王明吉 張馨元

【摘 要】 激烈的全球競爭迫使企業(yè)不斷創(chuàng)新經(jīng)營方式，在外部壓力和內(nèi)生動(dòng)力雙重驅(qū)動(dòng)下會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)型勢(shì)在必行。會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)型的關(guān)鍵是確定方向和路徑，文章通過相關(guān)文獻(xiàn)綜述，提出新時(shí)代會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)型應(yīng)在發(fā)展傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上重視管理會(huì)計(jì)發(fā)展的觀點(diǎn)，深入剖析了會(huì)計(jì)向管理會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)型的動(dòng)因以及管理會(huì)計(jì)發(fā)展過程中存在的問題，并從完善管理會(huì)計(jì)理論、培養(yǎng)管理會(huì)計(jì)人才、注重管理會(huì)計(jì)個(gè)性化發(fā)展及培養(yǎng)企業(yè)高層管理會(huì)計(jì)意識(shí)等方面提出了轉(zhuǎn)型的具體路徑，以期對(duì)推進(jìn)我國會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)型工作提供借鑒。

【關(guān)鍵詞】 新時(shí)代; 會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)型; 轉(zhuǎn)型方向; 轉(zhuǎn)型路徑; 管理會(huì)計(jì)

【中圖分類號(hào)】 F234.3 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A ?【文章編號(hào)】 1004-5937（2019）15-0006-05

自習(xí)近平總書記在黨的十九大上提出“中國特色社會(huì)主義進(jìn)入新時(shí)代”以來，新時(shí)代一詞便滲透到社會(huì)方方面面。改革開放四十年來，我國會(huì)計(jì)改革取得了巨大成就，但是隨著人工智能、大數(shù)據(jù)、“互聯(lián)網(wǎng)+”以及財(cái)務(wù)共享等新技術(shù)、新手段、新方法的出現(xiàn)，會(huì)計(jì)改革與發(fā)展面臨新形勢(shì)?！稌?huì)計(jì)改革與發(fā)展“十三五”規(guī)劃綱要》指出，“十三五”時(shí)期，會(huì)計(jì)改革與發(fā)展任務(wù)重大，會(huì)計(jì)服務(wù)的各個(gè)方面都面臨著重大轉(zhuǎn)型升級(jí)?？梢姡瑫?huì)計(jì)必須順應(yīng)新時(shí)代要求進(jìn)行轉(zhuǎn)型升級(jí)，以更好地服務(wù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)建設(shè)。

一、文獻(xiàn)綜述與問題提出

2017年，BBC基于劍橋大學(xué)數(shù)據(jù)體系對(duì)365種職業(yè)未來發(fā)展進(jìn)行分析，最終得出的結(jié)論是打字員、會(huì)計(jì)、銀行職員等五個(gè)職業(yè)成為最容易被淘汰的職業(yè)，其中會(huì)計(jì)被淘汰的概率高達(dá)97.6%。雖然BBC的分析是基于英國本土數(shù)據(jù)，針對(duì)的是這些職業(yè)未來在英國的就業(yè)情況，但在經(jīng)濟(jì)全球化大背景下，這一研究結(jié)論對(duì)世界各國均具有重要參考價(jià)值。在人們的印象中，會(huì)計(jì)行業(yè)就業(yè)前景廣闊，被稱為人類職業(yè)的“常青樹”，為什么淘汰率會(huì)如此之高呢？認(rèn)真分析就會(huì)知道，基礎(chǔ)會(huì)計(jì)人員的主要工作是收集和整理會(huì)計(jì)信息，對(duì)數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性要求極高，人工智能在搜集和整理信息上具有顯著的操作優(yōu)勢(shì)，這為會(huì)計(jì)行業(yè)未來發(fā)展帶來嚴(yán)重挑戰(zhàn)，迫使會(huì)計(jì)工作重心進(jìn)行轉(zhuǎn)移。

