“營(yíng)改增”對(duì)生活服務(wù)業(yè)成本管控的影響探討

孫丹

【摘 要】2011年，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，營(yíng)業(yè)稅改增值稅（以下簡(jiǎn)稱“營(yíng)改增”）試點(diǎn)首先在上海交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)展開(kāi)。隨后，試點(diǎn)地區(qū)和項(xiàng)目范圍不斷擴(kuò)大。2016年5月1日起，“營(yíng)改增”全面鋪開(kāi)，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)全部納入營(yíng)改增試點(diǎn)，營(yíng)業(yè)稅自此正式退出了歷史舞臺(tái)。然而，作為與人民日常生活息息相關(guān)的生活服務(wù)業(yè)征收增值稅尚不足一年，行業(yè)對(duì)新稅收政策尚處于適應(yīng)和調(diào)整時(shí)期，生活服務(wù)業(yè)企業(yè)也遇到了優(yōu)惠政策享受不充分、稅負(fù)不降甚至上漲、發(fā)票管理缺失、稅務(wù)法律風(fēng)險(xiǎn)增加等一系列問(wèn)題。本文將主要從“營(yíng)改增”與生活服務(wù)業(yè)關(guān)系及其所帶來(lái)的稅負(fù)效應(yīng)，結(jié)合行業(yè)成本管理特點(diǎn)，探討此次稅改對(duì)生活服務(wù)業(yè)成本管控的影響，并以數(shù)據(jù)和具體措施舉例，進(jìn)一步探究企業(yè)將如何應(yīng)對(duì)“營(yíng)改增”，抓住機(jī)遇進(jìn)行稅收籌劃。

【關(guān)鍵詞】營(yíng)改增；生活服務(wù)業(yè)；成本管控；稅負(fù)效應(yīng)

一、生活服務(wù)業(yè)成本構(gòu)成及特點(diǎn)

（一）生活服務(wù)業(yè)成本構(gòu)成

1.人力資源成本

人力資源成本，也即人工成本，是企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)自己的組織目標(biāo)，維持正常的經(jīng)營(yíng)運(yùn)作活動(dòng)而獲得、開(kāi)發(fā)、使用、保障必要的人力資源及其離職所支出的各項(xiàng)費(fèi)用總和。人力資源成本在生活性服務(wù)業(yè)總成本中所占比重較高。

2.外購(gòu)原材料和服務(wù)

原材料是企業(yè)開(kāi)展生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的動(dòng)力，但由于生活服務(wù)業(yè)多屬于技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)，其經(jīng)濟(jì)價(jià)值多由“人”的實(shí)踐活動(dòng)所創(chuàng)造，而不依賴于對(duì)有形資源的投入，故一般原材料在生活服務(wù)業(yè)中所占比重較低，而更多的是企業(yè)間服務(wù)的轉(zhuǎn)移。

3.固定資產(chǎn)折舊

根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局公報(bào)顯示，2014年至2016年生活服務(wù)業(yè)固定資產(chǎn)投資比重均實(shí)現(xiàn)連增，且增速均在10%以上，其中教育、衛(wèi)生和社會(huì)工作、文體娛樂(lè)業(yè)增速位居各行業(yè)前列，該數(shù)據(jù)反映出生活服務(wù)固定資產(chǎn)投資持續(xù)擴(kuò)大的趨勢(shì)，同時(shí)，由于國(guó)家對(duì)文教衛(wèi)生等社會(huì)事業(yè)投入不斷增加，以及設(shè)備的更新周期縮短等原因，企（事）業(yè)單位會(huì)更加重視對(duì)固定資產(chǎn)的投資。

4.無(wú)形資產(chǎn)投資

企業(yè)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的投資包括主要包括外購(gòu)和自行開(kāi)發(fā)兩種途徑，無(wú)形資產(chǎn)在生活服務(wù)業(yè)中主要變現(xiàn)為專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、版權(quán)、租賃權(quán)等形式，無(wú)形資產(chǎn)對(duì)作為技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)的拉動(dòng)作用十分明顯，被看做是“生活服務(wù)業(yè)的引擎和驅(qū)動(dòng)力”。外購(gòu)的無(wú)形資產(chǎn)以其購(gòu)買(mǎi)時(shí)發(fā)生的直接、必要支出入賬，并通過(guò)攤銷列支在各期期間費(fèi)用中；費(fèi)用化的無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)支出則直接成為了當(dāng)期管理費(fèi)用的一部分。

