季薇

摘 要：選取2014—2016年深市A股企業(yè)數(shù)據(jù)作為研究對象，通過實(shí)證分析發(fā)現(xiàn)，當(dāng)企業(yè)存在內(nèi)部控制缺陷時，審計(jì)師會收取更多的審計(jì)費(fèi)用;企業(yè)的內(nèi)部控制缺陷程度越高，審計(jì)費(fèi)用也會相應(yīng)增加;“四大”事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)要比國內(nèi)其他會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)高。上市公司的規(guī)模越大，審計(jì)費(fèi)用就會越高，同時流動比率、資產(chǎn)負(fù)債率、營業(yè)收入增長率等因素也會系統(tǒng)地影響到內(nèi)部控制質(zhì)量和審計(jì)費(fèi)用。基于此結(jié)果，進(jìn)行影響結(jié)論的因素分析，對我國的上市公司提出完善企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的建議，以期可以完善市場中審計(jì)部門對審計(jì)程序的定價標(biāo)準(zhǔn)和原則，進(jìn)而促進(jìn)我國市場的穩(wěn)定發(fā)展。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制;內(nèi)部控制缺陷;審計(jì)費(fèi)用

中圖分類號：F239 ? ? ? ?文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A ? ? ?文章編號：1673-291X（2019）15-0101-04

企業(yè)最初進(jìn)行內(nèi)部控制是為了滿足經(jīng)營管理者的自我需求，為了降低企業(yè)在經(jīng)營過程中可能發(fā)生的風(fēng)險，是一種自愿行為，普及度低。但在21世紀(jì)初一系列會計(jì)丑聞讓企業(yè)措手不及，也引發(fā)了國際政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)、學(xué)術(shù)界的廣泛關(guān)注。薩班斯·奧克斯利法案（簡稱“SOX法案”）的頒布，第一次使內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)入強(qiáng)制實(shí)施階段。我國于2008年頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，財(cái)政部相繼頒發(fā)了一系列有關(guān)內(nèi)部控制評價和內(nèi)部控制審計(jì)的應(yīng)用指引，要求2012年起，在A股主板上市的所有公司都要堅(jiān)決執(zhí)行內(nèi)部控制。由此必然對公司審計(jì)費(fèi)用帶來影響，尤其是存在內(nèi)部控制缺陷的公司，其存在的系統(tǒng)風(fēng)險會更高，需要支付給審計(jì)單位更高的審計(jì)費(fèi)用。本文對我國上市公司內(nèi)部控制缺陷和審計(jì)費(fèi)用的關(guān)系進(jìn)行實(shí)證研究。

一、文獻(xiàn)綜述

1.國外研究綜述。國外學(xué)者根據(jù)研究對內(nèi)部控制與審計(jì)費(fèi)用的影響，主要形成了兩種觀點(diǎn)：第一種認(rèn)為內(nèi)部控制與外部審計(jì)之間具有相互替代的作用，并將這種想法稱之為“替代論”。Raghunandan和Rama（2006）及Hogan和Wilkins（2008）認(rèn)為，對于內(nèi)部控制質(zhì)量較高的企業(yè)，可以降低外部審計(jì)的實(shí)質(zhì)性測試范圍，這樣企業(yè)需要付出的審計(jì)成本就會相應(yīng)降低。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為內(nèi)部控制與外部審計(jì)之間相互補(bǔ)充，又稱為“互補(bǔ)論”。Pincus等（1989）和Hay等（2006）認(rèn)為，對于內(nèi)部控制質(zhì)量較高的企業(yè)，企業(yè)經(jīng)營者會為了保證企業(yè)的良好聲譽(yù)不受損，進(jìn)而聘請質(zhì)量更高、更具專業(yè)性和權(quán)威性的會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，也愿意為此付出很高的審計(jì)費(fèi)用。

2.國內(nèi)研究綜述。以美國SOX法案為基礎(chǔ)，2008年中國頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，隨后財(cái)政部也相繼頒發(fā)了有關(guān)企業(yè)內(nèi)部控制評價體系和內(nèi)部控制審計(jì)的具體應(yīng)用指引。湯曉建、張俊生（2017）通過對近年內(nèi)在中國實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)的公司作為研究對象，發(fā)現(xiàn)公司存在的內(nèi)部控制缺陷越重大，審計(jì)費(fèi)用也會越高。李越冬（2014）對于內(nèi)部控制存在重大缺陷的企業(yè)，注冊會計(jì)師收取的審計(jì)費(fèi)用會比較高，國有企業(yè)中這種現(xiàn)象顯得更為顯著。佘曉燕（2017）在前人已得出的結(jié)論的基礎(chǔ)上發(fā)現(xiàn)法律環(huán)境較好、執(zhí)法較為規(guī)范的地區(qū)，審計(jì)收費(fèi)會比法律環(huán)境差的地區(qū)高。

