馬佳欣

【摘 要】新政府會計(jì)體系下，權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入適應(yīng)了國際公共會計(jì)的發(fā)展趨勢。借鑒法國政府權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革路徑，有利于我國政府權(quán)責(zé)發(fā)生制的落地和發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】權(quán)責(zé)發(fā)生制；法國；改革路徑；啟示

一、背景

《政府會計(jì)制度——行政事業(yè)單位會計(jì)科目和報(bào)表》將于2019年1月1日起在全國范圍實(shí)施。新政府會計(jì)制度下，行政事業(yè)單位采用“雙分錄”會計(jì)核算體系。收入、支出類業(yè)務(wù)采用以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的核算體系，資產(chǎn)、負(fù)債類業(yè)務(wù)采用以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的核算體系。權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入，有助于政府建立公開透明的會計(jì)體系，加強(qiáng)政府對公共財(cái)政資金的管理，幫助政府更好的履行受托責(zé)任。權(quán)責(zé)發(fā)生制下的政府會計(jì)體系，不僅適應(yīng)我國政府日趨復(fù)雜的業(yè)務(wù)模式，也符合國際化趨勢。

在“新公共管理運(yùn)動”的推動下，權(quán)責(zé)發(fā)生制已經(jīng)被很多外國政府采納。新西蘭、英國、澳大利亞建立了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會計(jì)體系，該體系滿足了預(yù)算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告的雙重要求，受到很多國家的熱捧。美國和加拿大政府，推行以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會計(jì)體系和以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計(jì)體，政府信息更加公開透明。法國政府在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上建立了相互獨(dú)立的財(cái)務(wù)會計(jì)體系和成本會計(jì)體系，形成一套完整的政府會計(jì)制度。不同的國家采用了不同程度的權(quán)責(zé)發(fā)生制，其大致可分為四類：完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制、局部的權(quán)責(zé)發(fā)生制、特定的權(quán)責(zé)發(fā)生制和補(bǔ)充的權(quán)責(zé)發(fā)生制。雖然各國政府應(yīng)用情況有所不同，但權(quán)責(zé)發(fā)生制是政府會計(jì)的國際化趨勢。從啟動IPSAS之初，國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)則委員會就確定了權(quán)責(zé)發(fā)生制的未來發(fā)展方向。2015年，IPSAS33的公布，為各國政府會計(jì)改革提供了重要的參考指南[1]。

二、法國政府權(quán)責(zé)發(fā)生制改革

（一）法國政府會計(jì)改革的動因

法國是典型的中央集權(quán)國家。地方政府分為四級——大區(qū)、省、市鎮(zhèn)和市鎮(zhèn)機(jī)關(guān)，都隸屬中央政府并受中央統(tǒng)一管理。首先，法國采用高度集權(quán)的預(yù)算體制。預(yù)算管理方面，只是通過上一年度的預(yù)算開支調(diào)整本年度的預(yù)算計(jì)劃，并且行政部門的力量遠(yuǎn)超過議會。預(yù)算執(zhí)行方面，中央及地方的財(cái)政收支都納入法國財(cái)政部國庫集中管理[2]。其次，法國政府更看重各部門對預(yù)算和法規(guī)的遵守，而忽略了預(yù)算收支的效率。以現(xiàn)金收付為基礎(chǔ)的政府會計(jì)體系，雖然加強(qiáng)了預(yù)算收支管理，卻忽略了財(cái)政資金的使用效率和政府機(jī)制的潛在風(fēng)險(xiǎn)，不利于政府信息的披露和政府受托責(zé)任的履行。隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的日趨復(fù)雜和新公共管理運(yùn)動的發(fā)展，單一的現(xiàn)金收付制度已經(jīng)不能滿足法國和國際社會的需要。

（二）法國權(quán)責(zé)發(fā)生制改革路徑

20世紀(jì)90年代以來，法國政府開始推行政府機(jī)制運(yùn)行的公開化、透明化。1999年，法國總理報(bào)告首次出現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制，并提及固定資產(chǎn)的折舊方法和金融資產(chǎn)的估價(jià)方法。2001年，法國議會通過《財(cái)政法組織法》，明確提出法國政府要建立三套會計(jì)體系，在現(xiàn)金收付制為基礎(chǔ)的預(yù)算體系上，逐步建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會計(jì)體系和成本會計(jì)體系，同時(shí)要提供權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告。新法案的頒布，為政府權(quán)責(zé)發(fā)生制改革奠定了良好的法律基礎(chǔ)，也標(biāo)志著政府改革的正式開始[3]。

首先，法國政府創(chuàng)立了公共會計(jì)準(zhǔn)則委員會，并在財(cái)政部成立升級任務(wù)司，在組織機(jī)構(gòu)方面推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革[4]。委員會成員不止有公務(wù)人員，還有具備豐富知識和經(jīng)驗(yàn)的各類社會人士。其次，規(guī)范準(zhǔn)則制定流程以保證準(zhǔn)則制定的效率和質(zhì)量。另外，建立政府預(yù)算與會計(jì)信息系統(tǒng)以及財(cái)政管理信息系統(tǒng)，為新舊政府會計(jì)體系的銜接提供充分的信息支持。在推進(jìn)過程中，法國采取了先易后難、逐步推進(jìn)的戰(zhàn)略布局。2001年，法國只在政府體系推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革，預(yù)算會計(jì)體系仍采用現(xiàn)金收付制。與此同時(shí)，法國選擇40%的預(yù)算部門作為會計(jì)改革試點(diǎn)，培訓(xùn)各部門會計(jì)人員，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)并適時(shí)調(diào)整改革進(jìn)度[5]。2006年，法國政府會計(jì)改革基本完成。

