陳邑早, 陳 艷,2, 于洪鑒

（1. 東北財經(jīng)大學 會計學院，遼寧 大連 116025；2. 中國內部控制研究中心，遼寧 大連 116025；3. 中國人民公安大學，北京 100038）

一、 問題的提出

最早將合理化因素引入會計舞弊行為領域的研究追溯于Albrecht（1995）所提出的舞弊三角理論①舞弊三角理論指出實施舞弊行為的行為人需要滿足三個條件，即壓力（pressure）、機會（opportunity）和合理化（rationalization）。，除了壓力和機會外，合理化向我們解釋了，為什么大多數(shù)行為人在實施舞弊后會顯得心安理得。自此，從國際性的反舞弊組織（IASB、ACFE、國際審計準則委員等）到各國的監(jiān)管體系，壓力、機會和合理化都被視為是舞弊行為預防與控制的重要治理框架。但是從目前的治理實踐來看，不論是理論界還是實務界，都將視角集中于壓力和機會，而合理化因素卻“坐”上了研究和實踐過程中的“冷板凳”。然而現(xiàn)實卻表現(xiàn)為，日益增多的違規(guī)舞弊事件與日趨嚴苛的監(jiān)管環(huán)境矛盾共生。這種矛盾現(xiàn)象引起了越來越多國內外學者的質疑和反思，如果說舞弊三要素是舞弊行為產生所必不可少的三大條件，那么從現(xiàn)有的治理體系中，忽略合理化因素的影響作用，僅僅從壓力、機會的監(jiān)管視角能否從根本上解決舞弊行為的治理問題？于是，越來越多的學者呼吁，要關注和重視合理化因素在會計舞弊行為領域的研究和應用（Murphy和Dacin，2011；Murphy，2012；Mayhew和Murphy，2014；Brown，2014；Reinstein和Taylor，2017）。實際上，合理化因素潛藏于組織和生活環(huán)境中的各個層面。領導層施壓會導致被迫執(zhí)行者責任轉移（Mayhew和Murphy，2014），集體舞弊會導致個體涉入者責任分散（陳艷等，2017），當陷入道德價值觀與忠義、人情、親情等傳統(tǒng)價值觀相沖突的兩難困境時，行為人會通過道德辯護來合理化自我的不道德行為，而上述責任轉移、責任分散、道德辯護均是合理化認知的常見方法之一（Bandura，1986）。因此，基于合理化因素的會計舞弊研究具有十分重要的現(xiàn)實意義。

但目前，無論是舞弊三角理論、審計準則還是應用教科書，關于合理化因素的介紹淺嘗輒止。因此，想要推進合理化因素在會計舞弊行為研究領域的發(fā)展，還有許多問題需要回答。從會計舞弊行為決策的心理路徑來說，合理化作為決策心理的重要構成因素，行為人的舞弊心理決策過程是如何進行的？合理化因素在其中處于何種作用節(jié)點；從合理化因素的研究基礎來說，合理化是如何產生并發(fā)展的？其成因是什么？有哪些常見方法；從合理化研究的測度方式來說，合理化這一心理特質又如何在以往的會計舞弊行為研究中展開有效刻畫；從會計舞弊行為的治理實踐來說，合理化因素在會計舞弊研究領域進展到何種程度？其作用機制是什么？又有哪些控制策略能夠抑制合理化對舞弊行為的影響？綜上，對上述問題進行系統(tǒng)性梳理和回答則成為本文的寫作初衷。

本文的分析和探討將為后續(xù)研究打下堅實的理論和研究基礎，在“社會人”的人性假說下，為依靠強制監(jiān)管的傳統(tǒng)舞弊行為治理方案打開天窗，引入以情緒干預為手段，以道德自我防控為原則的新興治理視角，助益于完善更為貼合現(xiàn)實情境的舞弊行為治理策略。

二、 會計舞弊行為決策的心理路徑

Murphy和Dacin（2011）提出的舞弊行為決策的心理路徑適用于滿足以下前提條件的行為主體：第一，行為人屬于“潛在的舞弊者”，即具有舞弊壓力和充分舞弊機會的個體（Kranacher等，2011），顯然，非“潛在舞弊者”不具有實施舞弊行為決策的動機；第二，行為人不具有舞弊偏好性，也就是說，即使存在舞弊壓力和機會，受制于自我良知的限制也不會輕易選擇舞弊。如圖1所示，滿足上述前提條件的行為主體其舞弊行為決策過程會經(jīng)歷四個階段：道德識別、情緒直覺判斷、道德推理和實施舞弊。

（一）道德識別

“是否意識到是舞弊行為”是行為人舞弊心理決策的第一階段。這一階段的主要特點是，如果對舞弊行為識別失敗，行為人不會背負任何的“道德枷鎖”，個體的潛意識會默認為自己在執(zhí)行一個任務或者在完成一個目標。道德識別的失效會讓行為人在道德自我的框架內不斷實施舞弊，即使被發(fā)現(xiàn)或懲治，也會通過“不知者無罪”的心理暗示來合理化自身的行為。具體到商業(yè)情景下，有三種常見的因素會導致行為人的道德識別機制失效：第一，上級領導指示或壓力，忠于上級的行為準則會讓下屬成為領導意志的盲目執(zhí)行者，不會考慮行為的道德性和合法性（Hadit等，2009）；第二，組織氛圍，當腐敗成為慣例，甚至嵌入到組織的各個層面和體系中時，舞弊就會被行為人視作一種正常的、自發(fā)的、無“犯罪”意識的行為（Ashforth和Anand，2003）；第三，盈余預測，在盈余預測的錨定下，個體處于一種動機推理的狀態(tài)（Kunda，1990），在無意識中對應計盈余產生主觀估計偏向，以滿足盈余目標。