（二）生活服務(wù)業(yè)成本核算特點(diǎn)

1.存貨管理具有特殊性

生活服務(wù)業(yè)的產(chǎn)品具有非實(shí)物性、同步性。在生活性服務(wù)業(yè)企業(yè)中，由于提供的產(chǎn)品大都為無(wú)形的服務(wù)，很少甚至沒(méi)有存貨，故對(duì)存貨的收發(fā)核算等都很簡(jiǎn)單或不需要；同時(shí)，由于服務(wù)業(yè)服務(wù)產(chǎn)品的提供和消費(fèi)具有同時(shí)性，故一般來(lái)說(shuō)，生活服務(wù)業(yè)的產(chǎn)品是不能大批量生產(chǎn)的，在核算時(shí)，只能針對(duì)特定消費(fèi)人群?jiǎn)为?dú)計(jì)價(jià)。

2.產(chǎn)品附加值較高，經(jīng)濟(jì)價(jià)值不單通過(guò)賬面成本衡量

服務(wù)業(yè)是公認(rèn)的高附加值產(chǎn)業(yè)，生活性服務(wù)業(yè)具有了知識(shí)密集型和技術(shù)密集型特點(diǎn)。由于附加值經(jīng)濟(jì)效益高，它給企業(yè)所帶來(lái)的利潤(rùn)往往難以根據(jù)賬面數(shù)字來(lái)衡量和配比。因此，對(duì)技術(shù)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、管理經(jīng)驗(yàn)等生產(chǎn)要素的會(huì)計(jì)估計(jì)和核算，需要豐富的會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)和敏銳的市場(chǎng)判斷，核算方法是否科學(xué)很大程度上決定了企業(yè)成本控制是否有價(jià)值。

3.人力資源成本占比高、核算難度大

新興的服務(wù)業(yè)中，服務(wù)的相似度小，勞動(dòng)力難以等同。

二、“營(yíng)改增”對(duì)生活服務(wù)業(yè)成本管控的影響

（一）對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響

“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響，是該政策對(duì)該產(chǎn)業(yè)成本管控體系影響的出發(fā)點(diǎn)和作用點(diǎn)，企業(yè)正是據(jù)此采取或改變相應(yīng)的成本管控措施。由于營(yíng)業(yè)稅改增值稅有利于消除營(yíng)業(yè)稅所導(dǎo)致的重復(fù)征稅，那么“營(yíng)改增”后，企業(yè)的稅負(fù)應(yīng)該是減輕的，國(guó)家稅務(wù)總局2016年末的調(diào)查數(shù)據(jù)顯示：2016年5-11月，建筑、房地產(chǎn)、金融、生活服務(wù)四大行業(yè)，累計(jì)實(shí)現(xiàn)增值稅應(yīng)納稅額6409億元，與應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅相比，減稅1105億元，稅負(fù)下降14.7%，并且在“四大行業(yè)”中，生活服務(wù)業(yè)的稅負(fù)下降最為明顯。但實(shí)際上，仍有少數(shù)企業(yè)出現(xiàn)了稅負(fù)沒(méi)有明顯變化，甚至不升反降的現(xiàn)象。

1.小規(guī)模納稅人

個(gè)體工商戶、小微企業(yè)眾多是生活服務(wù)業(yè)一個(gè)突出特點(diǎn)，數(shù)量約占行業(yè)內(nèi)企業(yè)總數(shù)的85%～90%，又由于營(yíng)業(yè)額小、會(huì)計(jì)核算不健全等原因，在“營(yíng)改增”后幾乎都屬于小規(guī)模納稅人。在生活服務(wù)業(yè)被納入“營(yíng)改增”范圍內(nèi)前，除娛樂(lè)業(yè)的營(yíng)業(yè)稅適用稅率為5%～20%，其余均適用5%，為方便考察，我們將其統(tǒng)一視為5%；“營(yíng)改增”后，小規(guī)模納稅人統(tǒng)一按3%的征收率實(shí)行簡(jiǎn)易征收，并且根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第十一條規(guī)定，小規(guī)模納稅人不許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，其稅負(fù)變化的計(jì)算模型如下：