英國會(huì)計(jì)師Margaret May（1995）指出，財(cái)務(wù)部門在擁有大量資源優(yōu)勢(shì)的同時(shí)，做的卻是財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的簡單記錄，這一現(xiàn)象不符合成本效益最大化原則，已經(jīng)不能為大多數(shù)公司所接受，財(cái)務(wù)部門的職能應(yīng)由核算與監(jiān)督轉(zhuǎn)向戰(zhàn)略規(guī)劃與經(jīng)營決策。Jassen和Rothwell（2011）等認(rèn)為，財(cái)務(wù)共享服務(wù)中心的建立在提高企業(yè)效率、節(jié)約企業(yè)成本以及提高企業(yè)核心競爭力等方面發(fā)揮著重要作用。Johnson（2012）認(rèn)為財(cái)務(wù)共享服務(wù)中心能夠通過公司資源整合和業(yè)務(wù)流程再造降低企業(yè)人力資源成本，提高企業(yè)運(yùn)營效率。

施先旺（2018）認(rèn)為，會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)型一是要有“業(yè)財(cái)合一、流程管控”的會(huì)計(jì)思想，重點(diǎn)是會(huì)計(jì)人員要深入到業(yè)務(wù)中去，不要只做一個(gè)信息記錄員，所需要的信息也不再來源于會(huì)計(jì)或者會(huì)計(jì)的二次加工，而是直接從業(yè)務(wù)本身、業(yè)務(wù)流程及關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)來實(shí)現(xiàn)隨時(shí)隨地、隨心所欲地獲取所需要的信息，最終爭取做到業(yè)務(wù)、資金與信息的三合一;二是要進(jìn)行效應(yīng)革新，注重管理與會(huì)計(jì)的融合、業(yè)務(wù)與信息的融合，最終構(gòu)建一個(gè)實(shí)時(shí)、精準(zhǔn)而全程的業(yè)務(wù)管控平臺(tái)。史應(yīng)梅[ 1 ]研究指出，企業(yè)業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相融合是信息化時(shí)代財(cái)務(wù)人員轉(zhuǎn)型的方向，即將管理會(huì)計(jì)理念與業(yè)務(wù)相融合，通過事前預(yù)測(cè)、事中控制、事后分析三步驟全程參與到經(jīng)營業(yè)務(wù)中。劉海生（2018）認(rèn)為管理會(huì)計(jì)體系的建立要基于業(yè)財(cái)融合，他認(rèn)為企業(yè)業(yè)財(cái)融合理念由資源資產(chǎn)化、資產(chǎn)利潤化、資產(chǎn)價(jià)值化、資產(chǎn)現(xiàn)金化以及資產(chǎn)資本化五部分組成，通過財(cái)務(wù)部門與業(yè)務(wù)部門高效融合、持續(xù)協(xié)同，在企業(yè)業(yè)務(wù)維度上與企業(yè)價(jià)值維度高質(zhì)高效融合，實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)流、資金流、物質(zhì)流、信息流和數(shù)據(jù)流的動(dòng)態(tài)優(yōu)化。