（二）情緒直覺判斷

舞弊行為決策實質上是一個認知—情緒的雙加工過程。在有關情緒參與道德判斷的腦成像研究中發(fā)現(xiàn)，人腦的右側顳頂聯(lián)合區(qū)（right temporo-parietal junction，RTPJ）是人腦中用于理解、推測和判斷行為意圖的關鍵認知中樞，會在行為人完成道德判斷后的12至18秒后被點亮和激活（Kliemann等，2008），其延遲激活表明以情緒主導的道德判斷先于認知加工過程，因而對舞弊行為的成功識別會首先激活自我的情緒直覺。情緒直覺判斷的主要特點是情緒化、迅速、自發(fā)且不費力。若內疚等負性情緒（negative affect）的排斥性強烈則拒絕實施舞弊，若情緒反應認為可以接受則實施舞弊并通過合理化來認可自我的決定，倘若情緒直覺處于不確定的模糊地帶則進入道德推理階段，執(zhí)行理性的成本效益分析。

圖1 舞弊行為心理決策的路徑圖①根據(jù)Murphy（2011）和其他文獻的修正，筆者在“懺悔、補償行為”后補充了一點“自我懲罰”。

（三）道德推理

不同于情緒直覺判斷，道德推理階段是一個理性、緩慢、受控且費力的決策過程（Hadit，2001），會通過理性的成本效益分析來確定最終的決策選擇（Hannan等，2006）。如果分別以F、B、C、Expo代表舞弊行為、舞弊收益、舞弊成本、舞弊曝光概率，則它們之間的關系可以表示為F=B×（1-Expo）-C×Expo，若F＞0，行為主體會選擇實施舞弊，反之則不會。

（四）實施舞弊

1. 情緒承擔。區(qū)別于其他三種方式，情緒承擔（tolerance）的特點和不同之處在于，不會對舞弊負性情緒起到降低或緩解作用（Palmer，2008）。在現(xiàn)實中，常見的情緒承擔方式是回避與延緩發(fā)作（postponement），舞弊行為人往往會選擇逃避或不去思考受到良心譴責的行為，但是每一次激活都會給行為人帶來創(chuàng)傷和影響，因而會陷入負性情緒影響的反復性循環(huán)。

2. 懺悔、補償或自我懲罰。懺悔、補償或自我懲罰往往在道德譴責對行為人的內心造成深層影響時出現(xiàn)。舞弊行為人會選擇停止舞弊、懺悔反省并通過歸還被盜資產、為受害人提供賠償?shù)确绞竭M行彌補，不過，當沒有能力或沒有機會再實施補償時，行為人也可能會采取自我懲罰的方式來減少內心的愧疚感和不安（Nelissen和Zeelenberg，2009）。正因如此，道德譴責的深層烙印往往使得行為人不再選擇繼續(xù)實施舞弊。

3. 自我肯定、潔凈或改變態(tài)度。自我肯定理論（self-affirmation）認為在舞弊行為決策后，由于舞弊行為所導致的自我形象缺失可以通過其他方式來修復，例如通過設立慈善基金會等方式，卑劣的舞弊者形象可以通過優(yōu)越的慈善家形象予以修復和重塑。潔凈行為是指受道德情緒影響的行為人會通過潔凈自身來對抗道德焦慮。另外，還有一種方式是通過改變自我對舞弊行為所持有的看法和態(tài)度來降低認知失調，對舞弊行為這一概念本身，行為人會由起初的堅決譴責、難以接受到產生寬容和諒解。需要說明的是，不論通過自我肯定、潔凈或是改變態(tài)度，舞弊行為人都具有清晰的認知力，知錯并且認錯，不會嘗試合理化自己的行為，但是由于其有“能力”將道德情緒的影響降低至可接受的范圍內，行為人很可能會選擇繼續(xù)實施舞弊。

4. 合理化。合理化方式的特殊之處在于，通過尋找托辭和自我說服，舞弊行為人會認為“自己沒錯”亦或是“錯不在我”。嚴格來講，合理化的“服務對象”并非是舞弊行為而是自我，合理化實質上是為自己的行為賦予了“特殊情況特殊對待”的特別化思維，目的是讓其始終堅信自己是誠實和道德的，這導致行為人在實施舞弊的同時還維護了自我的道德屬性，因此，從舞弊行為人的角度來看，合理化是一種最為有利和有效的方式，但是從舞弊行為治理的角度來看，合理化是對舞弊行為影響程度最深、持續(xù)性最長的一種方式，同時也是最難被捕捉和化解的。

三、 合理化因素的研究基礎：內涵、動機與方法

（一）合理化的概念內涵：起源與發(fā)展

合理化作為專業(yè)術語最先被威爾士神經(jīng)學家、心理醫(yī)生Jones于1908年提出，Jones認為，作為一個理性人，其行為背后存在著一套自我信服、持續(xù)且連貫的行為邏輯和理由。隨著研究領域的發(fā)展，社會學家和歷史學家進一步對其概念范疇進行了廣義拓展，除了行為辯護外，還包括為自己的觀點和理論進行精巧設計的“理性”辯解。Sloane（1944）指出，在廣義范疇下，攜帶著“自我主觀性”的觀點和理論即等同于“合理化”，但是即便在科學領域，尤其是社會科學領域，想要實現(xiàn)真正的“客觀性”是不現(xiàn)實的。在廣義內涵下，近乎人人都是“合理化者”，任何觀點都是“合理化產物”，因而難以為后續(xù)的科學研究提供有效的概念區(qū)分。但廣義內涵在一定程度上說明了提供合理理由在個體行為決策中的重要地位，正因如此，合理化在不同學科領域的后續(xù)研究中被證實具有十分重要的影響作用。