由此可見(jiàn)，因?yàn)闋I(yíng)業(yè)稅和增值稅條件下，小規(guī)模納稅人的納稅基礎(chǔ)均是其營(yíng)業(yè)額，故由于稅率的降低以及進(jìn)項(xiàng)稅不可抵扣的規(guī)定，生活服務(wù)業(yè)小規(guī)模納稅人的稅負(fù)穩(wěn)定下降，并且其下降比例和數(shù)據(jù)顯示的行業(yè)內(nèi)稅負(fù)下降比例較接近。究其原因，一是小規(guī)模納稅人在行業(yè)內(nèi)企業(yè)數(shù)量占絕對(duì)優(yōu)勢(shì)，統(tǒng)計(jì)權(quán)數(shù)大；二是

小規(guī)模納稅人稅負(fù)下降幅度大，對(duì)行業(yè)整體影響十分明顯。

2.一般納稅人

“營(yíng)改增”對(duì)生活服務(wù)業(yè)一般納稅人的稅負(fù)作用主要體現(xiàn)在兩方面：一是進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣、消除重復(fù)增稅形成的減稅效應(yīng)，即應(yīng)納稅額的減少；二是由于“營(yíng)改增”后實(shí)行6%的增值稅率，形成的稅率上浮的增稅效應(yīng)（娛樂(lè)業(yè)營(yíng)改增前稅率視為5%）。最終形成影響企業(yè)稅負(fù)增減的凈效應(yīng)。由上述兩方面的關(guān)系決定，可能出現(xiàn)下列三種情況：

同時(shí)，我們根據(jù)生活服務(wù)業(yè)稅負(fù)總體下降29.8%（到2016年末），小微企業(yè)、個(gè)體工商戶占業(yè)內(nèi)經(jīng)濟(jì)體總戶數(shù)85%～90%（假定全部為小規(guī)模納稅人，取平均值87.5%），可以通過(guò)加權(quán)平均法計(jì)算出一般納稅人的稅負(fù)變化為+52.8%：即“營(yíng)改增”后，一般納稅人稅負(fù)總體上漲52.8%，其所獲得的減稅效應(yīng)不足。究其原因，一是生活服務(wù)業(yè)有形投入較少，難以取得可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額；二是由于現(xiàn)有成本管控體系的缺陷，可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)部分實(shí)際中未能足額抵扣。

（二）供應(yīng)商的選擇和發(fā)票管理得到重視

增值稅是典型的間接稅，即稅收在“道道征收、憑票抵扣”的征收規(guī)則上實(shí)現(xiàn)了稅負(fù)的層層轉(zhuǎn)嫁、最終稅負(fù)由消費(fèi)者實(shí)際承擔(dān)。故對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，其所需負(fù)擔(dān)的增值稅抵扣鏈?zhǔn)欠裢晟茝母旧蠜Q定了企業(yè)能否實(shí)現(xiàn)稅負(fù)的轉(zhuǎn)嫁及其程度。在“營(yíng)改增”前，由于實(shí)行增值稅的“最后一公里”尚未被打通，供應(yīng)商選擇的問(wèn)題尚不突出；而“營(yíng)改增”后，企業(yè)供應(yīng)鏈上游存在著許多實(shí)際上無(wú)法開(kāi)具增值稅發(fā)票的小型供應(yīng)商，與其合作會(huì)導(dǎo)致企業(yè)相應(yīng)增值稅的抵扣鏈條斷裂，稅負(fù)實(shí)際需由企業(yè)自己承擔(dān)，作為一個(gè)理性的經(jīng)濟(jì)主體，在權(quán)衡購(gòu)買(mǎi)差價(jià)和所能節(jié)省的稅務(wù)支出后，企業(yè)勢(shì)必會(huì)選擇一部分可以開(kāi)具增值稅發(fā)票的供應(yīng)商。另一方面，企業(yè)內(nèi)部發(fā)票缺失則會(huì)從操作層面上阻斷了增值稅抵扣鏈條，不僅使稅負(fù)無(wú)法轉(zhuǎn)嫁、還可能增加相應(yīng)納稅成本?！盃I(yíng)改增”帶來(lái)的發(fā)票激增使企業(yè)必須重視發(fā)票的管理工作，不少企業(yè)在短時(shí)間內(nèi)就建立或改進(jìn)了內(nèi)部發(fā)票管理制度，明確了崗位責(zé)任，并卓有成效。