二、理論分析與研究假設(shè)

被審計(jì)單位存在內(nèi)部控制缺陷，審計(jì)師就要考慮該項(xiàng)缺陷對公司出具財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，審計(jì)師面臨的審計(jì)失敗的風(fēng)險也會較高。如果影響比較重大，審計(jì)師就需要考慮是否存在有效的補(bǔ)償性控制可以對內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行彌補(bǔ)。這樣審計(jì)師就需要擴(kuò)大審計(jì)范圍，收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，審計(jì)人員工作量就會增加。審計(jì)資源增加，審計(jì)成本自然也要隨之上升。因此，得到假設(shè)H1：

H1：相對于內(nèi)部控制無缺陷的企業(yè)而言，存在內(nèi)部控制缺陷的企業(yè)，其內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用更高。

企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量較高且其披露水平得到相關(guān)政府監(jiān)管部門認(rèn)可時，會計(jì)師事務(wù)所會對高質(zhì)量的內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)投入和資源的分配，會大大縮小審計(jì)范圍，能節(jié)省大量的時間、人力、物力和財(cái)力，進(jìn)而降低了會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)成本，注冊會計(jì)師在出具高質(zhì)量審計(jì)意見的同時也對企業(yè)的內(nèi)部控制起到促進(jìn)作用，反之，則相反。企業(yè)內(nèi)部控制缺陷程度直接決定著會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)，兩者之間存在著正相關(guān)。因此，得出假設(shè)H2：

H2：內(nèi)部控制程度與審計(jì)收費(fèi)之間呈顯著正相關(guān)關(guān)系。

“四大”會計(jì)師事務(wù)所由于其權(quán)威性及專業(yè)度更被業(yè)界所肯定，事務(wù)所的審計(jì)師專業(yè)水平及能力出眾，因此收取的審計(jì)費(fèi)用一般也會比其他非“四大”會計(jì)師事務(wù)所要高。因此，得到假設(shè)H3：

H3：在其他條件相同的前提下，聘請“四大”會計(jì)師事務(wù)所對上市公司進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)費(fèi)用相對較高。

三、研究設(shè)計(jì)

1.樣本選擇與變量設(shè)計(jì)。本文從國泰安數(shù)據(jù)庫（CSMAR）以及迪博內(nèi)部控制與風(fēng)險管理數(shù)據(jù)庫選取了2014—2016年深市A股企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告和數(shù)據(jù)作為研究對象，對樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行了篩選：一是剔除金融保險類企業(yè)，二是剔除存在數(shù)據(jù)缺失的上市公司，三是剔除ST、*ST的企業(yè)，四是剔除調(diào)查期間上市未滿三年的公司，最終篩選出1 292家企業(yè)三年數(shù)據(jù)，共3 876個樣本，運(yùn)用 SPSS24.0 軟件進(jìn)行分析。文中變量符號及定義（如表1所示）。