Cressey（1953）基于犯罪學的視角揭示了合理化是白領犯罪一貫發(fā)生的因素，通過合理化的方式，偏差行為人即使實施了被廣泛認為的不道德行為，也可以給予自我誠實和值得信任的心理暗示。隨后，Sykes和Matza（1957）將相關現(xiàn)象理論化，提出中和理論（neutralization theory）的觀點，認為違反法律的個體會讓自我陷入合理化的機制中，通過尋找各種各樣的理由來使個體免于社會道德的譴責。隨著理論的進一步發(fā)展，合理化作為一項違道德行為的心理加工機制，再次引起了心理學領域的關注。Bandura（1986）基于社會心理學的視角提出了道德推脫（moral disengagement）的概念，認為實施不道德行為的個體會形成特定的認知傾向來合理化自我的偏差行為，從而避免個體的內疚和自責情緒。由此可見，在上述不同的學科領域下，合理化雖被不同的研究者用不同的術語予以表達，但是其本質內涵是一致的（Murphy和Dacin，2011），所形成的普遍共識是：其一，合理化是一項認知加工過程；其二，合理化是為違背社會道德準則和個體道德認知的行為提供自認為合理的理由；其三，合理化能夠有效降低行為后所導致的內心譴責?；诖?，本文對合理化內涵的概念界定是，所謂合理化，是指為偏離個體道德認知的行為賦予自我信服式理由的認知加工過程，并以此來降低行為后對內心造成的負面效應。

（二）合理化的內在動機：為何合理化

1. 情緒規(guī)避性動機。社會道德準則無疑是維護社會秩序，保障人際互動過程向著公平、和諧方向發(fā)展的重要因素。當實施舞弊等違道德行為對其他客體造成傷害時，會激發(fā)個體產生內疚情緒；當舞弊等違道德行為被曝光，會激發(fā)個體產生羞愧情緒（譚文嬌等，2012）。無疑，無論是內疚或是羞愧情緒都會成為舞弊行為人試圖抑制和避免的負性道德情緒，因此會激發(fā)行為人通過合理化來維護道德自我，實現(xiàn)情緒規(guī)避。Bandara（1996）通過自我報告式的情緒度量方式證實，合理化能夠顯著降低實施違道德行為所產生的負性道德情緒。

2. 認知一致性動機。Festinger（1957）的認知失調理論（cognitive dissonance theory）指出，行為人總試圖將個體行為與自己一貫對自我的認知保持一致，而這種一致性是一種內在的、本能的、無意識性的需求。正因如此，當違背道德準則而產生與道德自我相違背的認知元素時，兩個矛盾性認知將會引發(fā)個體產生認知失調。減少認知失調的方法分為兩類：其一，拒絕實施舞弊，使行為與道德自我保持認知一致性；其二，通過合理化的方式，改變個體對特定環(huán)境的認知，使得自我對舞弊行為的道德判斷趨同道德自我，從而保持道德認知的一致性。

3. 自我完整性動機。與認知失調理論不同，自我肯定理論（self-affirmation）認為舞弊行為人產生相應的認知或行為傾向是出于自我完整性動機，而非認知一致性動機（Steele，1988）。當行為人發(fā)現(xiàn)其所實施的舞弊行為威脅到了自我的道德屬性時，自我完整性動機會驅使個體通過某些其他認知或行為來實現(xiàn)對自我正向特質的修復或重塑。正因如此，自我肯定理論所提出的自我完整性動機則成為了合理化形成動因的另一個可能性解釋（Tsang，2002）。

（三）合理化的常見方法：如何合理化

1. 對行為進行認知重構。對行為進行認知重構是指，通過對舞弊等違道德行為進行認知上的重新解讀，從而提高舞弊行為在道德上的可接受性。該類型下的具體方式包括道德辯護、委婉標簽和有利比較。（1）道德辯護。所謂道德辯護（moral justification）是指將舞弊等違道德行為重新解讀為是出于更高的社會價值或社會道義，從而賦予偏差行為以道德屬性（Bandura，1999）。道德行為間往往也存在著沖突性和矛盾性，諸如財務報告舞弊常常需要行為人在“不做假賬”和“幫助組織渡過難關”兩個問題上作出抉擇，甚至在某些情況下，當舞弊行為決策涉及“組織的人情”、“朋友的友情”、“家庭的親情”時，其中可能還夾雜著比“誠信”、“不作假”等更為重要的情分道義。此時，行為人可以通過諸如“為了幫助組織渡過難關”、“為了組織員工免受失業(yè)之苦”等其他自認為更高的社會道義來為舞弊行為實施道德辯護。（2）委婉標簽。委婉標簽（euphemistic labeling）是指通過精心挑選的辭藻來將舞弊等違道德行為描述成是正常的或是無害的（Bandura，1999），從而提高行為人對舞弊行為的接受程度。委婉標簽常常表現(xiàn)為行為人試圖通過一些難以理解的語言和推理來對行為進行解釋，例如“在商業(yè)戰(zhàn)爭中欺騙只不過是一種策略”、“舞弊亦是一種商場法則、商戰(zhàn)策略”等聽起來似乎無害的言辭，不僅可能成為行為人合理化舞弊行為的信息工具，還可能掩蓋舞弊行為的道德相關性，從而導致行為人喪失對特定舞弊行為的道德認知。（3）有利比較。有利比較（advantageous comparison）是指通過與更加惡劣的違道德行為作比較，進而凸顯自我偏差行為的可接受性，行為人會自認為，相較更惡劣的行為，自己仍然是具有良知的。Brown（2014）的實驗已經(jīng)表明，暴露于嚴重的舞弊事件中，行為人會認為相較于這些嚴重的舞弊案例，自身的舞弊行為是微不足道和可以接受的。