（三）行業(yè)內(nèi)成本管控基礎(chǔ)薄弱現(xiàn)象暴露

生活服務(wù)業(yè)是服務(wù)經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，它包含的領(lǐng)域廣、差異大，其中不乏規(guī)模雄厚、管理規(guī)范的大型上市公司，也有為數(shù)眾多的個(gè)體工商戶、中小企業(yè)。但普遍呈現(xiàn)出對(duì)成本控制工作不重視、管控意識(shí)弱、方法落后、體系部完善的問(wèn)題。在營(yíng)業(yè)稅時(shí)代，企業(yè)以其營(yíng)業(yè)收入納稅，核算簡(jiǎn)便；而增值稅的實(shí)施，需要企業(yè)的納稅籌劃、內(nèi)部控制、發(fā)票管理等方面一定的能力，企業(yè)短期內(nèi)難有突破。究其原因，一是第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展時(shí)間不長(zhǎng)，相關(guān)會(huì)計(jì)理論滯后于現(xiàn)實(shí)需要；二是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程有形投入比重低，受固于傳統(tǒng)核算思維難以引起管理層重視；三是該行業(yè)大量存在的中小企業(yè)條件有限，成本管控的意識(shí)和需求都較弱。

三、加強(qiáng)對(duì)生活服務(wù)業(yè)成本管控的具體措施

（一）注意對(duì)納稅人身份的選擇

根據(jù)《增值稅暫行條例》及“營(yíng)改增”相關(guān)條例，對(duì)于生活服務(wù)業(yè)而言，年銷售額在500萬(wàn)元以上（含500萬(wàn)元）的應(yīng)登記為增值稅一般納稅人，而年銷售額在500萬(wàn)元以下的企業(yè)或個(gè)體工商戶，如果會(huì)計(jì)核算健全，能提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料，可以登記為增值稅一般納稅人。即當(dāng)企業(yè)年銷售收入稍低于500萬(wàn)元，但有健全會(huì)計(jì)核算、準(zhǔn)確報(bào)稅的能力時(shí)，可以對(duì)納稅人身份進(jìn)行選擇。

小規(guī)模納稅人和一般納稅人稅負(fù)臨界點(diǎn)測(cè)算如下：

假定當(dāng)期營(yíng)業(yè)收入為R，當(dāng)期可抵扣稅的中間投入為G，生活服務(wù)業(yè)增值稅率為6%，簡(jiǎn)易征收實(shí)行的征收率為3%；一般納稅人稅負(fù)為T(mén)，小規(guī)模納稅人稅負(fù)為T(mén)′，則：

通過(guò)測(cè)算得出一般納稅人和小規(guī)模納稅人的稅負(fù)臨界點(diǎn)——可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的中間投入比重為51.3%，當(dāng)當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的中間投入大于營(yíng)業(yè)收入的51.3%時(shí)，一般納稅人所承擔(dān)的稅負(fù)較輕于小規(guī)模納稅人，此時(shí)企業(yè)應(yīng)選擇一般納稅人身份；反之則應(yīng)選擇小規(guī)模納稅人身份。企業(yè)可以根據(jù)往年通常情況進(jìn)行測(cè)算，并建立動(dòng)態(tài)核算體系，記錄每季可抵扣的中間投入占比，同稅負(fù)臨界點(diǎn)進(jìn)行比較；同時(shí)，也要兼顧考慮實(shí)行一般納稅人給企業(yè)管理額外帶來(lái)的成本，綜合考慮，統(tǒng)籌兼顧，通過(guò)科學(xué)選擇納稅人身份達(dá)到減輕企業(yè)稅負(fù)的目的。

