哪些改變，是否能為會計行業(yè)所用，提升會計工作效率和價值，都是值得思考的問題。

從會計角度上看，區(qū)塊鏈是建立在計算機程序基礎上的總賬賬簿，一個區(qū)塊就是一個賬頁，區(qū)塊中涵蓋的內容就相當于賬頁中記載的會計信息（樊斌、李銀2018）。由于區(qū)塊鏈的本質就是通過分布式記賬和存儲來實現去中心化，其將記賬和存儲功能分配給每個參與的節(jié)點，因此，整個賬務處理網絡中可以沒有所謂的“權威”，來對信息的真實性提供保證。但由于區(qū)塊鏈技術可對每個節(jié)點進行同步驗證，故可保證信息傳遞達成一致，有效避免“拜占庭將軍問題”，即可避免因所謂的協議不一致而引發(fā)的問題。目前，人們更多地關注區(qū)塊鏈在“去中心化”方面的應用，行業(yè)中開始出現剔除第三方中介的思潮，比如，投資者和企業(yè)之間可以通過區(qū)塊鏈進行信息上的“互通有無”，則在一定程度上說，區(qū)塊鏈的發(fā)展?jié)撛谕{著審計行業(yè)的存亡。但本文從區(qū)塊鏈技術特征的角度分析，結合目前的經濟環(huán)境，其分布式記賬的技術如在會計領域展開應用，將會優(yōu)化會計生態(tài)環(huán)境，存在發(fā)展傳統(tǒng)復式記賬法的可能，簡化會計記賬方法，并能夠提高會計信息的可靠性和及時性。

本文將分為四部分，第一部分將介紹區(qū)塊鏈的技術原理及其蘊含的會計理念；第二部分將從歷史發(fā)展和企業(yè)管理的角度分析復式簿記的精髓和存在的問題；第三部分將分析區(qū)塊鏈技術對復式簿記的發(fā)展及區(qū)塊鏈記賬對企業(yè)管理和外部信息使用者所產生的效用；第四部分將討論發(fā)展后的復式記賬法對會計監(jiān)督的意義并提出監(jiān)管建議。

二、區(qū)塊鏈技術原理及其會計理念

區(qū)塊鏈是近年來最具重要性和創(chuàng)新性的技術之一（PWC 2015），最初用于比特幣交易。區(qū)塊鏈技術創(chuàng)建了一個去中心化的公共賬本，在沒有中心權威的情況下，為交易中互不熟悉的各方提供了一個安全的交易環(huán)境，能有效降低交易成本和腐敗風險，提高成交速度和監(jiān)管有效性（Yermack 2017）。區(qū)塊鏈的主要特征是：①去中心化；②交易真實性；③不可篡改性；④實時性。區(qū)塊鏈的操作模式和管理理念是圍繞去中心化的思想設計的，因此系統(tǒng)中的所有節(jié)點都可接觸到交易信息的全部內容，這種設計讓每個節(jié)點都可以查閱、驗證和更新交易信息到區(qū)塊上，每個區(qū)塊再定期根據時間戳連接到主區(qū)塊鏈上（Nakamoto 2008），這種鏈式設計使得每次數據更改都要耗費大量的計算資源，因而可以保證區(qū)塊鏈上的信息具有完整性和不可逆性，使得任何惡意篡改數據的行為都很難得逞（Dai and Vasarhelyi 2017）。除此之外，Yermack（2017）提出，企業(yè)可通過區(qū)塊鏈自愿披露交易信息，利益相關者可以即時獲得企業(yè)財務信息，這將大大提升企業(yè)信息傳遞速度，有利于利益相關人員對企業(yè)進行實時監(jiān)督。

區(qū)塊鏈被設計成一個去中心化的公共數據庫，但是在實際應用中根據其覆蓋范圍也有劃分類型。在企業(yè)或者企業(yè)內部的部門中使用區(qū)塊鏈，其數據讀寫權限應該被指定給某個實體，這就是私有鏈的概念（Pilkington 2016），其優(yōu)勢是儲存在區(qū)塊上的信息只對預先設定好的對象開放，能有效保證商業(yè)隱私和機密。另一種區(qū)塊鏈類型是授權鏈（Peters and Panayi 2016），即可信方被管理端授權可以查證交易信息，其優(yōu)勢是將交易審核的權利與不相關對象分離，能有效簡化審核過程并且能避免不必要的信息操縱，同時提高信息處理速度。但是這種設計有一個隱患，如果擁有權限的對象相互合謀制造虛假的交易信息，則有可能背離區(qū)塊鏈技術的應用初衷，所幸由于鏈上的可信方都可以查閱信息，這將大大提高企業(yè)的信息造假成本，有助于最小化該種擔憂。