2. 遮掩或扭曲責任。除了將舞弊等違道德行為在認知層面上賦予正面、積極的道德色彩外，遮掩或扭曲責任旨在通過降低乃至切斷行為主體與違道德行為的關聯(lián)性亦或扭曲行為影響的方式來實現(xiàn)合理化。該類型下的具體方式包括責任轉移、責任分散、忽視或扭曲結果。（1）責任轉移。當舞弊等違道德行為是在權威人士（如上層領導）的壓迫或者他人的指示下實施時，行為主體往往不會將產生錯誤后果的責任歸咎于自身，而常常選擇將責任轉移到給出指示或者發(fā)布命令的行為人身上，從而實現(xiàn)責任轉移（displacement of responsibility）（Bandura，1999）。實施責任轉移的行為人會給予自己“錯不在我”的心理暗示，從而將個體與行為間的關聯(lián)性切斷。在會計舞弊行為的研究中，領導層施壓下的舞弊決策現(xiàn)象尤為普遍，責任轉移也因此而成為十分普遍且有效的合理化“工具”。（2）責任分散。責任分散（diffusion of responsibility）是指對于某個偏差行為而言，如果由某個個體單獨實施或完成時，行為人會清楚地意識到自我對于行為后果所承擔的完全責任，但如果由行為群體共同實施或完成時，群體中的“匿名效應”會稀釋和分散個體的道德責任，從而有效減輕和消解實施不道德行為所產生的心理壓力（Bandura，1999）。例如南方保健舞弊案的前任首席執(zhí)行官Richard堅稱“所有的企業(yè)都在捏造和粉飾報表數(shù)字，錯不在我”（Stuart，2005）。有學者指出，責任分散已經(jīng)成為現(xiàn)代社會中的新型“道德困境”，凸顯了道德情境中“善的脆弱性”（高曉文和于偉，2016）。（3）忽視或扭曲結果。忽視或扭曲結果（igonre or misconstrue consequences of the acts）是通過認知規(guī)避、選擇性關注或者扭曲行為影響的方式來將行為后果的負面效應最小化或者消除。行為主體會認為他們的行為沒有傷害到任何人或者傷害微不足道，因而無需關注或為此承擔責任。正因如此，實施小型偷盜、偽造等資產侵占行為的當事人會認為，他們的行為沒有傷害到任何人，也沒有對企業(yè)的利益造成實質性傷害，因而可以接受（Murphy和Dacin，2011）。

3. 降低對行為客體的認同。降低對行為客體的認同也是一種避免道德譴責的有效方式，通過主觀上對行為客體的價值貶低從而將違道德行為凸顯為無關緊要亦或是理所當然。該類型下的具體方式包括否認受害者和應得權利。（1）否認受害者。否認受害者（denial of the victim）的關鍵認知過程在于降低對受害者的認同（Sykes和Matza，1957）。通過對受害者進行“非人性化”（dehumanization）的描述或者將其視為“戴罪之身”的方式進行價值貶低，因此行為主體不會因此而產生心理負擔。（2）應得權利。大多數(shù)行為人都會自發(fā)性的關注付出（成本）和回報（收益）之間的配比關系。當行為人的付出得不到應有的回報時，這種心理契約的失衡隨即會引發(fā)個體對于不公平感的認同，并進一步視時間長短而逐漸扭曲個體的心理和行為。在此認知框架下，應得權利（deserved entitlement）則成為了行為人合理化舞弊等違道德行為的方式之一（Murphy，2012）。

四、 舞弊行為合理化的識別與測度

（一）舞弊行為合理化的經(jīng)濟計量：資本市場會計研究

基于資本市場數(shù)據(jù)的合理化測度方式能夠依托大數(shù)據(jù)優(yōu)勢展開研究，數(shù)據(jù)取得上占據(jù)優(yōu)勢，數(shù)據(jù)量大，應用廣度高，但資本市場數(shù)據(jù)是結果化的、表征化的，其因果關系的不唯一性導致“由表及里”的測度方式，其效度往往較低，偏離程度也常常較高。因此，目前主要在圍繞舞弊三角理論展開的會計舞弊識別研究中有所呈現(xiàn)和應用。表1中整理了國內外主要替代指標的選取內容，可以歸為三類：（1）審計業(yè)務相關指標，涵蓋審計意見、審計師關系、審計師變更、事務所變更等；（2）高管特征與行為，包括高管教育背景及其不切實承諾；（3）企業(yè)盈余特征，主要圍繞企業(yè)應計制盈余相關變量。上述指標的選取依據(jù)來源于美國注冊會計師協(xié)會所頒布的《審計準則第99號——考慮財務報告中的舞弊》（SAS NO.99）中關于態(tài)度/借口中的相關內容與示例。一方面，從其內容特征分析來看，多數(shù)偏向于反映管理層的“態(tài)度”而非“合理化”；另一方面，企業(yè)盈余特征的影響因素過多，多因素的交互作用和因果關系導致其難以對合理化程度實施有效刻畫。

（二）舞弊行為合理化的實驗測度：行為會計實驗研究

1. 自我報告法。自我報告法是指，通過自我報告的方式讓舞弊行為人說明其實施舞弊行為的因由。該方法在Murphy（2012）、Mayhew和Murphy（2014）的實驗研究中被采納。一旦受試對象選擇虛報收入，移動端會自動彈出“你為什么會選擇虛報收入”的對話框來讓錯報者作出解釋。自我報告法常常是心理學研究中關于某種心理特質的早期測度方式，該方法的主要優(yōu)點在于可以直接捕捉到被試者的真實想法，信度較高，同時有可能發(fā)現(xiàn)基于特定情境下的新的合理化方式。但是，該方法也存在著諸多弊端。其一，需要研究者人為判斷被試者給出的解釋是否屬于合理化借口，并進一步予以歸類，容易產生主觀偏差。其二，由于舞弊行為研究的敏感性，自我報告法容易導致被試者產生厭惡、反感等應激情緒，也有可能會由于暴露而放大了自身的羞愧、內疚情緒，導致實驗結果產生偏差。其三，這種測度過程較為繁瑣，如果想要降低主觀因素所造成的分類偏差，則至少需要兩位以上的助理人員進行“獨立判斷分類—組內核對—差異對峙—達成共識”的分類過程，這無疑大大增加了實驗測度的工作量。

