王苗

【摘要】? 國(guó)家審計(jì)結(jié)果公告是國(guó)家審計(jì)工作的重要環(huán)節(jié)，是保障公民知情權(quán)、加強(qiáng)權(quán)力監(jiān)督、維護(hù)公共利益、完善國(guó)家治理的重要舉措，也是近年來(lái)學(xué)術(shù)界的研究熱點(diǎn)。文章對(duì)2011—2017年間發(fā)表在國(guó)內(nèi)期刊上的研究成果，從審計(jì)結(jié)果公告現(xiàn)狀、質(zhì)量、影響因素、效果和運(yùn)用等方面進(jìn)行了回顧，并加以述評(píng)和展望。

【關(guān)鍵詞】? 國(guó)家審計(jì);審計(jì)結(jié)果公告

【中圖分類號(hào)】? F239? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】? A? 【文章編號(hào)】? 1002—5812（2019）05-0054-03

國(guó)家審計(jì)結(jié)果公告，是指審計(jì)機(jī)關(guān)根據(jù)規(guī)定，按照一定的程序和流程將審計(jì)報(bào)告、審計(jì)意見(jiàn)書(shū)、審計(jì)決定書(shū)等審計(jì)結(jié)論性文書(shū)中的重要內(nèi)容向公眾公告的做法。審計(jì)結(jié)果公開(kāi)是政府政務(wù)公開(kāi)的重要組成部分，能夠有效地將審計(jì)監(jiān)督與社會(huì)輿論監(jiān)督結(jié)合，加強(qiáng)審計(jì)整改，提高政府治理能力，實(shí)現(xiàn)“治理現(xiàn)代化”。我國(guó)審計(jì)結(jié)果公告制度經(jīng)過(guò)一系列深化，逐步建立起較為成熟的體系。在實(shí)務(wù)中，政府始終致力于推動(dòng)和完善審計(jì)結(jié)果公告制度，審計(jì)機(jī)關(guān)近年來(lái)將此作為主要工作之一。在理論界，審計(jì)結(jié)果公告一直是審計(jì)領(lǐng)域研究的熱點(diǎn)，相關(guān)研究數(shù)量多，研究角度各異，但很少有人對(duì)此進(jìn)行系統(tǒng)的文獻(xiàn)梳理。本文以國(guó)內(nèi)近幾年期刊公開(kāi)發(fā)表的論文為依據(jù)，對(duì)審計(jì)結(jié)果公告有關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行回顧，以期望為研究審計(jì)結(jié)果公告提供全面、系統(tǒng)的視角，豐富該領(lǐng)域的內(nèi)容。

一、審計(jì)結(jié)果公告現(xiàn)狀

（一）審計(jì)署審計(jì)結(jié)果公告現(xiàn)狀。審計(jì)署是我國(guó)最高審計(jì)機(jī)關(guān)，在國(guó)務(wù)院的領(lǐng)導(dǎo)下主管全國(guó)的審計(jì)工作，負(fù)責(zé)對(duì)法律規(guī)定審計(jì)范圍內(nèi)的預(yù)算執(zhí)行情況和其他財(cái)政收支情況進(jìn)行監(jiān)督，對(duì)重大項(xiàng)目進(jìn)行稽查，對(duì)黨政機(jī)關(guān)、國(guó)有企業(yè)的干部進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，指導(dǎo)地方審計(jì)機(jī)關(guān)工作等。審計(jì)署每年受國(guó)務(wù)院委托向全國(guó)人大常委會(huì)提交中央預(yù)算執(zhí)行情況和其他財(cái)政收支情況的工作報(bào)告，跟蹤報(bào)告審計(jì)整改進(jìn)度，并依法向公眾公開(kāi)審計(jì)查出問(wèn)題的整改情況。與地方審計(jì)機(jī)關(guān)相比，審計(jì)署級(jí)別高，審計(jì)資源豐富，獨(dú)立性強(qiáng)，審計(jì)結(jié)果公告披露也更為及時(shí)、準(zhǔn)確和規(guī)范。

