民國(guó)時(shí)期內(nèi)部控制理論述評(píng)

張 菊 陳元芳

1911 年爆發(fā)的辛亥革命，推翻了清王朝的封建統(tǒng)治，建立了中華民國(guó)，我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)出現(xiàn)了空前的繁榮。20世紀(jì)20 年代，清末民初走出國(guó)門(mén)的一大批留學(xué)生在會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)與教育領(lǐng)域發(fā)揮著重要的影響作用。這一時(shí)期，探討內(nèi)部控制理論方面的研究成果主要集中在審計(jì)與會(huì)計(jì)論著中，少有這方面的專著或?qū)Ｎ?。這些會(huì)計(jì)與審計(jì)論著，對(duì)當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)、審計(jì)及內(nèi)部控制理論發(fā)展產(chǎn)生了積極而重要的推動(dòng)作用。

一、內(nèi)部牽制理論在“審計(jì)學(xué)”中的引進(jìn)與發(fā)展

民國(guó)時(shí)期，在審計(jì)學(xué)中引進(jìn)與發(fā)展內(nèi)部牽制理論方面作出較大貢獻(xiàn)的會(huì)計(jì)學(xué)家，主要有吳應(yīng)圖、潘序倫、顧詢、唐文瑞等人。

查閱資料得知，吳應(yīng)圖當(dāng)是我國(guó)引進(jìn)與傳播內(nèi)部牽制理論的第一人。1925 年，他編著的《審計(jì)學(xué)》一書(shū)除系統(tǒng)介紹了審計(jì)的基本理論、基本知識(shí)與基本方法外，還大量引進(jìn)和介紹了西方審計(jì)學(xué)的基本理論與方法，在當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)審計(jì)界產(chǎn)生了較大影響。關(guān)于內(nèi)部牽制組織的定義與特征吳應(yīng)圖認(rèn)為，內(nèi)部牽制組織，乃公司內(nèi)部之組織，各科員擔(dān)當(dāng)之事，適當(dāng)安排，令其互相牽聯(lián)。甲員執(zhí)行事務(wù)之當(dāng)否，可因乙員之執(zhí)務(wù)，而自然檢證之意也。惟然，事務(wù)執(zhí)行上及記賬等，無(wú)論如何交易，皆不置諸某一員絕對(duì)支配之下，而以規(guī)定其事務(wù)之相互牽制也。

可見(jiàn)，吳氏關(guān)于內(nèi)部牽制組織的定義與特征，既與1912 年美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家R·H 蒙哥馬利在他的《審計(jì)——理論與實(shí)踐》首次提出的內(nèi)部牽制概念基本相同，又觸及到現(xiàn)代內(nèi)部控制系統(tǒng)最本質(zhì)的特征，就是利用組織內(nèi)部因分工而產(chǎn)生的互相制約、互相聯(lián)系的關(guān)系，自動(dòng)保護(hù)經(jīng)濟(jì)資源的安全完整，確保經(jīng)濟(jì)信息的正確可靠，控制經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，規(guī)避經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。吳氏對(duì)內(nèi)部牽制定義與特征的描述，為我國(guó)有關(guān)內(nèi)部牽制的概念奠定了基礎(chǔ)，在其之后的會(huì)計(jì)及審計(jì)論著中出現(xiàn)的內(nèi)部牽制定義與特征的論述，基本上與此無(wú)多大差別。

關(guān)于內(nèi)部牽制的局限性。吳氏在充分肯定內(nèi)部牽制組織積極作用的同時(shí)，也看到內(nèi)部牽制組織的局限性。他認(rèn)為，內(nèi)部牽制組織雖然能有效地防止錯(cuò)誤與舞弊的發(fā)生，但另一方面亦非能絕對(duì)阻止會(huì)計(jì)上錯(cuò)誤與舞弊，只是較之無(wú)此組織者，則可令其難以欺詐，且即有之，發(fā)見(jiàn)之機(jī)會(huì)亦較多矣。這就是會(huì)計(jì)學(xué)界后來(lái)所說(shuō)的內(nèi)部控制的局限性?？梢?jiàn)，他對(duì)內(nèi)部牽制組織作用的認(rèn)識(shí)和評(píng)價(jià)，是相當(dāng)客觀和準(zhǔn)確的。