（三）法國權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的特點(diǎn)

當(dāng)前法國政府采用三套相互獨(dú)立的會計(jì)系統(tǒng)。政府預(yù)算系統(tǒng)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，加強(qiáng)資金收付管理；政府財(cái)務(wù)系統(tǒng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，反應(yīng)政府資產(chǎn)負(fù)債、權(quán)益和現(xiàn)金流量狀況；政府成本會計(jì)系統(tǒng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，全面衡量政府成本費(fèi)用管理情況?！叭墶辈⑿械恼畷?jì)體系，綜合了權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制的優(yōu)勢，有助于政府全面績效管理。

改革不是一蹴而就的，法國政府權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的難點(diǎn)集中在新舊制度核算的銜接、財(cái)會人員素質(zhì)的培養(yǎng)和社會公眾的質(zhì)疑。然而，法國政府權(quán)責(zé)發(fā)生制改革取得了成功。成功的主要原因?yàn)椋涸陧槕?yīng)時(shí)代潮流的基礎(chǔ)上，法律和制度先行，法國構(gòu)建了改革的整體框架，并且確立了先易后難、逐步推進(jìn)的戰(zhàn)略布局；在改革推進(jìn)過程中，法國注重政府和非政府力量的協(xié)調(diào)推動，并且為改革提供了大量的信息和人才支持。

三、法國權(quán)責(zé)發(fā)生制改革給我國的啟示

（一）制度先行，確立權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的整體框架，全面部署改革的戰(zhàn)略布局。不同程度的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革會對政府造成不同程度的沖擊。法國采用的先易后難、逐步開展的審慎改革方式，為我國權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的后續(xù)開展提供了思路。可以自上而下，建立試點(diǎn)和信息反饋機(jī)制，隨時(shí)調(diào)節(jié)改革的進(jìn)度。

（二）做好新舊政府會計(jì)、預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)的的有效銜接。法國的預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)體系彼此獨(dú)立，理清二者的關(guān)系減少了權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的阻力。首先，我們要分析比較預(yù)算體系和財(cái)務(wù)體系的區(qū)別和聯(lián)系。某些項(xiàng)目會采用“雙分錄”的記賬模式，但權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制由于確認(rèn)時(shí)間的不同會產(chǎn)生時(shí)間差異，如何在差異的基礎(chǔ)上綜合分析財(cái)政管理和資金收付情況，需要進(jìn)一步探討。

其次，我們要充分研究權(quán)責(zé)發(fā)生制下資產(chǎn)、負(fù)債的核算工作，做好銜接。固定資產(chǎn)按照持續(xù)經(jīng)營和會計(jì)分期原則可以分?jǐn)偝杀?，但政府固定資產(chǎn)的估價(jià)是個(gè)難題，尤其對于有特殊意義的紀(jì)念碑、博物館等長期資產(chǎn)和石油、天然氣等公共資源。在收付實(shí)現(xiàn)制下，政府為承擔(dān)責(zé)任收取的費(fèi)用可以直接按費(fèi)用核算，但權(quán)責(zé)發(fā)生制下與負(fù)債有關(guān)的財(cái)政資本必須包括在預(yù)算文件中，其中為可持續(xù)發(fā)展而承擔(dān)的債務(wù)支出以及涉及到社會保險(xiǎn)基金和養(yǎng)老資金缺口的隱性負(fù)債問題需要進(jìn)一步思考。

（三）注重技術(shù)支持和人力保障。權(quán)責(zé)發(fā)生制改革牽一發(fā)而動全身，不僅涉及到制度的變更，還涉及到會計(jì)人員的素質(zhì)培養(yǎng)和政府新型信息系統(tǒng)的構(gòu)建。因此，各級財(cái)政部門和財(cái)會人員培訓(xùn)機(jī)構(gòu)要配合政府權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革動向，促進(jìn)會計(jì)應(yīng)用軟件的升級和信息系統(tǒng)的完善更新，幫助提升工作人員素質(zhì)。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)則及其對我國政府會計(jì)改革的啟示[J]. 應(yīng)益華.預(yù)算管理與會計(jì).2016（12）.

[2] 法國政府預(yù)算與政府會計(jì)改革：評介與借鑒[J]. 路軍偉，陳希暉.審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究.2009（03）.

[3] 法國政府會計(jì)準(zhǔn)則體系演進(jìn)及其借鑒[J]. 殷紅.財(cái)會通訊.2010（07）.

[4] 發(fā)達(dá)國家政府會計(jì)改革對比研究與經(jīng)驗(yàn)借鑒[J]. 陳曉.預(yù)算管理與會計(jì).2018（01）.

[5] 我國政府會計(jì)制度變遷的路徑選擇[D]. 宋偉官.東北財(cái)經(jīng)大學(xué)2015.