姚晴晴

[提要] 審計作為提高審計報告使用者決策有用性、降低信息失真風(fēng)險、規(guī)范道德失范的有效市場手段，審計準(zhǔn)則在增加審計報告信息相關(guān)度、減少重大錯報風(fēng)險等方面發(fā)揮著彌足輕重的作用。中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布實(shí)施12項(xiàng)新審計報告準(zhǔn)則。本文運(yùn)用比較法，重點(diǎn)以應(yīng)用指南為依托，結(jié)合四大會計師事務(wù)所應(yīng)用新審計報告準(zhǔn)則案例，對比分析新舊準(zhǔn)則的不同點(diǎn)，以進(jìn)一步發(fā)揮新審計報告準(zhǔn)則在降低信息不對稱性和提高審計報告相關(guān)性等方面的重大作用。

關(guān)鍵詞：會計師事務(wù)所;決策有用性;審計準(zhǔn)則;信息不對稱性

中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

收錄日期：2019年1月30日

審計準(zhǔn)則具有權(quán)威性和穩(wěn)定性，可指導(dǎo)審計工作合規(guī)、全面、透明地進(jìn)行，約束相關(guān)注冊會計師，提高審計調(diào)查與報告的社會可信度。但隨著審計目標(biāo)的不斷演變，需要審計報告準(zhǔn)則調(diào)整重點(diǎn)與表現(xiàn)形式，與國際審計準(zhǔn)則接軌，不斷提高審計的績效與透明度，從而滿足全面深化改革的要求。審計準(zhǔn)則改革和擴(kuò)展式審計報告也由此應(yīng)運(yùn)而生。本文在此基礎(chǔ)上，側(cè)重于考慮應(yīng)用指南實(shí)用性。

一、新審計報告準(zhǔn)則文獻(xiàn)綜述

新審計報告準(zhǔn)則頒布后，專家和學(xué)者從實(shí)施前預(yù)測變化和實(shí)施后效果評價等角度對新審計報告準(zhǔn)則進(jìn)行大量研究并發(fā)表文獻(xiàn)。如羅春華、余淑蘭、占瑭（2017）比較了國際審計報告準(zhǔn)則和我國審計報告準(zhǔn)則的內(nèi)容變化并提出各方改進(jìn)辦法;張丹鳳（2017）肯定了新審計報告準(zhǔn)則對于提高審計報告信息含量以及強(qiáng)化責(zé)任方面的價值;郭艷萍、婁超（2018）基于16份詳式審計報告重點(diǎn)分析評價了關(guān)鍵審計事項(xiàng)這一新審計報告準(zhǔn)則;韓新川（2018）通過研究審計報告的變革來探討新審計報告準(zhǔn)則對上市公司產(chǎn)生的影響。

二、四大會計師事務(wù)所在新審計報告準(zhǔn)則下第一份制造業(yè)詳式報告中關(guān)鍵審計事項(xiàng)及其應(yīng)對

（一）關(guān)鍵審計事項(xiàng)簡述。本次修訂不僅包括將審計意見提前，修改了審計報告的格式;增加部分獨(dú)立段落：最大的改動是新增關(guān)鍵審計事項(xiàng)這一概念（CSA1504）。關(guān)鍵審計事項(xiàng)的實(shí)施，提高了審計報告的信息含量，提高審計質(zhì)量，并保障了審計報告使用者的決策有用性。但同時也使審計實(shí)務(wù)變得更加需要自主能動性，增加了會計師事務(wù)所的審計責(zé)任與職業(yè)風(fēng)險。