關(guān)于內(nèi)部牽制的內(nèi)容。吳應(yīng)圖在書(shū)中列舉的內(nèi)部牽制內(nèi)容包括：現(xiàn)金收支應(yīng)采用此組織之事項(xiàng)，購(gòu)入應(yīng)采用此組織之事項(xiàng)，販賣(mài)應(yīng)采用此組織之事項(xiàng)，以及其他應(yīng)采用此組織之事項(xiàng)，并詳細(xì)地說(shuō)明了各項(xiàng)內(nèi)容具體內(nèi)涵。

關(guān)于制度基礎(chǔ)審計(jì)的基本思想。對(duì)此，吳氏在書(shū)中說(shuō)，企業(yè)會(huì)計(jì)上，此種組織（內(nèi)部牽制組織）之有無(wú)，與其監(jiān)查（即審計(jì)）大有關(guān)系，即若此組織，在會(huì)計(jì)上已為適當(dāng)有效之編成實(shí)施，則監(jiān)查之機(jī)械的事務(wù)常規(guī)，在某種程度內(nèi)可不必要，又全部監(jiān)查及精查等，有時(shí)亦不必要。這一論斷，從形式上看，講的是內(nèi)部牽制組織與審計(jì)的關(guān)系；但從實(shí)質(zhì)上講，是制度基礎(chǔ)審計(jì)學(xué)的基本觀點(diǎn)。他告訴人們，如果企業(yè)的內(nèi)部牽制組織可靠，審計(jì)人員在審查賬簿時(shí)，就沒(méi)有必要進(jìn)行普查或精查。

由此可知，吳氏對(duì)民國(guó)時(shí)期內(nèi)部牽制理論的主要貢獻(xiàn)表現(xiàn)在：一是構(gòu)建了內(nèi)部牽制理論的基本框架與結(jié)構(gòu)。二是體現(xiàn)了現(xiàn)代內(nèi)部控制的業(yè)務(wù)循環(huán)理論。三是提出了制度審計(jì)基礎(chǔ)的基本思想。

二、內(nèi)部牽制理論在“專業(yè)會(huì)計(jì)（審計(jì)）學(xué)”中的應(yīng)用

從起源來(lái)講，內(nèi)部牽制理論的闡述源于審計(jì)提高工作效率，規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的需要，而首先在“審計(jì)學(xué)”論著中討論與介紹，后來(lái)才發(fā)展到“專業(yè)會(huì)計(jì)（審計(jì)）學(xué)”中闡述。在這方面，較有影響的要數(shù)會(huì)計(jì)學(xué)家張心澄、張輯顏等人。

張心澄先生是我國(guó)較早從會(huì)計(jì)角度提出內(nèi)部牽制理論的會(huì)計(jì)學(xué)家。他認(rèn)為，要改良電政會(huì)計(jì)，完善會(huì)計(jì)事務(wù)機(jī)關(guān)組織制度，明確相應(yīng)人員的職責(zé)非常必要。

張心澄先生的內(nèi)部牽制理論，不僅對(duì)吳應(yīng)圖、潘序倫等人的內(nèi)部牽制理論有了進(jìn)一步深化；更可貴的是與吳、潘等人闡述內(nèi)部牽制理論的立場(chǎng)不同。實(shí)現(xiàn)了內(nèi)部牽制制度的建立，由審計(jì)立場(chǎng)向會(huì)計(jì)立場(chǎng)的轉(zhuǎn)移。