表1 基于資本市場數(shù)據(jù)的舞弊行為合理化識別與替代變量的選取

2. 量表度量法。量表度量法常常是行為學和心理學中對某種心理特質實施有效測度的方式之一，經(jīng)檢驗的、成熟的量表可以提供信效度較高的測量結果。已有采用量表度量方式的研究者普遍選擇借鑒其他研究領域的成熟量表，主要包括期許性反應平衡量表（BIDR）、中和量表以及道德推脫量表。（1）期許性反應平衡量表。期許性反應平衡量表（balanced inventory of desirable responses，BIDR）①BIRD量表的度量維度主要包括兩因素：自欺性拔高（self-deceptive enhancement，SDE）和印象管理（impression management，IM）。其中自欺性拔高是指由于過度自信而造成的，無意識性的、誠實但卻過分夸大自我正向特質的傾向；印象管理是指為迎合他人或社會期許而有意做出的正向表現(xiàn)。最初是由Paulhus（1984）開發(fā)出的、用于度量社會贊許效應②社會贊許效應是指行為人為尋求社會認可，以社會期許的方式，通過否認或掩蓋自我不被稱道的真實想法（或行為）來突出自我的正向特質，實施自我美化。的量表，Desai等（2010）選擇使用BIDR作為度量被試者在舞弊行為決策中的合理化傾向。通過BIDR量表的內涵表述可以發(fā)現(xiàn)，使用BIDR來度量行為人的舞弊合理化從概念上來說可能并不十分契合：合理化本質上是為了緩解個體由于實施違道德行為而產生的內心譴責，而BIDR測度的是個體為迎合社會期許而做出的反應性行為。因此，使用BIDR來直接度量行為人的舞弊合理化可能會在根源內涵上存在一定的偏差性，但是也并不能因此而排除社會贊許效應與合理化傾向兩者存在相關性的可能。（2）中和量表。Slezak（2013）使用鮑爾中和量表（Ball，1973）來測度公立大學中員工對于竊取資產、偽造采購文件行為的合理化認知傾向。中和量表是自中和理論發(fā)展而來的度量工具，中和理論是Sykes和Matza于1957年提出，起初應用于青少年犯罪領域，是該領域內具有較強解釋力的應用理論。Sykes和Matza將具體的合理化內容稱之為中和技術（techniques of neutralization），并在此基礎上確定了五種具體類型的中和技術③Sykes和Matza（1957）的五種基礎技術分別為：否認責任（denial of responsibility）、否認傷害（denial of injury）、否認被害者（denial of victim）、譴責批判者（condemning the condemner）、高度效忠群體（appeal to higher loyalties）。。該理論在后續(xù)的擴展研究中，得到了大量研究者（Klockars，1974；Minor，1981；Garrett，1989等）基于不同學科成果所補充的經(jīng)驗性方法，但與此同時也帶來了一個令人困擾的問題，即中和技術缺乏一個被普遍引證的、統(tǒng)一性的方法維度。除Sykes和Matza（1957）的五種基礎技術外，其余方法維度的多寡取決于研究者所涉獵和引證的文獻量，正因如此，也導致上述研究者對于中和技術維度的分類各不相同。（3）道德推脫量表。Bandura（1999）基于社會心理學視角提出了道德推脫的概念，并以此來解釋“人為什么會實施不道德行為”的潛在心理過程。該理論的主要觀點是，實施不道德行為的個體會形成特定的認知傾向，通過使用八種不同類型的合理化機制①八項合理化機制分別為道德辯護、委婉標簽、有利比較、責任轉移、責任分散、忽視或扭曲結果、非人性化、責備歸因。來合理化自我的偏差行為，從而避免個體的內疚和自責情緒。該量表后續(xù)廣泛應用于軍事（McALister，2001）、組織（Barsky，2011）、企業(yè)員工（Moore等，2012）等領域，且不存在方法維度不統(tǒng)一的問題，道德推脫量表自開發(fā)以來一直保持著八項機制的穩(wěn)定維度，其不足是在實際測度時需要關注情境變量以及社會贊許效應對行為人填答偏差的影響。

3. 前因變量法。前已述及，由于合理化是一種存在多方法維度的認知傾向，因此，Brown（2014）認為，行為人對合理化方法的選擇往往取決于具體道德情境中所能搜尋、獲取和加工的認知信息。前因變量法是一種適宜研究單一方法維度或是單一情境變量的方式，正因如此，其主要缺點是，只能檢驗一種合理化認知方式的影響作用，可能產生其他替代性解釋，需要進一步設計附加實驗來排除替代性解釋的影響。準確來說，前因變量法更像是一種誘發(fā)機制。如果能夠保證特定情境所能誘發(fā)的合理化認知是唯一的，那么，基于研究模型和方法的需要，研究者可以選擇直接省略度量過程。

五、 基于合理化因素的會計舞弊行為研究進展

（一）基于舞弊三角理論框架的會計舞弊研究

1. 基于舞弊三角理論的會計舞弊動因分析。舞弊三角理論指出，行為人想要實施舞弊，壓力、機會和合理化三要素缺一不可。因此，大量的會計舞弊研究者以此作為舞弊行為產生的動因模型，以資本市場上層出不窮的會計舞弊案例為研究對象進行動因分析，試圖從三要素的層面對舞弊行為的產生尋找動因解釋（Baten，2018；Schnatterly等，2018）。對多數(shù)經(jīng)典案例進行總結研究后可以發(fā)現(xiàn)，舞弊行為人的舞弊壓力多數(shù)來源于績效、經(jīng)濟和聲譽等方面，而舞弊機會多數(shù)是由于企業(yè)內部控制失效或者管理層凌駕于內部控制之上所導致。關于合理化這一要素，多數(shù)研究者是通過對新聞報道中所涉獵的訪談內容進行篩選后，擇取當事人對舞弊行為所提供的托辭作為其內心合理化過程的表征，因此取材受限也導致相關的分析內容相較淺顯，難以真正的捕捉到行為人內心真實而復雜的心理決策過程。于是，部分研究者轉而選擇以舞弊三角理論作為研究工具對會計舞弊行為的識別和治理展開研究。