2.模型設(shè)計(jì)。為了檢驗(yàn)前文的兩個研究假設(shè)是否成立，故建立如下三個回歸模型進(jìn)行分析：

LNFEE=α0+α1IC+α2LNSIZE+α3GROWTH+α4INVREC+α5QUICK+α6DA+α7ROA+e（模型1）

LNFEE=β0+β1ICQ+β2LNSIZE+β3GROWTH+β4INVREC+β5QUICK+β6DA+β7ROA+e（模型2）

LNFEE=γ0+γ1ICQ+γ2LNSIZE+γ3GROWTH+γ4INVREC+γ5QUICK+γ6DA+γ7ROA+e（模型3）

四、實(shí)證分析

1.描述性統(tǒng)計(jì)。對各主要變量進(jìn)行描述性統(tǒng)計(jì)，報(bào)告（如表2所示）。從描述統(tǒng)計(jì)量結(jié)果中可以看出，審計(jì)費(fèi)用的變動區(qū)間較大，說明不同的上市公司所支付的審計(jì)費(fèi)用差異較大;內(nèi)部控制缺陷的變動區(qū)間較小，可知大部分企業(yè)不存在內(nèi)部控制缺陷，表明我國企業(yè)內(nèi)部控制相對較規(guī)范;內(nèi)部控制質(zhì)量均值的變動區(qū)間較大，說明部分上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量較差，未達(dá)到內(nèi)控控制質(zhì)量的平均水平，這些企業(yè)的內(nèi)部控制質(zhì)量需要繼續(xù)提升，需要加強(qiáng)內(nèi)控的管理;聘用的會計(jì)師事務(wù)所是否為國際“四大”的均值為1.03，說明大多數(shù)企業(yè)聘用的是普通事務(wù)所，畢竟“四大”會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)費(fèi)用要比國內(nèi)普通事務(wù)所要高，并不是所有企業(yè)都可以負(fù)擔(dān)得起“四大”的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的;資產(chǎn)負(fù)債率的區(qū)間分布說明部分上市公司存在高負(fù)債經(jīng)營行為，會增加資金風(fēng)險，一旦資金鏈出現(xiàn)問題，企業(yè)就會陷入經(jīng)營危機(jī);營業(yè)收入增長率的變化區(qū)間變動幅度極大，說明企業(yè)盈利能力不均的情況較為嚴(yán)重，大型企業(yè)盈利多些，而小型的、創(chuàng)立不久的企業(yè)營業(yè)能力相對較差。

2.回歸分析。為定量檢驗(yàn)假設(shè)H1、假設(shè)H2、假設(shè)H3，本文使用SPSS統(tǒng)計(jì)軟件對模型1、模型2和模型3進(jìn)行了回歸分析。

模型1回歸結(jié)果顯示，各變量之間的方差膨脹因子VIF均小于2，所以可以判定模型1不存在多重共線性問題，回歸方程的擬合優(yōu)度為0.457，可解釋45.7%的審計(jì)費(fèi)用信息。內(nèi)部控制缺陷與審計(jì)費(fèi)用呈現(xiàn)出相關(guān)趨勢，控制變量資產(chǎn)負(fù)債率、營業(yè)收入增長率和業(yè)務(wù)復(fù)雜程度會系統(tǒng)影響企業(yè)的盈余質(zhì)量。因此，假設(shè)H1成立。

模型2分析結(jié)果顯示，各變量之間的方差膨脹因子VIF不均小于2，表明模型2存在多重共線性問題，表明存在重復(fù)變量，回歸方程的擬合優(yōu)度為0.999，可解釋99.9%的盈余質(zhì)量變動信息，模型2的擬合程度高。在該模型中，內(nèi)部控制缺陷程度與審計(jì)費(fèi)用呈現(xiàn)出顯著正相關(guān)的趨勢，接受假設(shè)H2。

模型3分析結(jié)果顯示，各變量之間方差膨脹因子VIF均小于2，模型3不存在多重共線性問題，回歸方程擬合優(yōu)度為0.485，可解釋48.5%的盈余質(zhì)量變動信息。在該模型中，四大會計(jì)師務(wù)所與審計(jì)費(fèi)用呈現(xiàn)出顯著相關(guān)的趨勢，可見假設(shè)H3成立。

五、研究結(jié)論及建議

綜上回歸結(jié)果得出，對于存在內(nèi)部控制缺陷的公司，隨著內(nèi)部控制缺陷程度的提高，審計(jì)費(fèi)用也隨之增加。因此，企業(yè)應(yīng)該自覺對內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行整改，提高內(nèi)部控制的審計(jì)質(zhì)量，保證企業(yè)的運(yùn)營安全有效，盡可能避免重大風(fēng)險，有效減少審計(jì)費(fèi)用的增加。市場還應(yīng)提高內(nèi)部控制指數(shù)等信息的真實(shí)度，提高審核標(biāo)準(zhǔn)，加強(qiáng)對企業(yè)各項(xiàng)信息真實(shí)性、合法性的監(jiān)督，提高市場間的信任度。對于會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，市場應(yīng)該確定一個明確、規(guī)范的定價準(zhǔn)則，進(jìn)而規(guī)范我國的審計(jì)市場。此外，還應(yīng)該建立良好的市場審計(jì)機(jī)制，使企業(yè)披露的內(nèi)部控制信息得到充分的利用和挖掘，進(jìn)而可以提高我國事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量，縮小與“四大”會計(jì)師事務(wù)所之間的差距，使審計(jì)收費(fèi)趨于合理。

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[責(zé)任編輯 劉兆峰]