胡玉明（2018）認(rèn)為，應(yīng)該借助管理會(huì)計(jì)推動(dòng)企業(yè)財(cái)務(wù)轉(zhuǎn)型。他將企業(yè)財(cái)務(wù)轉(zhuǎn)型分成兩部分，一是財(cái)務(wù)人員轉(zhuǎn)型，二是財(cái)務(wù)職能轉(zhuǎn)型。財(cái)務(wù)人員轉(zhuǎn)型的重點(diǎn)是由原來的“數(shù)豆者”轉(zhuǎn)向“種豆者”，因此，財(cái)務(wù)人員轉(zhuǎn)型是由傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)核算型人才轉(zhuǎn)向高級(jí)財(cái)務(wù)管理型人才，財(cái)務(wù)職能轉(zhuǎn)型是從“核算型”到“價(jià)值型”再到“決策型”。張林等[ 2 ]認(rèn)為，在“互聯(lián)網(wǎng)+”時(shí)代會(huì)計(jì)改革與發(fā)展的重點(diǎn)應(yīng)該是促進(jìn)管理會(huì)計(jì)發(fā)展，通過對(duì)管理會(huì)計(jì)理論體系、管理會(huì)計(jì)案例示范、管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)建設(shè)及培養(yǎng)管理會(huì)計(jì)型專業(yè)人才四方面進(jìn)行研究，促進(jìn)管理會(huì)計(jì)發(fā)展。盧智良（2016）認(rèn)為傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)向管理會(huì)計(jì)方向轉(zhuǎn)型是企業(yè)發(fā)展的必然選擇，因?yàn)楣芾頃?huì)計(jì)有著以企業(yè)經(jīng)濟(jì)環(huán)境為基礎(chǔ)、有利于企業(yè)競爭以及更適應(yīng)企業(yè)財(cái)務(wù)發(fā)展?fàn)顩r等優(yōu)勢(shì)。沈芳群（2016）研究指出，當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生重大變化，國內(nèi)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)急需調(diào)整升級(jí)，企業(yè)面臨巨大轉(zhuǎn)型風(fēng)險(xiǎn)，在此背景下大力發(fā)展管理會(huì)計(jì)是企業(yè)發(fā)展的客觀要求。毛向榮（2016）提出公司為了長遠(yuǎn)發(fā)展，必須不斷優(yōu)化組織結(jié)構(gòu)，提高企業(yè)資源配置，管理會(huì)計(jì)可以通過全面處理信息保證企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃的正確性，實(shí)現(xiàn)企業(yè)持續(xù)發(fā)展，所以，向管理會(huì)計(jì)方向轉(zhuǎn)型是企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的必然要求。

付磊[ 3 ]認(rèn)為企業(yè)會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)型要與企業(yè)改革步調(diào)相一致。他將我國改革開放以來的企業(yè)改革劃分為3個(gè)時(shí)期，即1978—1992年的探索期、1992—2002年的突破期、2002年至今的完善期。探索期改革開放形式進(jìn)一步發(fā)展，外商投資環(huán)境不斷改善，中外合資企業(yè)、合營企業(yè)以及外商獨(dú)資企業(yè)的數(shù)量不斷增加。我國在1985年頒布和執(zhí)行了《中外合資經(jīng)營企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，但總體而言，探索期的會(huì)計(jì)制度改革并沒有大的突破，仍保留了舊的框架與模式。突破期的企業(yè)改革沖破計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的框架，建立股份制企業(yè)，與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制更加契合，所以突破期的會(huì)計(jì)制度改革意義重大，《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》先后出臺(tái)。完善期的企業(yè)改革主要目的是完善企業(yè)股份制和公司制，使初步建立起來的現(xiàn)代型企業(yè)結(jié)構(gòu)更加完善，所以完善期會(huì)計(jì)制度改革主要是對(duì)突破期會(huì)計(jì)制度改革的進(jìn)一步完善，使我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌。殷敬忠（2018）認(rèn)為新形勢(shì)下財(cái)務(wù)轉(zhuǎn)型的重點(diǎn)是建立以信息化為載體的風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)控體系。張繼德等[ 4 ]認(rèn)為會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)型的重點(diǎn)是創(chuàng)新思維的形成，并在文章中指出“創(chuàng)新思維是深入會(huì)計(jì)改革的起點(diǎn)，是我國會(huì)計(jì)引領(lǐng)世界的前提”。