張輯顏編著的《應(yīng)用審計(jì)學(xué)》中將內(nèi)部牽制組織分為“普通販賣(mài)商店內(nèi)部牽制組織”、“制造工廠內(nèi)部牽制組織”兩類。顯然，張輯顏對(duì)吳應(yīng)圖、潘序倫等人的內(nèi)部牽制組織理論有了較大的發(fā)展。他所提出的制造工廠“部門(mén)與職責(zé)、人事管理及發(fā)放薪工控制”，已經(jīng)涉及到組織結(jié)構(gòu)、崗位責(zé)任等內(nèi)容。用現(xiàn)代內(nèi)部控制的觀點(diǎn)來(lái)考量，這些內(nèi)容屬于內(nèi)部控制要素——內(nèi)部環(huán)境的范疇。這表明，張氏在當(dāng)時(shí)已經(jīng)開(kāi)始意識(shí)到“內(nèi)部環(huán)境”對(duì)內(nèi)部牽制的重要性。

三、內(nèi)部牽制理論在“政府會(huì)計(jì)”中的應(yīng)用

會(huì)計(jì)學(xué)家衛(wèi)挺生是內(nèi)部牽制理論在政府財(cái)計(jì)組織中應(yīng)用的首創(chuàng)者。這種制度從政府財(cái)計(jì)管理的層面，以“分工合作”、“內(nèi)部牽制”為前提，旨在將“管理錢(qián)財(cái)”與“管理賬簿”的兩種事權(quán)分立。

張蕙生先生在《我國(guó)政府會(huì)計(jì)中之內(nèi)部牽制制度》專文，她指出，“政府會(huì)計(jì)中的內(nèi)部牽制制度”的確立以國(guó)民黨四屆一中全會(huì)通過(guò)的改善財(cái)政方案為基礎(chǔ)。依此方案為基礎(chǔ)設(shè)計(jì)的財(cái)政制度，包含有連環(huán)性的5 個(gè)聯(lián)立系統(tǒng)，彼此互相牽制。

她認(rèn)為，這一內(nèi)部控制制度的核心在于：由征課行政系統(tǒng)及公庫(kù)行政系統(tǒng)組成的行政系統(tǒng)，由財(cái)政部主持。它是全國(guó)的財(cái)務(wù)行政最高機(jī)關(guān)，凡歲入之征收，經(jīng)費(fèi)之支付，公債之舉借等，皆由財(cái)政部統(tǒng)籌支配，故歲入總預(yù)算之編制，收入與支付命令的簽發(fā)，皆財(cái)政部之職權(quán)。文章總結(jié)為：在現(xiàn)行制度下，預(yù)算、會(huì)計(jì)、決算、統(tǒng)計(jì)事務(wù)由地位超然之主計(jì)人員辦理，其事前與事后審計(jì)及稽察事務(wù)由審計(jì)部就地辦理審計(jì)稽察事務(wù)人員辦理，其出納由統(tǒng)一之國(guó)庫(kù)機(jī)關(guān)及其所委托之代理銀行辦理，致使機(jī)關(guān)行政、主計(jì)、審計(jì)、出納人員的組織成為4 個(gè)各有其主腦的組織，因而各機(jī)關(guān)的人員分之則成縱的系統(tǒng)，合之則各成一橫的辦事機(jī)關(guān)。

四、內(nèi)部牽制理論在“成本會(huì)計(jì)學(xué)”的應(yīng)用

朱國(guó)璋是內(nèi)部牽制理論在“成本會(huì)計(jì)學(xué)”中應(yīng)用的開(kāi)啟者之一。該書(shū)在論述“成本會(huì)計(jì)的特征”時(shí)指出，成本會(huì)計(jì)所以有別于普通會(huì)計(jì)，是因?yàn)樗哂小霸敿?xì)分析成本的內(nèi)容、月結(jié)制度的施行、單位成本的決定、賬面結(jié)存制的廣用、統(tǒng)馭賬戶的廣用和內(nèi)部牽制制度的廣用”等6 大特征。他十分贊同勞倫斯在其著作《Cost Accounting》（《成本會(huì)計(jì)學(xué)》）中提出的“成本會(huì)計(jì)制度為一大規(guī)模的內(nèi)部牽制制度”的觀點(diǎn)，將其引申為“內(nèi)部牽制制度之廣用”。并且說(shuō)，考成本會(huì)計(jì)一科之內(nèi)容，包括管理方法與會(huì)計(jì)處理二事，因欲記載一種產(chǎn)品之精確成本，必先有嚴(yán)密之組織與管理，方克濟(jì)事。故完備的成本會(huì)計(jì)制度，它運(yùn)用各種不同之單據(jù)及憑證，緊隨產(chǎn)品，步步移動(dòng)，一方面作入賬之根據(jù)，一方面作管理之工具，是故在成本會(huì)計(jì)制度下，工廠內(nèi)部，必相互牽制，材料與產(chǎn)品之收發(fā)，工作情形與工作時(shí)間之考核，都有嚴(yán)密之組織與管理，以資牽制，而杜流弊。