目前已有文獻闡述區(qū)塊鏈在其他領域的潛在應用，但針對在會計領域應用的研究還較少。區(qū)塊鏈的技術設計很多都潛藏著會計理念，新的技術有助于會計信息更能起到管理和控制作用。首先，去中心化的特點可提高企業(yè)財務部門、管理層、治理層及外部信息使用者之間的信息對稱程度，減少舞弊風險，有利于企業(yè)內外部資源配置；其次，鏈上交易數據的不可篡改性，每條信息都有時間戳追溯，則能保證會計信息的真實性和完整性；再次，區(qū)塊是按時間戳鏈接在一起的，則交易的歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值都能得到更準確和更客觀的計量；最后，區(qū)塊鏈可以保證交易信息能夠實時取得，例如企業(yè)的購買業(yè)務和銷售業(yè)務等都能及時確定企業(yè)存貨和收入等，有利于提高企業(yè)的運營效率。技術與專業(yè)理念的結合都為該技術在會計領域的應用開辟了道路。

三、復式記賬法的產生、發(fā)展和問題

會計發(fā)展史上任何一個重要變化，都必然以會計環(huán)境的變化為前提，要從會計環(huán)境的實質性演變去觀察會計領域的發(fā)展與創(chuàng)新。商業(yè)的興起和發(fā)展對自然經濟的解體產生巨大的沖擊作用，商品交易和貨幣活動使人們的私有財產保護觀念愈加深重，因而對簿記制度和方法的推進作用越強（郭道揚2007）。在單式記賬時代，經濟業(yè)務尚不復雜，盡管這種記賬方法簡單并且效率高，但是有大量的錯誤及腐敗風險，顯然不再適應業(yè)務量逐漸復雜的資本主義時代，故單式簿記隨著自然經濟的解體逐漸退出歷史舞臺，取而代之的是更能反映商品貨幣經濟特點的復式簿記（郭道揚2007）。盧卡·帕喬利在《算術、幾何、比及比例概要》中規(guī)范了復式記賬法，使其能更好地被歐洲各商業(yè)組織接受和應用。隨著資本主義在中國的萌芽，“龍門賬”的出現標志著中式簿記由單式記賬向復式記賬的轉變（郭道揚2017）。借貸記賬法能夠清晰表明資金的來源和去向，會計恒等式和試算平衡方法等都能全面地反映企業(yè)的經濟業(yè)務，利用會計信息內在的勾稽關系檢查經營業(yè)務的合理性和正確性。

目前，會計領域廣泛應用的是復式記賬法，盡管有其合理性和核算適用性，但不得不承認，當前的復式記賬法產生了眾多代理問題，資本市場一直都在為上市公司對外披露的信息真實性付出驗證成本，比如大量的審計費用。外部投資者和各個利益相關者對企業(yè)存在大量的信息需求以做出合理的經濟決策，但這與企業(yè)內部管理層的目標往往存在利益沖突，信息不對稱成為阻礙資本市場有效性的重要原因。大量實證研究表明，信息不對稱會產生嚴重的代理問題，逆向選擇和道德風險問題廣泛存在于管理層與投資者之間，甚至控股股東與中小股東之間，因而，對真實性信息的需求成為信息技術時代推動會計行業(yè)發(fā)展的源動力。

圖1：在不同系統(tǒng)中的會計記賬思路

四、區(qū)塊鏈的應用或將發(fā)展復式記賬法

當前，我們處在信息技術時代，人們對信息的需求異常狂熱，而新興技術又為我們實現需求提供了可能性。復式記賬法主要是由一家公司在公司賬簿中填寫借貸信息，信息的勾稽關系主要存在于企業(yè)內部，因而企業(yè)掌握了全部信息。但是企業(yè)經營與上下游企業(yè)、管理部門、消費者等都有聯系，當企業(yè)的財務信息除了在企業(yè)內部ERP系統(tǒng)中填寫，也通過ERP系統(tǒng)與區(qū)塊鏈系統(tǒng)的數據連接形成多方公共數據勾稽關系時（如圖1），說明企業(yè)的財務信息達到最終可使用狀態(tài)時一定是經過區(qū)塊鏈系統(tǒng)確認和檢驗的。從此財務報表不再僅僅通過一方，而是通過多方合力制作加工才能完成，而彼此的財務信息又相互勾稽，形成制衡，在平臺上實現共享，用區(qū)塊鏈技術打破會計核算的局限，實現去中心化的“分布式記賬”，使財務報表成為多方共同編制的結果。

比如在圖1中，當企業(yè)實現銷售確認收入時，買賣雙方在各自的ERP系統(tǒng)中仍舊按照傳統(tǒng)的復式記賬法進行賬務處理。通過ERP系統(tǒng)與區(qū)塊鏈系統(tǒng)的數據設置，自動根據業(yè)務類型進行數據配比和區(qū)塊鏈系統(tǒng)中的賬務處理。由賣方借記銀行存款或應收賬款，買方貸記銀行存款或應付賬款形成勾稽，買方借記存貨等，賣方貸記主營業(yè)務收入等形成勾稽，而ERP系統(tǒng)中買賣雙方各自的賬務處理形成勾稽，由此形成三環(huán)勾稽關系，保證業(yè)務的真實性和完整性。當然如果有更簡單并且能反映業(yè)務全貌的記賬方法就更好了。這不僅可以簡化甚至淘汰企業(yè)間發(fā)票傳遞流程，還能弱化審計機構進行函證驗證業(yè)務真實性的需求，區(qū)塊鏈技術下的“分布式記賬”是對傳統(tǒng)復式記賬的沖擊，也是一種內在的發(fā)展，它使得單式記賬再次成為可能，但又充分利用了復式簿記勾稽關系的原理，使勾稽關系不僅存在于企業(yè)內部，更擴展到企業(yè)外部。