研究中，大部分學(xué)者對(duì)審計(jì)署審計(jì)結(jié)果公告的披露情況持肯定態(tài)度，馬勁（2014）從審計(jì)結(jié)果公告服務(wù)國(guó)家治理的視角出發(fā)，搜集并整理2003—2013上半年國(guó)家審計(jì)署官方網(wǎng)站上公布的審計(jì)結(jié)果公告180份，分析十年間審計(jì)結(jié)果公告數(shù)量變化趨勢(shì)和公告類型的構(gòu)成，認(rèn)為審計(jì)署發(fā)布的審計(jì)結(jié)果公告內(nèi)容緊跟時(shí)代潮流，能夠服務(wù)黨和國(guó)家工作重心，維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)運(yùn)行安全，關(guān)心民生問(wèn)題，充分體現(xiàn)國(guó)家審計(jì)的免疫系統(tǒng)功能，滿足國(guó)家治理需求。除此之外，也有學(xué)者認(rèn)為審計(jì)署發(fā)布審計(jì)結(jié)果公告發(fā)揮的效果有限，張杰（2017）對(duì)審計(jì)署2003—2015年間發(fā)布的241份審計(jì)結(jié)果公告進(jìn)行分析，研究審計(jì)結(jié)果公告的數(shù)量趨勢(shì)和類型占比，發(fā)現(xiàn)審計(jì)署公告數(shù)量持續(xù)增多，公告類型趨于多樣化，但由于我國(guó)行政型的審計(jì)體制一定程度上影響政府審計(jì)獨(dú)立性和審計(jì)問(wèn)責(zé)，審計(jì)結(jié)果公告信息中披露不充分，受審計(jì)機(jī)關(guān)信息技術(shù)和人力資源制約，審計(jì)結(jié)果公告沒(méi)有發(fā)揮應(yīng)有的作用，基于此，提出應(yīng)完善審計(jì)結(jié)果公告相關(guān)的法律法規(guī)、豐富公告的內(nèi)容和類型、加大審計(jì)問(wèn)責(zé)力度、建立審計(jì)結(jié)果反饋機(jī)制等建議。

（二）地方審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)結(jié)果公告現(xiàn)狀。根據(jù)我國(guó)憲法規(guī)定，縣級(jí)以上地方人民政府須設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān)，地方審計(jì)機(jī)關(guān)在本級(jí)政府和上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)下負(fù)責(zé)本行政區(qū)域?qū)徲?jì)工作。近年來(lái)，地方審計(jì)機(jī)關(guān)將審計(jì)公告制度的推進(jìn)和完善作為新的工作重點(diǎn)。與審計(jì)署的審計(jì)結(jié)果公告現(xiàn)狀不同，地方審計(jì)機(jī)關(guān)受地方政府和上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的雙重領(lǐng)導(dǎo)，公告需考慮地方政府利益，加上各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不同，領(lǐng)導(dǎo)重視程度各異，各地審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)結(jié)果公告的數(shù)量和質(zhì)量參差不齊，總體披露水平偏低。

在學(xué)術(shù)研究領(lǐng)域，省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)結(jié)果公告現(xiàn)狀是學(xué)者們的研究熱點(diǎn)之一。吳燕（2011）、吳勛（2016）等均以我國(guó)省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)網(wǎng)上公布的審計(jì)結(jié)果公告為研究對(duì)象，從審計(jì)結(jié)果公告的數(shù)量、內(nèi)容、類型、發(fā)布渠道以及其變化趨勢(shì)等方面進(jìn)行統(tǒng)計(jì)和分析，發(fā)現(xiàn)審計(jì)公告中仍然存在著許多問(wèn)題，如公告數(shù)量少、發(fā)布不及時(shí)、公告內(nèi)容不全面、公告格式欠規(guī)范等，提出應(yīng)強(qiáng)化審計(jì)公告意識(shí)、健全法律法規(guī)體系、擴(kuò)大審計(jì)結(jié)果公告類型、完善公告質(zhì)量控制體系、加強(qiáng)各地審計(jì)機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)交流等建議。