（二）合理選擇供應(yīng)商、完善發(fā)票管理工作

1.合理選擇供應(yīng)商

在“營(yíng)改增”后，能否足額獲得進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣在很大程度上影響著企業(yè)稅負(fù)的大小，是否繼續(xù)和無(wú)票攤販、普票個(gè)體戶合作是企業(yè)需要考慮決定的，企業(yè)應(yīng)梳理供應(yīng)商資格、建立供應(yīng)商管理庫(kù)，及時(shí)、準(zhǔn)確對(duì)現(xiàn)有供應(yīng)商的納稅人身份等信息進(jìn)行補(bǔ)充，綜合比較稅務(wù)支出和價(jià)款帶來(lái)的成本選擇供應(yīng)商并設(shè)立預(yù)警機(jī)制，對(duì)要實(shí)現(xiàn)“減負(fù)”所需的必要的中間投入比例（取得發(fā)票并可抵扣進(jìn)行稅）進(jìn)行動(dòng)態(tài)監(jiān)控。

此外，還應(yīng)結(jié)合企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額留抵情況、盈虧情況及資金狀況等因素進(jìn)行供應(yīng)商選擇。若企業(yè)長(zhǎng)期存在進(jìn)項(xiàng)稅留抵，而采購(gòu)成本相同，應(yīng)優(yōu)先選擇小規(guī)模納稅人，使現(xiàn)金流出最小。同時(shí)，要注意供貨商可能存在抬高產(chǎn)品售價(jià)轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)的行為，提高企業(yè)對(duì)上游的議價(jià)能力，選擇經(jīng)濟(jì)、規(guī)范的供應(yīng)商，盡可能地釋放減稅效應(yīng)。

2.完善內(nèi)部發(fā)票管理工作

發(fā)票作為抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的憑據(jù)，是增值稅抵扣鏈的鏈環(huán)。由于生活服務(wù)業(yè)納入增值稅征收范圍時(shí)間不長(zhǎng)，多數(shù)企業(yè)發(fā)票管理基礎(chǔ)薄弱、意識(shí)差，“營(yíng)改增”后可能面臨發(fā)票驟增的問(wèn)題，企業(yè)應(yīng)及時(shí)樹(shù)立發(fā)票管理意識(shí)，督促供應(yīng)商開(kāi)票；設(shè)立發(fā)票登記簿，嚴(yán)格登記每張發(fā)票的進(jìn)出情況；明確崗位分工責(zé)任，由指定的會(huì)計(jì)人員專門(mén)負(fù)責(zé)發(fā)票的整理和保管，承擔(dān)發(fā)票遺失的相應(yīng)責(zé)任；將發(fā)票按照不同稅率或扣除率分項(xiàng)目核算、要求供應(yīng)商規(guī)范開(kāi)票；票面數(shù)額較大的還可以籌劃開(kāi)票時(shí)間，控制當(dāng)期現(xiàn)金流。

四、結(jié)束語(yǔ)

本文謹(jǐn)通過(guò)分析、實(shí)證以發(fā)現(xiàn)現(xiàn)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式及成本控制體系中與增值稅模式不適應(yīng)之處，進(jìn)而總結(jié)出六項(xiàng)應(yīng)對(duì)措施，這既是企業(yè)為降低稅負(fù)、擴(kuò)大凈利的必然之舉，也是“營(yíng)改增”政策所暗含著的生產(chǎn)專業(yè)化發(fā)展方向。當(dāng)“營(yíng)改增”的“最后一公里”被打通時(shí)，企業(yè)自身的行為不再僅僅具有其個(gè)體意義，而被賦予了強(qiáng)大外部性，通過(guò)增值稅這條宏大的抵扣鏈在社會(huì)經(jīng)濟(jì)中環(huán)環(huán)傳遞。啟發(fā)企業(yè)通過(guò)自身調(diào)整實(shí)現(xiàn)在新稅制環(huán)境下國(guó)家、社會(huì)、企業(yè)自身的“三贏”，是本文探究的最終目的。

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