與此同時，國外區(qū)塊鏈技術的應用催生了“三式記賬法（Triple-entry accounting）”的概念，不同于井尻雄士教授研究的邏輯，區(qū)塊鏈技術所提倡的“三式記賬法”主要強調交易雙方互相不單獨依賴于自己的會計信息系統(tǒng)去描述相關經濟業(yè)務，而是通過分享由第三方或“調解人”通過加密技術設置的收據進行入賬（Karajovicet al 2017），因而三方都有相關憑證，由第三方對信息的真實性進行擔保。區(qū)塊鏈技術保證了信息的可得性，在鏈上的所有參與者都能獲得即時信息，削弱了信息的不對稱性，保證了信息的真實性和可靠性。

當企業(yè)的財務信息是由多方共同處理完成時，企業(yè)的會計職能會發(fā)生怎樣的變化呢？由于區(qū)塊鏈上的財務核算更凸顯了企業(yè)經濟業(yè)務和成果的客觀性，會計人員可以通過有效準確地追蹤企業(yè)歷史數據來評判企業(yè)的真實財務狀況和經營成果。區(qū)塊鏈技術所帶來的“實時”賬目，可以讓會計人員很快了解到企業(yè)的財務信息，甚至可以讓會計人員注意到以往由于財務信息的滯后性所忽略的信息。通過分析“實時”信息，會計人員可以將更多的精力放在能增加企業(yè)價值的活動上，減少浪費的資源，冗余的操作步驟或其他可能阻礙企業(yè)發(fā)展的方面，這將促進會計人員的轉型和升級。由于企業(yè)間的相互制衡，這種記賬模式理論上將會大大降低企業(yè)會計造假的可能性，會計人員能向管理者和外部信息使用者報送更可靠更及時的會計信息，這對企業(yè)管理和外部信息使用者都是有利的。

四、對會計監(jiān)督的意義及監(jiān)管建議

會計監(jiān)督是保證我國資本市場有效健康發(fā)展的重要因素。傳統(tǒng)的會計監(jiān)督下，

嚴重的偷稅漏稅、會計信息失真、會計責任不明等現象層出不窮，因此，規(guī)范會計行為、加強會計監(jiān)督以提高會計信息質量有其必要性和合理性（許金林、朱鴛鴛2018）。會計監(jiān)督從兩個維度考慮，有內部監(jiān)督和外部監(jiān)督的劃分。區(qū)塊鏈技術在外部監(jiān)督領域已逐漸顯示出其應用價值，例如德勤開發(fā)的Rubix平臺用于審計服務，與企業(yè)的財務系統(tǒng)實現對接，實現實時訪問企業(yè)的財務數據，使企業(yè)的經營過程變得透明，大大提高了審計效率，并降低了審計成本，這對實現有效的外部監(jiān)管具有重大意義。另一方面，復式記賬法在區(qū)塊鏈技術支持下，將會有效提高企業(yè)內部的會計監(jiān)督活動。比如員工報銷中，相關發(fā)票信息登入區(qū)塊鏈系統(tǒng)后，將會自動和航空部門、交通部門等信息平臺對接，確保信息的真實性，有效控制企業(yè)成本。除此之外，區(qū)塊鏈上內容具有不可篡改的特性，只有當超過一定比例節(jié)點的人員對數據修改達成一致時，才能更改數據，這可以規(guī)避管理層出于私利或個別會計人員違反職業(yè)道德篡改數據，而損害投資人和社會的利益。

區(qū)塊鏈技術在會計領域的應用還在起步階段，很多問題尚未完全反映出來，有關部門的監(jiān)管政策也尚不明晰，但本文就該技術的特點對潛在問題提出相關建議：①區(qū)塊鏈平臺涉及的節(jié)點眾多，各方對信息的安全性有強烈的保護需求，有關部門應就信息安全的相關立法加以完善，并幫助區(qū)塊鏈應用在行業(yè)中得到推廣，這可以提高監(jiān)管部門的工作效率，減少監(jiān)管工作的重復勞動。②加強對中介機構的監(jiān)督力度，盡管企業(yè)間賬務處理通過區(qū)塊鏈技術連接起來，可以相互制衡，但不排除有新的造假手段，此時中介機構的獨立性和專業(yè)性將會影響新的信息傳遞，故要未雨綢繆，加以約束。