（二）各詳式審計報告中關(guān)鍵審計事項(xiàng)及其應(yīng)對措施

1、畢馬威審計海螺水泥，關(guān)鍵審計事項(xiàng)為收入確認(rèn)和評價固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。（1）收入確認(rèn)的應(yīng)對措施：評價關(guān)鍵內(nèi)部控制;選取銷售合同樣本;選取收入交易樣本核對相關(guān)憑證等。（2）評價固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的應(yīng)對措施：評價管理層相關(guān)資產(chǎn)組工作和所運(yùn)用資產(chǎn)減值方法;將預(yù)計現(xiàn)金流量與財務(wù)預(yù)算、第三方報告等進(jìn)行比較;對比歷史業(yè)績、管理層預(yù)測、可比公司和外部市場的數(shù)據(jù)等。

2、普華永道審計福耀玻璃，關(guān)鍵審計事項(xiàng)為收入確認(rèn)-截止性。收入確認(rèn)-截止性的應(yīng)對措施：測試收入流程及管理層關(guān)鍵內(nèi)部控制;評估收入確認(rèn)政策;挑選樣本執(zhí)行函證程序等。

3、德勤審計長城汽車，關(guān)鍵審計事項(xiàng)為收入的確認(rèn)和售后服務(wù)費(fèi)的預(yù)提。（1）收入確認(rèn)的應(yīng)對措施：測試相關(guān)關(guān)鍵內(nèi)部控制;判斷本期收入是否異常波動;對在途車輛抽樣核查等。（2）售后服務(wù)費(fèi)預(yù)提的應(yīng)對措施：評價相關(guān)關(guān)鍵內(nèi)部控制;評估計提售后服務(wù)費(fèi)方法;選取主要車型重新計算售后服務(wù)費(fèi)等。

4、安永審計中興通訊，關(guān)鍵審計事項(xiàng)為建造合同完工百分比法、應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備和存貨跌價準(zhǔn)備。（1）建造合同完工百分比法的應(yīng)對措施：了解項(xiàng)目管理流程并評價內(nèi)部控制;執(zhí)行細(xì)節(jié)測試。（2）應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)對措施：具體情況見表1應(yīng)用指南。（3）存貨跌價準(zhǔn)備的應(yīng)對措施：了解計提存貨跌價準(zhǔn)備流程并評價內(nèi)部控制;監(jiān)盤存貨盤點(diǎn);測試存貨的貨齡劃分等。（表1）

三、四大會計師事務(wù)所對新審計報告準(zhǔn)則應(yīng)用案例分析比較

（一）四大會計師事務(wù)所被分析案例關(guān)鍵審計事項(xiàng)的共有特征

1、審計報告格式。在新審計報告準(zhǔn)則下的詳式審計報告超越了傳統(tǒng)的無保留/保留意見模式，增加了關(guān)鍵審計事項(xiàng)這一重要部分和“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性”、“其他信息”兩大單獨(dú)部分，同時改進(jìn)了審計報告中對于管理層責(zé)任和注冊會計師責(zé)任的相應(yīng)段落，對相關(guān)責(zé)任作出指引。對于順序安排，原來傳統(tǒng)的審計報告采取的是“引言段—責(zé)任段—意見段”的格式，但新的詳式審計報告要求先表達(dá)審計意見，接著說明形成審計意見的基礎(chǔ)，關(guān)鍵審計事項(xiàng)、其他信息和責(zé)任段的排列順序雖未并未被做出準(zhǔn)確要求，但應(yīng)排列在審計意見和形成審計意見的基礎(chǔ)之后。修訂后的審計報告模式更加重視與社會公眾的溝通，提高了審計報告的價值，也更能增強(qiáng)社會公眾對審計行業(yè)的認(rèn)識。比如，在審計報告中增加關(guān)鍵審計事項(xiàng)部分這種個性化信息，意味著出具審計報告時簡單套用標(biāo)準(zhǔn)化模板將成為歷史。