2. 基于舞弊三角理論的會計舞弊識別與預警研究。以舞弊三要素為識別框架，通過尋找相應指標來建構企業(yè)財務報告舞弊的“紅旗”信號和預警機制，以期能夠刻畫出企業(yè)舞弊行為的先兆，防微杜漸，是該領域的研究意義和價值所在。本文根據(jù)近十年來國內外以舞弊三要素為框架，以經(jīng)濟計量為手段建構出的代表性舞弊識別模型②具體指標內容此處省略，具體可詳見陳關亭（2007）、Skousen等（2008）、韋琳等（2011）、王敏和李瑕（2011）、李敬等（2013）、金花妍和劉永澤（2014）、伍中信和陳玲（2015）、Sari等（2016）、Parlindungan等（2017）等人的研究。進行分類整理，并繪制如圖2所示。從各識別指標內容及其發(fā)展情況來看，壓力、機會要素下的識別指標逐漸豐富，同時大類維度也漸漸趨于穩(wěn)定和一致。合理化要素屬于內化心理機制，其度量過程相較復雜和困難，因而早期研究者往往選擇不予考慮（陳關亭，2007）。但近年來逐漸有相關學者嘗試對合理化要素下的相關指標進行補充和豐富，起初研究者主要依據(jù)和借鑒的是SAS NO.99（態(tài)度/借口）中關于“與前任和現(xiàn)任審計師的關系緊張”的應用示例，從而以審計相關事項來間接刻畫被審計單位管理層對審計工作的整體態(tài)度，突破了過去合理化維度下“零指標”的研究瓶頸（Skousen等，2008）。隨后，不斷有學者從管理層特征與行為（金花妍和劉永澤，2014）以及企業(yè)盈余特征等要素進行補充。只不過，這些間接的度量方式仍然無法有效和完整地刻畫出合理化這一復雜的內化心理特質。因而從目前的研究進展來看，基于合理化維度下會計舞弊識別指標的構建仍然面臨巨大的挑戰(zhàn)。

圖2 基于舞弊三角理論的會計舞弊識別模型圖

3. 基于舞弊三角理論的會計舞弊治理研究。基于壓力視角下的會計舞弊治理研究主要集中于通過公司治理與外部強制監(jiān)管的方式來最大化壓力要素對微觀企業(yè)乃至宏觀經(jīng)濟所產生的凈效益。不可否認，壓力要素是行為人會計舞弊行為的導火索，但是如果使用得當，也會對行為人產生正向激勵作用，反而成為企業(yè)經(jīng)濟增長的催化劑。因此，如何通過治理特征的設計（諸如權力調整、股權激勵等）與外部強制監(jiān)管手段的配合，在抑制會計舞弊的同時最大化壓力要素對企業(yè)經(jīng)濟增長的增量效益，是目前該領域的主要研究陣地。研究者們基于機會視角下的會計舞弊治理研究主要聚焦于內部控制的相關研究。研究主體從早期的企業(yè)內部控制的建設（王海林，2017）到如今的行政事業(yè)單位內部控制體系的構建與完善（唐大鵬等，2015；唐大鵬等，2017），以有效的內部控制作為屏障，減少行為人實施會計舞弊的機會，從而有效抑制舞弊行為的發(fā)生。

就目前的現(xiàn)實情況來看，合理化因素潛藏于組織和生活環(huán)境中的各個層面，潛移默化地影響著行為人做出的偏差行為決策。而作為一項心理特質因素，合理化不同于壓力與機會，難以被捕捉、控制和度量的特性大大增加了其研究難度。因此，就目前而言，所形成的研究成果尚且不多且集中來源于國外。而就國內研究而言，基于合理化因素的會計舞弊治理研究尚處于盲區(qū)，未來具有很大的研究前景和研究價值。

（二）基于合理化因素的會計舞弊作用機制研究

1. 基于整合維度視角下的經(jīng)驗證據(jù)。（1）態(tài)度、人格特質與舞弊合理化。Murphy（2012）的研究結果表明，第一，在實施舞弊行為的個體中，選擇使用合理化來做解釋的數(shù)量會顯著高于從壓力、機會角度所做出的解釋，這說明多數(shù)的舞弊行為人會選擇使用合理化來解釋他們的行為；第二，在態(tài)度上更傾向于向他人展示自我以及在性格特點上具有高馬基雅維利主義特質的行為人，當壓力與機會并存時，無論是在舞弊可能性和舞弊金額上都會較其他人更高；第三，高馬基雅維利主義特質的行為人在實施舞弊行為后會較其他人承受更低程度的情緒負擔；第四，雖然態(tài)度與合理化共同構成了舞弊三角理論的維度之一，但是兩者實質上卻屬于不同的心理構念。該研究的重要貢獻在于，基于現(xiàn)實的情景決策場景，真實有效地捕捉到了個體在會計舞弊行為決策中的合理化認知，同時將情緒、人格特質等非理性因素融入該領域的研究中，為后續(xù)研究做了重要的鋪墊和指引。（2）舞弊壓力、機會與合理化的交互作用。以往基于舞弊動因理論的會計舞弊行為研究，研究者們常常假定各動因因素之間是穩(wěn)定且相互獨立的，因而會選擇基于某一固定因素視角來考察其影響機理及其控制策略。但是，Desai等（2010）的實驗研究打破了以往的常規(guī)假設，認為各動因因素之間并非呈簡單的孤立狀態(tài)，而是存在著交互作用，并進一步考察了這種交互作用如何影響行為人的舞弊行為決策。Desai等選擇以BIDR量表作為度量行為人的合理化傾向的研究工具并進一步考察這種交互作用的影響效應，首次基于因素間交互作用的視角展開，實現(xiàn)了一次對各因素間相關關系及其影響效應的進一步拓展。