通過(guò)上述內(nèi)部牽制理論的簡(jiǎn)介可知，我國(guó)民國(guó)時(shí)期內(nèi)部牽制理論的發(fā)展呈現(xiàn)以下特點(diǎn)：

1.民國(guó)時(shí)期內(nèi)部牽制理論，從理論研究的學(xué)科屬性看，先是從審計(jì)學(xué)的角度進(jìn)行研究，以規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，降低審計(jì)成本，提高審計(jì)效率；后來(lái)則是從會(huì)計(jì)學(xué)的角度進(jìn)行研究，如何建立內(nèi)部牽制制度，完善企業(yè)自身的組織管理。從而表明了民國(guó)時(shí)期我國(guó)內(nèi)部牽制理論發(fā)展的學(xué)科走向?yàn)椤皩徲?jì)（含專業(yè)審計(jì)）——企業(yè)會(huì)計(jì)——政府會(huì)計(jì)——成本會(huì)計(jì)”。

2.民國(guó)時(shí)期內(nèi)部牽制理論，從理論研究的發(fā)展走向看，先從內(nèi)部牽制組織的一般理論，即職務(wù)分工和賬戶核對(duì)為主要內(nèi)容的內(nèi)部牽制研究開(kāi)始，后來(lái)發(fā)展到由組織結(jié)構(gòu)、職務(wù)分離、業(yè)務(wù)循環(huán)等構(gòu)成的內(nèi)部牽制系統(tǒng)，步步深入，逐級(jí)展開(kāi)。當(dāng)時(shí)理論研究的有些內(nèi)容已經(jīng)達(dá)到或超越了國(guó)際水平，如吳應(yīng)圖的“制度基礎(chǔ)審計(jì)”思想，張輯顏的“部門(mén)與職責(zé)、人事管理及發(fā)放薪工控制”理論，衛(wèi)挺生、張蕙生的政府會(huì)計(jì)內(nèi)部牽制理論，朱國(guó)璋的成本會(huì)計(jì)之特點(diǎn)——“內(nèi)部牽制制度之廣用”的觀點(diǎn)，已經(jīng)具有現(xiàn)代內(nèi)部控制理論的基本思想。遺憾的是，由于種種原因，上述理論在當(dāng)時(shí)沒(méi)有再向前發(fā)展。

盡管如此，這些理論，不僅代表了我國(guó)當(dāng)時(shí)內(nèi)部牽制理論的先進(jìn)水平，有的甚至達(dá)到或接近國(guó)際先進(jìn)水平，而且為20 世紀(jì)80 年代改革開(kāi)放后的內(nèi)部控制理論的再研究奠定了基礎(chǔ)。

3.縱觀民國(guó)時(shí)期我國(guó)內(nèi)部牽制理論研究，其總體水平仍然停留在內(nèi)部牽制階段，未能與國(guó)際會(huì)計(jì)接軌向內(nèi)部控制理論發(fā)展。這是因?yàn)楫?dāng)時(shí)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平低，特別是抗日戰(zhàn)爭(zhēng)爆發(fā)后，經(jīng)濟(jì)凋弊，民不聊生，經(jīng)濟(jì)與社會(huì)發(fā)展既沒(méi)有對(duì)包括內(nèi)部牽制及控制在內(nèi)的會(huì)計(jì)理論與方法產(chǎn)生新的更高要求，也沒(méi)有為其發(fā)展提供合適的土壤與環(huán)境。