通過對(duì)大量文獻(xiàn)梳理和研究發(fā)現(xiàn)，學(xué)者對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)型方向的認(rèn)識(shí)主要有以下幾種觀點(diǎn)：一是業(yè)財(cái)融合方向，二是管理會(huì)計(jì)方向，三是認(rèn)為創(chuàng)新型思維的創(chuàng)建對(duì)于會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)型起著至關(guān)重要的作用，四是認(rèn)為會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)型要與企業(yè)轉(zhuǎn)型相一致。在眾多觀點(diǎn)中，往管理會(huì)計(jì)方向轉(zhuǎn)型是多數(shù)人認(rèn)可的觀點(diǎn)。但是筆者認(rèn)為，即使人工智能的發(fā)展很可能會(huì)替代基礎(chǔ)財(cái)務(wù)工作人員，但是被取代的只能是基礎(chǔ)財(cái)務(wù)人員而不是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供信息的職能將永遠(yuǎn)是會(huì)計(jì)最基本的職能，也是管理會(huì)計(jì)進(jìn)行控制與戰(zhàn)略制定的財(cái)務(wù)基礎(chǔ)，新時(shí)代會(huì)計(jì)必然是在發(fā)展傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上更加重視管理會(huì)計(jì)發(fā)展，并最終實(shí)現(xiàn)建立完整管理會(huì)計(jì)體系的目標(biāo)。

二、新時(shí)代會(huì)計(jì)向管理會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)型動(dòng)因分析

（一）財(cái)務(wù)機(jī)器人的出現(xiàn)

2017年，阿法狗通過閱讀所有棋譜以4：1打敗世界圍棋冠軍李世石。2018年，它的“弟弟”阿法元沒看過一個(gè)棋譜，完全自學(xué)以100：0打敗哥哥阿法狗。人們驚嘆于人工智能進(jìn)化速度的同時(shí)，更多地考慮如何將人工智能應(yīng)用于社會(huì)生活中，而不是像科幻電影里演的那樣，被機(jī)器人所控制。雖然目前我們沒有被機(jī)器人控制的恐懼，但是機(jī)器人替代人類工作的風(fēng)險(xiǎn)仍然存在。2017年，全球四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的普華永道、德勤以及安永先后推出財(cái)務(wù)機(jī)器人方案，在業(yè)界引起很大轟動(dòng)。財(cái)務(wù)機(jī)器人目前主要從事核對(duì)、收集等重復(fù)性高、技能要求低的工作，不但其工作效率和準(zhǔn)確度遠(yuǎn)高于基礎(chǔ)財(cái)務(wù)人員，而且可以減少人為會(huì)計(jì)信息造假，降低人工成本。盡管目前財(cái)務(wù)機(jī)器人由于各種原因尚未在實(shí)踐中普遍運(yùn)用，但在不久的將來也許就是一場(chǎng)會(huì)計(jì)革命。對(duì)于基礎(chǔ)財(cái)務(wù)人員來說，這無疑是一場(chǎng)毀滅性的打擊。所以財(cái)務(wù)人員必須從會(huì)計(jì)信息的“提供者”變成會(huì)計(jì)信息的“使用者”，由基礎(chǔ)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員轉(zhuǎn)變成高級(jí)財(cái)務(wù)管理人員。以成本信息為例，財(cái)務(wù)機(jī)器人雖然能提供成本信息，但是它不知道如何“降低成本”和“控制成本”，而管理會(huì)計(jì)可以解決這個(gè)問題。

