董俏梅

摘 要：《政府會計準則第3號――固定資產(chǎn)》及其應用指南借鑒了《企業(yè)會計準則第4號――固定資產(chǎn)》及其應用指南的相關規(guī)定，對原行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)的會計核算和披露進行了較大變革，本文從二者對固定資產(chǎn)折舊的計提范圍、計提時間、應計折舊額、折舊年限和折舊方法等方面進行比較分析，并對政府會計主體固定資產(chǎn)折舊的會計處理提出具體建議。

關鍵詞：政府會計準則;企業(yè)會計準則;固定資產(chǎn)折舊

財政部于2015年10月頒布了《政府會計準則――基本準則》，2016、2017年相繼頒布了《政府會計準則第3號――固定資產(chǎn)》（財會〔2016〕12號）及其應用指南，對原行政事業(yè)單位存在的固定資產(chǎn)的不同會計核算和披露進行了統(tǒng)一和明確。上述準則借鑒了財政部2006年頒布的《企業(yè)會計準則第4號――固定資產(chǎn)》（財會〔2006〕3號）及其應用指南。

一、兩種會計準則下固定資產(chǎn)折舊的比較分析

1.不需計提折舊的固定資產(chǎn)范圍不同

除了已提足折舊的固定資產(chǎn)、提前報廢的固定資產(chǎn)和單獨記價入賬的土地在兩種制度下均不提折舊外，政府會計準則中還規(guī)定文物和陳列品、圖書和檔案、動植物以及以名義金額入賬的固定資產(chǎn)均不計提折舊。作出上述規(guī)定的主要原因在于這幾類資產(chǎn)的特點比較特殊，其中文物和陳列品由于其保值性不符合計提折舊的初衷;圖書、檔案和動植物由于品類繁多、使用年限很難統(tǒng)一界定等原因也不計提折舊;至于以名義金額入賬的固定資產(chǎn)因為原值只有1元，也沒有再計提折舊的意義。而企業(yè)擁有的有生命的動植物的確認、計量和披露通過《企業(yè)會計準則第5號――生物資產(chǎn)》進行規(guī)范，對達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)應當按期計提折舊。

2.應計折舊額不同

應計折舊額在企業(yè)會計準則下是應當計提折舊的固定資產(chǎn)的原價扣除其預計凈殘值后的金額。已計提減值準備的固定資產(chǎn)，還應當扣除已計提的固定資產(chǎn)減值準備累計金額。而在政府會計準則下則是固定資產(chǎn)成本且不考慮預計凈殘值。差異原因主要是行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)處置收入需按照《行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理辦法》的規(guī)定屬國家所有，在扣除相關稅費后及時、足額上繳財政。

3.折舊開始時點不同

政府會計準則規(guī)定固定資產(chǎn)自增加的當月開始計提折舊，自減少的當月不再計提折舊。而企業(yè)會計準則則規(guī)定固定資產(chǎn)自增加的次月開始計提折舊，當月減少的固定資產(chǎn)，當月仍計提折舊。這也是兩者之間顯著差異之一，前者與無形資產(chǎn)開始攤銷的時間點保持一致，簡化了折舊計算。

4.折舊年限的規(guī)定不同

企業(yè)會計準則中并未對折舊年限進行明確規(guī)定，各企業(yè)在參考《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》中最低折舊年限的基礎上，結合自身資產(chǎn)使用實際在企業(yè)內(nèi)部的會計制度中確定各類資產(chǎn)折舊年限，而政府會計準則明確規(guī)定了各國標二級分類固定資產(chǎn)的最低折舊年限或折舊年限區(qū)間，這會有利于政府會計主體折舊計提初期會計處理的規(guī)范性。

5.折舊方法不同

目前的政府會計準則下固定資產(chǎn)的折舊方法一般應采用年限平均法和工作量法兩種，而企業(yè)會計準則還有雙倍余額遞減法和年限總和法等加速折舊方法。筆者理解以上差異主要是由于政府會計主體固定資產(chǎn)計提折舊改革初期，建議采用和企業(yè)所得稅法規(guī)定一致的折舊計提方法，當然稅法將固定資產(chǎn)加速折舊作為一項優(yōu)惠政策，而政府會計制度中也并沒有禁止采用加速折舊方法，只是大多數(shù)行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)來源為財政資金，收支盈余并不涉及企業(yè)所得稅，但是筆者認為對業(yè)務活動過程中利用率高、損耗嚴重，尤其是利用非財政資金購置的固定資產(chǎn)可以考慮采用加速折舊的方法，更真實地反映資產(chǎn)損耗及凈值情況。