一些學(xué)者研究我國(guó)省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)結(jié)果公告的披露行為。鄭小榮等（2014）以審計(jì)環(huán)境決定論為基礎(chǔ)進(jìn)行實(shí)證研究，得出結(jié)論：政府將審計(jì)結(jié)果公告作為抑制腐敗的重要舉措，腐敗水平越高，政府公告意愿越強(qiáng)烈;與傳統(tǒng)政治市場(chǎng)信息需求決定論相反，實(shí)證結(jié)論表明，公眾對(duì)審計(jì)結(jié)果的需求越高，政府公布審計(jì)公告的意愿越低;地區(qū)法治水平與公告手段是權(quán)力監(jiān)督的兩種互補(bǔ)手段，法治水平越高，政府公告意愿越弱;負(fù)面屬性的審計(jì)結(jié)果公告影響社會(huì)穩(wěn)定，某地社會(huì)穩(wěn)定程度越低，政府公告意愿越弱;政府的公告意愿還與地方經(jīng)濟(jì)開(kāi)放水平有關(guān)，外商關(guān)注當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟(jì)環(huán)境，而審計(jì)公告公布的是當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟(jì)發(fā)展中的負(fù)面信息，因此，某地審計(jì)開(kāi)放程度越高，公告意愿越弱。

二、審計(jì)結(jié)果公告質(zhì)量評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)及影響因素

（一）審計(jì)結(jié)果公告質(zhì)量的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果公告質(zhì)量的前提是構(gòu)建完善的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。鄭小榮（2011）以社會(huì)公眾對(duì)政府審計(jì)結(jié)果公告的需求出發(fā)，歸納文獻(xiàn)找出指標(biāo)，運(yùn)用Delphi法，邀請(qǐng)專家對(duì)審計(jì)結(jié)果公告影響因素的指標(biāo)進(jìn)行篩選、增加和評(píng)估，獲得26個(gè)指標(biāo)集。根據(jù)解釋結(jié)構(gòu)模型（ISM）的基本原理，將指標(biāo)結(jié)構(gòu)化，得到政府審計(jì)結(jié)果公告質(zhì)量評(píng)價(jià)系統(tǒng)結(jié)構(gòu)模型。最終的解釋結(jié)構(gòu)模型由五個(gè)層級(jí)構(gòu)成，橫向劃分為三個(gè)子系統(tǒng)，區(qū)分為審計(jì)結(jié)果公告的基礎(chǔ)質(zhì)量、核心質(zhì)量和形式質(zhì)量，并通過(guò)ISM方法和其他實(shí)證方法構(gòu)建出一套系統(tǒng)的審計(jì)結(jié)果公告質(zhì)量評(píng)價(jià)體系，為評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果公告質(zhì)量提供標(biāo)準(zhǔn)。