圖3 監(jiān)管懲罰公告影響作用的路徑圖①此處舞弊者視角中的“舞弊者”指舞弊金額遠低于披露公告事件所涉金額的舞弊行為人。

2. 基于單一維度視角下的經(jīng)驗證據(jù)。（1）有利比較：監(jiān)管懲罰公告對舞弊者能發(fā)揮出警示作用嗎？一直以來，對違規(guī)舞弊行為的懲罰、披露和公告是一種重要的監(jiān)管方式。除了對舞弊當事人依法懲治外，如圖3所示，監(jiān)管者的另一個目的是為了通過懲罰并公告的方式來發(fā)揮其警示作用，以期在一定程度上抑制違規(guī)舞弊行為的發(fā)生。但是，Brown（2014）的實驗研究卻發(fā)現(xiàn)，對于已經(jīng)作出舞弊行為決策的潛在舞弊者而言，這種警示作用不但有可能會失效，而且還可能會提高行為人對于舞弊行為的接受程度。一般而言，基于代表性、重要性原則以及對成本效益的考量，監(jiān)管機構會傾向于選擇性質嚴重、涉及金額較大或是舞弊手段特殊的案例作為對外披露公告的典型案例，并預期起到“以儆效尤”的作用。但是，對于已經(jīng)作出舞弊決策的潛在舞弊者而言，由于其思維方式處于動機推理的狀態(tài)，因而更傾向于通過信息的選擇性關注來合理化自我的決定。一旦監(jiān)管懲罰公告事件的金額遠高于行為人的舞弊金額，個體則會通過有利比較的合理化認知來緩解自我的心理負擔，認為相較于這些嚴重的舞弊案例而言，自身的舞弊行為是微不足道的，從而顯著提高個體對于違規(guī)舞弊行為的接受程度。在傳統(tǒng)的治理方式下，忽視合理化因素的作用可能會導致在某些情況下出現(xiàn)適得其反的效果。因此，需要我們進一步將合理化因素有效地融入到舞弊行為的治理框架中，促進治理體系的完善。（2）責任轉移：權威人士指令對合理化、情緒及舞弊行為的影響。Mayhew和Murphy（2014）引入了“服從權威”的誘導機制，探討了責任轉移合理化對負性情緒與舞弊行為的影響。實驗結果表明，在組織情境中，領導對下級的舞弊指令會顯著影響其舞弊行為決策，同時該指示會讓下級形成舞弊“慣性”，責任轉移合理化在錯報指令與錯報行為之間起中介作用，實施錯報的被試者其負性情緒值介于誠實報告者與合理化者之間。沿襲該實驗結論，不道德的舞弊行為會顯著增加行為人的負性情緒，而合理化對負性情緒具有顯著的緩解作用，進一步，合理化雖然能減輕負性情緒的影響，但卻不能實現(xiàn)完全規(guī)避，只能降低至行為人可以忍受的閾值之下，這意味著合理化的作用可能更多在于“遮掩”而非“抹除”。

（三）基于合理化因素的會計舞弊控制策略研究

在對諸如會計舞弊等違道德行為的研究過程中，大量研究者發(fā)現(xiàn)，在不同的行為主體之間和不同的情境因素下，個體的合理化傾向均存在著顯著性差異。因此，以往關于合理化預防和控制策略的研究主要圍繞著個體因素與情境因素的控制兩方面展開。

1. 個體因素層面。Moore等（2012）基于個體因素層面整合并提出了在道德決策中合理化影響因素的理論框架，并實證檢驗其與合理化因素①Moore等以道德推脫量表作為度量行為人在八個合理化機制中傾向性高低的研究工具。的相關性。Moore等將影響因素分為三類，分別為：與道德相關的個人特質、道德推理能力與傾向以及道德情緒，并進一步細分出八個具體因素，如表2所示。其中，馬基雅維利主義、相對主義倫理意識與合理化正相關，因此，有必要通過篩除、減少和控制的方式實施有效抑制；而道德認同、移情特質、道德認知、理想主義倫理意識與合理化負相關，這意味著通過培養(yǎng)和增強行為人的上述特質可以顯著降低個體的合理化傾向；在道德情緒的特質因素下，個體的合理化水平與內疚情緒存在著顯著的負相關關系，而內疚情緒同時也是約束行為人實施偏差行為的重要心理機制，有鑒于此，以情緒干預為手段，強化內疚情緒的抑制作用將會成為提高行為人道德自我防控能力的重要方式。

表2 基于個體因素層面的合理化影響因素整合框架

Bandura等（2001）發(fā)現(xiàn)，在青少年中，感知的學術自我效能（academic efficacy）和自我監(jiān)管效能（self-regulatory efficacy）會通過降低合理化傾向和增加親社會性來顯著抑制個體的違道德行為。在青少年群體中，對于自我掌握學科知識的能力（學術自我效能）以及抵制同齡壓力的能力（自我監(jiān)管效能）越自信的個體其合理化認知的傾向性越低，同時，也更樂于選擇幫助同伴。上述結果表明，增加青少年的自我效能感可能會對抑制合理化，進而減少青少年犯罪起到有效助益。

2. 情境因素層面。（1）傳遞合理化的“自省”信號。所謂傳遞合理化的“自省”信號是指，讓個體思考其常用的合理化借口，從而限制其使用合理化借口的能力。Murphy（2012）的研究表明，通過讓行為人在決策前思考其常用的合理化借口能夠對其錯報行為及合理化的使用起到顯著的抑制作用。并且，倘若經(jīng)過“自省階段”的被試者仍然堅持實施舞弊，其會有意避開經(jīng)過實驗控制的合理化借口，從而選擇其他借口作為托辭。行為主體對待常見合理化機制會產生自發(fā)的排斥性，從而抑制合理化的影響作用。另外，受害者的反饋、權威人士的特質①權威人士的指令是直接下達還是他人轉述，是當面下達還是通過其他媒介下達，這些情景變量的改變均會顯著影響到對行為人責任轉移合理化的使用。、旁觀者的質疑和反對（Milgram，1974；Staub，2000）都能起到很好地傳遞“自省”信號的作用，從而產生抑制和防范作用。（2）建構以共同價值觀為基礎的圍欄機制。圍欄（fences）機制的概念是Reinstein和Taylor于2017年提出，是指以共同價值觀為基礎，反映社會對行為共同期許的正式制度或非正式習俗。從作用機理來看，圍欄機制類似于不同宗教文化中所特有的文化或行為習俗。不同于法律等強制監(jiān)管制度，它沒有正式的懲罰和制裁手段，但是，違規(guī)者將面臨著嚴重的聲譽危機。Gentile（2010）指出，以潛在的共同價值觀所形成的習俗為依托，在職業(yè)領域內納入這種圍欄機制能夠時刻提醒會計人員保持職業(yè)操守，有效抵制誘惑和壓力，并限制合理化的產生。圍欄機制可以說是一種影響會計人員執(zhí)業(yè)行為的道德行規(guī)，可以表現(xiàn)為正式制度或是非正式習俗，通過潛在價值觀的影響對合理化和舞弊行為起到顯著的抑制作用。