2、關(guān)鍵審計事項(xiàng)的決策框架。四大會計師事務(wù)所對新審計報告準(zhǔn)則的應(yīng)用案例中關(guān)鍵審計事項(xiàng)的決策框架主要分為三個部分：重大錯報風(fēng)險較高或識別出特別風(fēng)險的事項(xiàng)、涉及重大管理層判斷的事項(xiàng)和本期對審計影響重大的事項(xiàng)。同時，在確定關(guān)鍵審計事項(xiàng)時，還需要關(guān)注以下三個方面：（1）關(guān)鍵審計事項(xiàng)的確定，應(yīng)基于審計結(jié)果或整個審計過程中獲取的審計證據(jù);（2）關(guān)鍵審計事項(xiàng)僅限于對當(dāng)期財務(wù)報表審計最為重要的事項(xiàng);（3）關(guān)鍵審計事項(xiàng)必須是在形成審計意見時已得到恰當(dāng)解決的事項(xiàng)。通過對關(guān)鍵審計事項(xiàng)的抉擇與溝通，可以增加為財務(wù)報表使用者提供的信息，強(qiáng)化注冊會計師的責(zé)任，同時提高會計師事務(wù)所審計工作及處理過程的透明度。（表2）

3、關(guān)鍵審計事項(xiàng)審計應(yīng)對的行文表達(dá)。審計準(zhǔn)則規(guī)定對關(guān)鍵審計事項(xiàng)的描述既要簡明、不偏頗，以期使審計報告使用者了解關(guān)鍵審計事項(xiàng)重要的原因以及其如何被加以應(yīng)對;同時也要求使用會計入門者也能理解的非術(shù)語或較簡單術(shù)語，以減少使用審計報告的行業(yè)門檻。概括而言，即規(guī)定關(guān)鍵審計事項(xiàng)審計應(yīng)對的行文應(yīng)簡明且可理解。（表3）

（二）新審計報告準(zhǔn)則在實(shí)務(wù)應(yīng)用中存在的不足

1、理解不足。對于新發(fā)布的新審計報告準(zhǔn)則，部分注冊會計師可能未能做到對其充分理解及應(yīng)用。尤其對CSA1504的理解過于流于表面，未能理解該準(zhǔn)則對于提高審計報告信息含量以及增加審計過程透明度的要求。在此情況下，部分注冊會計師可能使用過去模板式審計報告的“經(jīng)驗(yàn)”，未經(jīng)過思考與抉擇就隨意挑選關(guān)鍵審計事項(xiàng)，甚至選擇同類型詳式審計報告進(jìn)行模仿，造成本應(yīng)依靠注冊會計師團(tuán)隊判斷的詳式審計報告“批量化生產(chǎn)”的結(jié)果。

2、審計成本提高。審計報告信息含量與透明度的增加意味著注冊會計師要投入更多的時間與精力在與管理層的溝通、審計調(diào)查與應(yīng)對、審計報告的構(gòu)思上，這對于審計過程中的金錢、實(shí)物成本和對注冊會計師的要求都有了質(zhì)的提高。尤其對于“關(guān)鍵審計事項(xiàng)”部分，關(guān)鍵審計事項(xiàng)的抉擇和應(yīng)對都需要專業(yè)、詳盡的審計調(diào)查作為其依托，因此審計成本提高了。

3、注冊會計師職業(yè)判斷和書面表達(dá)能力缺失。不同被審計單位具有其獨(dú)特的審計環(huán)境與審計要求，因此注冊會計師需要針對該單位的具體情況制定審計程序、抉擇關(guān)鍵審計事項(xiàng)以及描述關(guān)鍵審計事項(xiàng)應(yīng)對措施。這些都是以往沒有要求的、對注冊會計師職業(yè)能力、職業(yè)判斷能力和書面表達(dá)能力的三重挑戰(zhàn)。在本文對比的四大新審計報告中，由于書面表達(dá)能力水平不同，對于同一審計對象的行文表述也存在很大差異。（表4）