（二）審計(jì)結(jié)果公告質(zhì)量的影響因素。學(xué)者對(duì)審計(jì)結(jié)果公告的影響因素研究共有三種角度，分別是研究審計(jì)結(jié)果公告的影響因素、審計(jì)公告質(zhì)量的影響因素和審計(jì)結(jié)果公告績(jī)效的影響因素。鄭小榮（2012）通過(guò)問(wèn)卷調(diào)查將公告質(zhì)量特征進(jìn)行量化，運(yùn)用結(jié)構(gòu)方程模型分析公告質(zhì)量特征與審計(jì)結(jié)果公告質(zhì)量之間的關(guān)系，并得出結(jié)論：公告的所有質(zhì)量特征均影響公告質(zhì)量，其中，相比及時(shí)性、相關(guān)性和可理解性，可信度、透明度和信息含量的重要性程度更高，且政府審計(jì)公告存在策略性行為，抑制核心質(zhì)量，維持形式質(zhì)量。張?jiān)彛?013）用打分量化審計(jì)結(jié)果公告質(zhì)量，用實(shí)證方法尋找可能的影響因素，結(jié)果證明工業(yè)化程度、市場(chǎng)化程度、教育程度、財(cái)政支出和財(cái)政收入之比都與審計(jì)結(jié)果質(zhì)量負(fù)相關(guān)。唐大鵬（2017）對(duì)2012—2015年省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)結(jié)果公告的數(shù)據(jù)進(jìn)行評(píng)分量化，并研究影響審計(jì)結(jié)果公告的影響因素。最終得出結(jié)論：審計(jì)結(jié)果公告質(zhì)量與經(jīng)濟(jì)治理中人均可支配收入顯著正相關(guān)、與人均GDP負(fù)相關(guān)、與腐敗抑制力度的增強(qiáng)負(fù)相關(guān)，與地方人大提高信息披露質(zhì)量、文化治理、社會(huì)治理和生態(tài)治理等不具備直接相關(guān)性。靳思昌（2014）研究國(guó)家審計(jì)結(jié)果公告績(jī)效的影響因素，選取省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的數(shù)據(jù)，從審計(jì)部門內(nèi)部因素和區(qū)域經(jīng)濟(jì)條件、公民素質(zhì)等方面進(jìn)行實(shí)證研究，得出結(jié)論：審計(jì)單位數(shù)量與審計(jì)結(jié)果公告績(jī)效負(fù)相關(guān)，審計(jì)結(jié)果數(shù)量與績(jī)效正相關(guān)，信息條例的頒布與績(jī)效正相關(guān)，是否選舉年份與公告績(jī)效正相關(guān)。

三、審計(jì)結(jié)果公告的效果

（一）市場(chǎng)反應(yīng)。學(xué)者對(duì)審計(jì)結(jié)果公告市場(chǎng)反應(yīng)的研究主要著眼于企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)的審計(jì)結(jié)果公告發(fā)布后，資本市場(chǎng)對(duì)其的反應(yīng)，進(jìn)而了解審計(jì)結(jié)果公告對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的影響。

李小波（2013）研究了2010—2012年審計(jì)署發(fā)布的有關(guān)中央企業(yè)的審計(jì)結(jié)果公告，探討審計(jì)結(jié)果公告是否影響該企業(yè)的股市表現(xiàn)，結(jié)果證明審計(jì)結(jié)果公告的發(fā)布為企業(yè)帶來(lái)股價(jià)的負(fù)面波動(dòng)。陳宋生（2014）以2007—2012年審計(jì)署公布的國(guó)有控股上市公司審計(jì)結(jié)果公告為樣本，從市場(chǎng)感知和被審計(jì)單位內(nèi)隱真實(shí)質(zhì)量檢視國(guó)家審計(jì)質(zhì)量，結(jié)果證明國(guó)家審計(jì)能夠有效抑制企業(yè)的真實(shí)盈余管理。