六、 總結與研究展望

通過全文的梳理來看，合理化這一概念雖然起源較早，并經(jīng)犯罪學和心理學學科的發(fā)展，但是，從目前而言，在會計舞弊行為研究領域其研究體系尚不成熟，所形成的研究成果不多。大多數(shù)文獻或是進行規(guī)范研究嘗試用相關理論來解釋合理化因素的作用機制及其影響效應，或是進行案例研究列舉舞弊行為人在個案中所使用的合理化借口，并且大多數(shù)設想和假設缺乏經(jīng)驗證據(jù)的支持。而且從為數(shù)不多的經(jīng)驗研究來看，合理化的測度方式因人而異，缺乏較為統(tǒng)一和公認的方法。嘗試推動基于合理化因素視角的會計舞弊研究將顯得十分有意義，領導層施壓、集體舞弊、監(jiān)管公告失效、道義人情，這些因素普遍存在于社會情境中，顯著影響著個體的決策心理。未來值得進一步深耕和考察的研究重點和方向如下，但并不局限。

（一）舞弊行為合理化的實證計量研究

前已述及，作為行為個體的心理特質因素，尋找有效測度方式以實現(xiàn)精準刻畫，是該領域展開實證研究的首要前提，亦是難點所在?；谫Y本市場數(shù)據(jù)的合理化測度方式，近年來以審計特征、高管特征以及企業(yè)特征為代表性度量方式，突破了過去大數(shù)據(jù)下“零指標”的研究瓶頸，然其局限性亦很明顯，有鑒于此，未來一個合理、有效替代變量的選取應首先基于問卷或更為精準的合理化實驗測度方式，實證檢驗與合理化因素存在強關聯(lián)性的顯性特質，而后據(jù)此實現(xiàn)替代指標的構建。在實驗測度方面，未來研究可以道德推脫量表為研究框架，以會計情景為設計藍本，構建適用于會計舞弊研究領域的特定合理化量表，以保證其在關聯(lián)度、信度、效度等方面的可整合性和可驗證性，亦有利于實證研究的不斷完善，同時也可作為資本市場替代指標的選取和構建的一種檢驗工具。

（二）舞弊行為合理化的誘發(fā)信息、影響因素及其控制策略研究

1. 實現(xiàn)會計情境下合理化誘發(fā)信息的有效識別。如圖4所示，在過去這些信息存在于組織與生活環(huán)境中的各個層面，潛移默化地影響著個體的心理與行為，但是卻不受研究者和實務人員的重視。故此，只有融入會計情景，實現(xiàn)信息識別，嘗試將情景與合理化信息建立有效關聯(lián)，方可進一步推進其治理之道。

2. 探究舞弊行為合理化的作用黑箱及其影響因素。從合理化到會計舞弊的作用黑箱內是否還包含著其他道德情緒？合理化因素又是否通過除情緒外的其他作用鏈條影響會計舞弊？故此，進一步探究合理化對會計舞弊行為的作用黑箱將可能成為未來的一個重點研究方向。在未來，下列影響因素有待于進一步研究和關注：（1）組織氛圍、組織承諾、上下級關系等環(huán)境因素；（2）行為人的人口特征、認知偏差、性格特質、傳統(tǒng)價值觀、道德水平等個人特質；（3）情緒系統(tǒng)等心理因素，并考察上述因素對個體合理化認知過程以及行為決策的影響。

圖4 舞弊行為合理化作用及其抑制機制的研究框架圖

3. 舞弊行為合理化的控制策略研究?？裳匾韵氯龡l主要路徑展開：（1）完成會計情境下合理化誘發(fā)信息的識別，并將有關失效因素納入制度建設予以控制；（2）探究合理化的作用黑箱，反向強化作用黑箱，以實現(xiàn)路徑不通，例如以情緒干預為手段，通過宣誓等方式強化其負性道德情緒的阻絕抑制作用；（3）考量相關影響因素的影響效應，依據(jù)其相關關系納入企業(yè)用人選聘機制以及企業(yè)文化建設的考量范疇，例如依據(jù)Murphy（2012）的研究，馬基雅維利主義者其情緒自控能力較弱，會顯著強化合理化信息對舞弊行為傾向的影響作用。

（三）舞弊決策中合理化影響作用的腦神經(jīng)機理研究

神經(jīng)科學在社會科學研究領域的應用處于迅速發(fā)展階段。神經(jīng)經(jīng)濟學、神經(jīng)管理學、神經(jīng)營銷學等以神經(jīng)科學技術為基礎的新興領域越來越多，以會計理論與心理理論為基礎，以神經(jīng)科學為手段的舞弊決策合理化研究將努力嘗試對以下問題進行回答：舞弊行為合理化產生及其作用的神經(jīng)基礎是什么？能否基于神經(jīng)科學的視角對合理化實現(xiàn)精準刻畫？基于神經(jīng)科學手段能否對行為人合理化特質及其決策特征實現(xiàn)穩(wěn)定預測？哪些外生變量能夠影響其神經(jīng)基礎從而實現(xiàn)有效抑制？對上述問題進行回答將對該領域的研究向科學決策發(fā)展有所助益。