4、變更流于形式。新審計報告準(zhǔn)則增加的注冊會計師責(zé)任，實(shí)務(wù)中不一定能夠落到實(shí)處，注冊會計師處于對自身職業(yè)風(fēng)險的規(guī)避，有可能使得準(zhǔn)則的變更流于形式。新審計報告準(zhǔn)則脫離了以前模板式的審計報告，增加了對注冊會計師職業(yè)判斷的需要。同時，CSA1501拓展了關(guān)于持續(xù)經(jīng)營、與管理層溝通、運(yùn)用職業(yè)判斷等相關(guān)責(zé)任，該準(zhǔn)則也意味著注冊會計師職業(yè)風(fēng)險大大提高。為了規(guī)避風(fēng)險，注冊會計師可能選擇不把敏感事項(xiàng)作為審計報告關(guān)鍵事項(xiàng)，審計過程中對注冊會計師主觀職業(yè)判斷的依賴也增加可能性。這一狀況會導(dǎo)致審計報告使用者的信息偏差，降低審計報告使用者決策的效率與質(zhì)量。

四、新審計報告準(zhǔn)則應(yīng)用啟示及建議

（一）對注冊會計師個人建議

1、注冊會計師強(qiáng)化職業(yè)判斷。審計風(fēng)險是指審計活動中由于各方面因素影響而造成損失的可能性。有信息不對稱、“有限理性”等客觀因素，有審計人員素質(zhì)不能滿足復(fù)雜工作需要的技術(shù)性風(fēng)險，也有因人的自利性而產(chǎn)生的道德風(fēng)險。在執(zhí)行審計工作中，除需按照新審計報告準(zhǔn)則要求外，抉擇的主要依托就是注冊會計師的職業(yè)判斷。使注冊會計師具有較高水平的職業(yè)判斷能力，是提高審計報告相關(guān)性增強(qiáng)的重要途徑。

2、注冊會計師注重對自身基礎(chǔ)能力和寫作功底的訓(xùn)練。在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項(xiàng)對注冊會計師的書面表達(dá)能力提出了要求。只有具備了條理清晰、邏輯明確的文字功底，才能嚴(yán)謹(jǐn)準(zhǔn)確地描述關(guān)鍵審計事項(xiàng)的抉擇與應(yīng)對措施，達(dá)到新審計報告準(zhǔn)則讓審計報告使用者了解注冊會計師的思路以及審計過程的預(yù)期效果。

（二）對注冊會計師事務(wù)所建議

1、會計師事務(wù)所加強(qiáng)對注冊會計師關(guān)于新準(zhǔn)則的培訓(xùn)。對于注冊會計師對新準(zhǔn)則理解不足的問題，相關(guān)會計師事務(wù)所應(yīng)做好對新準(zhǔn)則的宣講與學(xué)習(xí)工作，組織注冊會計師自主學(xué)習(xí)與交流對新準(zhǔn)則目的、內(nèi)涵以及日常工作應(yīng)用的理解。例如，對于CSA1501，注冊會計師應(yīng)注重新增的若干審計報告的要素、各要素的順序、對注冊會計師責(zé)任的描述。對于CSA1504，注冊會計師則要把關(guān)注點(diǎn)放于審計實(shí)務(wù)中確定關(guān)鍵審計事項(xiàng)的原因及其應(yīng)對措施。

2、會計師事務(wù)所健全責(zé)任機(jī)制，完善質(zhì)量控制流程。關(guān)鍵審計事項(xiàng)這一條目和對注冊會計師責(zé)任相關(guān)段落的準(zhǔn)則修改，使得注冊會計師和會計師事務(wù)所的審計風(fēng)險大大增加，為更好地回應(yīng)監(jiān)管部門和社會公眾的監(jiān)督，會計師事務(wù)所自身也應(yīng)該加強(qiáng)自我監(jiān)控，減少相應(yīng)的審計風(fēng)險。因此，出于會計師事務(wù)所對社會負(fù)責(zé)與自我保護(hù)的需要，健全責(zé)任機(jī)制、完善質(zhì)量控制流程在審計實(shí)務(wù)中發(fā)揮的作用不言而喻。

主要參考文獻(xiàn)：

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