（二）國(guó)家治理。從制度設(shè)計(jì)而言，國(guó)家審計(jì)是國(guó)家政治制度的重要組成部分，是國(guó)家治理大系統(tǒng)中內(nèi)生的具有預(yù)防、揭示、抵御功能的“免疫系統(tǒng)”。國(guó)家治理的需求決定了國(guó)家審計(jì)的產(chǎn)生，國(guó)家治理的目標(biāo)決定國(guó)家審計(jì)的方向，國(guó)家治理的模式?jīng)Q定了國(guó)家審計(jì)的制度形態(tài)（劉家義，2012）。國(guó)家審計(jì)通過(guò)什么機(jī)制和路徑參與、介入國(guó)家治理，從而推動(dòng)國(guó)家治理的完善？從實(shí)踐來(lái)看，通過(guò)公示、報(bào)告審計(jì)的總體情況，揭露存在的主要問(wèn)題與隱患，并且有針對(duì)性地提出審計(jì)建議和意見(jiàn)，是國(guó)家審計(jì)發(fā)揮“免疫系統(tǒng)”功能、推動(dòng)國(guó)家良治的重要途徑之一。張俊民（2013）通過(guò)梳理審計(jì)工作報(bào)告，發(fā)現(xiàn)審計(jì)工作報(bào)告披露內(nèi)容圍繞著黨和國(guó)家的工作重心，體現(xiàn)出國(guó)家審計(jì)服務(wù)國(guó)家治理的基本路徑。蔡春（2012）認(rèn)為加強(qiáng)審計(jì)結(jié)果公告是審計(jì)的“國(guó)家治理論”的實(shí)現(xiàn)途徑。肖振東（2013）通過(guò)梳理1995年以來(lái)的審計(jì)工作報(bào)告，發(fā)現(xiàn)審計(jì)工作報(bào)告圍繞著黨和國(guó)家工作中心，體現(xiàn)出國(guó)家審計(jì)服務(wù)國(guó)家治理的基本路徑。吳秋生、上官澤明（2016）利用81個(gè)國(guó)家的數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)證分析，證明審計(jì)獨(dú)立性和權(quán)威性對(duì)審計(jì)結(jié)果公告的能力具有正向作用，審計(jì)結(jié)果公告能力又對(duì)國(guó)家治理具有正向作用。彭巨水（2017）認(rèn)為將聲譽(yù)機(jī)制與審計(jì)結(jié)果公告相結(jié)合，可以提高審計(jì)信息透明度，提高問(wèn)責(zé)率，促使公權(quán)力部門更好履行職責(zé)，促進(jìn)政府治理能力現(xiàn)代化。

四、審計(jì)結(jié)果公告的運(yùn)用

利用審計(jì)結(jié)果公告披露的信息分析其他領(lǐng)域相關(guān)問(wèn)題成為近年來(lái)一個(gè)新的發(fā)展趨勢(shì)。由于審計(jì)結(jié)果公告內(nèi)容涉及政府各部分財(cái)政資金使用情況、政府債務(wù)、環(huán)境保護(hù)、政策執(zhí)行與跟蹤、民生工程、重大風(fēng)險(xiǎn)防范等方面，成為社會(huì)公眾獲取相關(guān)信息的窗口，也成為學(xué)者們研究相關(guān)問(wèn)題的資料和依據(jù)的重要來(lái)源。

王麗娜（2011）基于2003—2009年審計(jì)公告結(jié)果分析中央一級(jí)預(yù)算單位及各部門財(cái)政違規(guī)資金規(guī)模、結(jié)構(gòu)和整改情況。黃夏麗（2013）通過(guò)審計(jì)署發(fā)布的審計(jì)公告實(shí)證分析我國(guó)審計(jì)問(wèn)責(zé)現(xiàn)狀。毛婷（2014）利用審計(jì)結(jié)果公告分析地方政府性債務(wù)的現(xiàn)狀和特點(diǎn)，并對(duì)如何發(fā)揮政府審計(jì)“免疫系統(tǒng)”功能提出建議。唐立新（2015）通過(guò)2011—2012年審計(jì)結(jié)果公告，研究審計(jì)提出問(wèn)題倒逼央企制度改革的必要性和路徑。呂勁松（2015）采用實(shí)證分析的方法，對(duì)2003年以來(lái)所有金融審計(jì)結(jié)果公告進(jìn)行梳理，總結(jié)回顧金融審計(jì)在防范風(fēng)險(xiǎn)、深化金融體制改革中所起到的作用，分析金融審計(jì)推動(dòng)和服務(wù)國(guó)家治理的實(shí)現(xiàn)途徑，提出未來(lái)的發(fā)展展望。