綜上所述，兩種會計準則下固定資產(chǎn)折舊相關規(guī)定的差異可歸納見表1所示。

二、新政府會計制度下固定資產(chǎn)折舊相關財務核算工作建議

1.統(tǒng)一規(guī)范固定資產(chǎn)分類口徑

以應用指南中折舊年限表為起點，財務部門建立與資產(chǎn)部門資產(chǎn)分類相對統(tǒng)一的固定資產(chǎn)分類口徑，確保單位內(nèi)部信息管理系統(tǒng)中資產(chǎn)分類和折舊數(shù)據(jù)與財政部固定資產(chǎn)管理信息系統(tǒng)中的資產(chǎn)分類及折舊數(shù)據(jù)的一致性。

政府會計準則下固定資產(chǎn)應用指南按照國標二級分類確定不同類別資產(chǎn)的折舊年限，實際工作中可以根據(jù)單位固定資產(chǎn)實際情況，將固定資產(chǎn)明細科目與固定資產(chǎn)國標分類編碼建立一對一或一對多的映射關系。其中一對多的合并原則必須是折舊年限一致，并通過信息系統(tǒng)實現(xiàn)自動匹配，減少人為操作產(chǎn)生的錯配。

2.加強固定資產(chǎn)卡片信息的審核

財務人員應加強對固定資產(chǎn)卡片的審核，特別是資產(chǎn)起用時間、國標編碼與資產(chǎn)分類的對應結果、折舊年限等要素，確保后續(xù)折舊計算的準確性。自新政府會計制度執(zhí)行后，和資產(chǎn)折舊的相關要素審核顯得尤為重要，其準確性將直接關系到折舊計提的準則性，雖然通過信息系統(tǒng)設置了自動對應大大降低了錯誤概率，但仍需認真審核確認無誤后入賬，確保固定資產(chǎn)相關數(shù)據(jù)的準確性。

3.合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法和折舊年限

新的政府會計準則下通過固定資產(chǎn)折舊費用反應業(yè)務活動所消耗的固定資產(chǎn)資源情況，體現(xiàn)了收入成本的配比原則，政府會計主體應當合理確定固定資產(chǎn)折舊年限并選擇折舊方法，這兩個因素將直接決定每個會計期間固定資產(chǎn)的折舊費用。

政府會計主體確定其固定資產(chǎn)折舊年限時，可以根據(jù)應用指南、主管部門有關折舊年限的具體規(guī)定，同時參考企業(yè)所得稅中關于資產(chǎn)折舊的最低年限要求，結合單位資產(chǎn)的性質和實際使用情況，合理確定適合單位實際的資產(chǎn)折舊年限。這里需要注意的是，如果選擇低于企業(yè)所得稅法規(guī)定的最低折舊年限，則需要考慮折舊費用的稅務和會計差異，例如構筑物如按政府會計制度選擇8年折舊，低于所得稅實施條例中20年的最低折舊年限，由此造成的差異屬于時間性差異，需要進行年度納稅調整并進行相應的所得稅會計處理。

政府會計主體可以選擇的折舊方法一般是直線法和工作量法，直線法的優(yōu)點是通俗易懂、簡便易行，在折舊期內(nèi)各期折舊相等，使月度折舊成本與固定資產(chǎn)增減保持相對穩(wěn)定的對應關系，也便于月度間成本費用數(shù)據(jù)的比較，缺點是不能客觀地反映資產(chǎn)的實際耗用情況，特別是耗用與工作量顯著相關的諸如貨運車輛等，政府會計主體可以根據(jù)實際情況選擇更能反映資產(chǎn)損耗情況的工作量法進行折舊，折舊年限和折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。

如遇確需變更折舊方法的情況，應當視作會計政策變更，依據(jù)《政府會計準則第7號――會計調整》的相關規(guī)定，履行會計政策變更的內(nèi)部報批程序及必要的外部批準或備案程序后，除變更的影響或者累積影響不能合理確定的情形外，需要對折舊方法變更的累積影響按照追溯調整法進行賬務處理，對財務報表相關項目進行調整，并在會計報表附注中加以說明。

固定資產(chǎn)折舊年限的變更則屬于會計估計變更范疇，與折舊方法變更一樣履行相應的報批或備案程序后，按《政府會計準則第7號――會計調整》規(guī)定，對會計估計變更采用未來適用法進行處理。

4.提升會計人員業(yè)務素質

新政府會計制度下固定資產(chǎn)的核算較以往復雜程度大大提升，需要會計人員合理運用職業(yè)判斷，建議會計人員除加強對《政府會計準則》和政府會計制度的學習外，還要注意其與《企業(yè)會計準則》和企業(yè)所得稅中相關規(guī)定的比較，才能更加準確地把握和運用新準則，并在實踐過程中不斷完善和改進，提高政府會計主體固定資產(chǎn)核算的準確性和效率。

參考文獻

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（責任編輯：劉海琳）