五、簡(jiǎn)評(píng)與展望

我國(guó)審計(jì)結(jié)果公告的研究呈現(xiàn)出“先實(shí)務(wù)、后理論”的特點(diǎn)，即先有審計(jì)結(jié)果公告制度的建立，后有圍繞審計(jì)結(jié)果公告的一系列研究。學(xué)者們從審計(jì)結(jié)果公告現(xiàn)狀、影響因素、公告效果、公告運(yùn)用等方面進(jìn)行研究，期刊論文數(shù)量多，研究較為全面。但現(xiàn)階段審計(jì)結(jié)果公告的研究存在以下兩個(gè)不足：一是我國(guó)審計(jì)結(jié)果公告是政治制度安排的一部分，根本目標(biāo)是服務(wù)黨和國(guó)家的大政方針，滿足各方利益主體的需要，而現(xiàn)有研究在討論如何完善審計(jì)結(jié)果公告制度時(shí)，僅從公告制度本身著手，忽視各利益相關(guān)方的影響和訴求。又因?yàn)閷徲?jì)信息披露具有將政府內(nèi)部問(wèn)題外部化，引發(fā)公眾輿論的特征，涉及各利益相關(guān)方的利益，在分析政府審計(jì)結(jié)果公告行為時(shí)應(yīng)當(dāng)將各方博弈考慮在內(nèi)。二是由于審計(jì)結(jié)果公告受眾同質(zhì)性低，公告數(shù)據(jù)質(zhì)量差，現(xiàn)今實(shí)證數(shù)據(jù)多來(lái)自于主觀評(píng)價(jià)和調(diào)查問(wèn)卷，一定程度上影響研究的準(zhǔn)確性和可信度?？傮w來(lái)看，實(shí)證研究論文數(shù)量少，質(zhì)量參差不齊，不利于研究規(guī)范化、數(shù)理化發(fā)展。因此，筆者認(rèn)為，學(xué)者的研究可進(jìn)一步從探尋審計(jì)結(jié)果公告科學(xué)合理的量化標(biāo)準(zhǔn)，豐富該領(lǐng)域?qū)嵶C研究的內(nèi)容;從我國(guó)行政型的審計(jì)體制入手，從審計(jì)服務(wù)國(guó)家治理的根本目標(biāo)切入，分析政府、人大、黨委、公眾等各利益相關(guān)方對(duì)審計(jì)公告的需求，從而提高審計(jì)結(jié)果公告的質(zhì)量和績(jī)效?？傮w來(lái)看，有關(guān)審計(jì)結(jié)果公告的研究還需要從廣度和深度進(jìn)行拓展，值得進(jìn)一步研究。Z

【主要參考文獻(xiàn)】

[ 1 ] 唐大鵬，王璐璐，常語(yǔ)萱.國(guó)家治理體系下審計(jì)結(jié)果公告信息披露質(zhì)量的影響因素——基于2012—2015年省級(jí)數(shù)據(jù)分析[J].審計(jì)研究，2017，（06）.

[ 2 ] 彭巨水.審計(jì)結(jié)果公告對(duì)國(guó)家治理功效的影響研究——基于聲譽(yù)機(jī)制的視角[J].中國(guó)內(nèi)部審計(jì)，2017，（11）.

[ 3 ] 吳秋生，上官澤明.國(guó)家審計(jì)本質(zhì)特征、審計(jì)結(jié)果公告能力與國(guó)家治理能力——基于81個(gè)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2016，31（02）.

[ 4 ] 鄭小榮，何瑞鏵.中國(guó)省級(jí)政府審計(jì)結(jié)果公告意愿影響因素實(shí)證研究[J].審計(jì)研究，2014，（05）.

[ 5 ] 彭巨水.審計(jì)結(jié)果公告制度下的輿情應(yīng)對(duì)策略探析[J].審計(jì)研究，2013，（06）.

[ 6 ] 鄭小榮.基于ISM方法的政府審計(jì)結(jié)果公告質(zhì)量評(píng)價(jià)模型研究[J].審計(jì)研究，2011，（03）.