（二）大數(shù)據(jù)時(shí)代的到來

2017年，上海國家會(huì)計(jì)學(xué)院發(fā)起了“2017，影響會(huì)計(jì)人員的十大信息技術(shù)評(píng)選”活動(dòng)，經(jīng)過38名專家謹(jǐn)慎梳理，最終確定大數(shù)據(jù)、電子發(fā)票、云計(jì)算、數(shù)據(jù)挖掘等為影響會(huì)計(jì)人員的十大信息技術(shù)，而大數(shù)據(jù)則名列榜首。其實(shí)大數(shù)據(jù)不僅對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)產(chǎn)生重大影響，而且滲透到社會(huì)生活的方方面面，大數(shù)據(jù)時(shí)代已經(jīng)到來。大數(shù)據(jù)與財(cái)務(wù)工作的關(guān)系，舉例來說就是某集團(tuán)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)分析中心能即時(shí)為集團(tuán)各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)提供各種分析與決策支持的數(shù)據(jù)，如售價(jià)與銷量敏感性分析數(shù)據(jù)、主要客戶群體分布及近期消費(fèi)情況分析數(shù)據(jù)、主要原材料及人工成本最新報(bào)價(jià)和走勢(shì)分析數(shù)據(jù)等。大數(shù)據(jù)時(shí)代給財(cái)務(wù)部門帶來重大機(jī)遇和挑戰(zhàn)，對(duì)企業(yè)未來發(fā)展產(chǎn)生巨大影響，大數(shù)據(jù)分析將成為公司決策的必要程序，有效地利用好大數(shù)據(jù)將為企業(yè)提供超越競爭對(duì)手的機(jī)會(huì)。但是，傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)只是對(duì)企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，缺乏對(duì)數(shù)據(jù)充分分析和利用，無法滿足大數(shù)據(jù)發(fā)展需要，而管理會(huì)計(jì)可以通過量本利分析、成本習(xí)性分析、預(yù)測(cè)分析、經(jīng)濟(jì)訂貨量模型、經(jīng)濟(jì)增加值、預(yù)算管理、內(nèi)控建設(shè)等方法對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行有效利用，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)價(jià)值，最終為企業(yè)戰(zhàn)略制定提供合理建議。

（三）財(cái)務(wù)共享中心的構(gòu)建

財(cái)務(wù)共享服務(wù)中心就是將企業(yè)集團(tuán)內(nèi)大量重復(fù)、標(biāo)準(zhǔn)化、流程化的會(huì)計(jì)核算從各業(yè)務(wù)部門中提取出來，集中到一個(gè)單獨(dú)業(yè)務(wù)單元進(jìn)行處理，而這個(gè)單獨(dú)業(yè)務(wù)單元就是財(cái)務(wù)共享服務(wù)中心。以資產(chǎn)購置為例（如圖1），分公司只需進(jìn)行固定資產(chǎn)購置申請(qǐng)和業(yè)務(wù)主管審核兩個(gè)步驟，而后續(xù)的資產(chǎn)購置或資產(chǎn)分配及記賬等工作均由財(cái)務(wù)共享服務(wù)中心完成，這極大地降低了企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)人員成本，提升了企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)工作效率，有利于企業(yè)集團(tuán)整體管控，使財(cái)務(wù)共享服務(wù)中心成為寶鋼、海爾、華為等各大企業(yè)集團(tuán)的“新寵”。以海爾集團(tuán)為例，2006年海爾集團(tuán)建立財(cái)務(wù)共享服務(wù)中心后，將企業(yè)內(nèi)基礎(chǔ)會(huì)計(jì)人員由1 800人精簡到260人，減少了85%還多。財(cái)務(wù)共享中心的構(gòu)建，大大提高了會(huì)計(jì)工作效率，但也同時(shí)提高了基礎(chǔ)會(huì)計(jì)人員的失業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。管理會(huì)計(jì)的主要工作是通過分析財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，對(duì)企業(yè)進(jìn)行控制和決策，其功能是在會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督職能的基礎(chǔ)上，更多地關(guān)注企業(yè)未來發(fā)展。會(huì)計(jì)重心由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)向管理會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)型，不但可以提高會(huì)計(jì)工作價(jià)值，還有利于緩解會(huì)計(jì)人員失業(yè)壓力。

（四）企業(yè)未來發(fā)展的需要

20世紀(jì)50年代股份制企業(yè)出現(xiàn)以后，西方會(huì)計(jì)學(xué)界就將會(huì)計(jì)分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)兩大部分[ 4 ]（如表1）。一方面，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)具體目標(biāo)主要是為企業(yè)外部利益相關(guān)者提供有關(guān)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果等財(cái)務(wù)報(bào)告信息，部分公司為了企業(yè)形象和利益會(huì)“粉飾”其財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，導(dǎo)致數(shù)據(jù)價(jià)值失真。而管理會(huì)計(jì)具體目標(biāo)主要面向企業(yè)內(nèi)部，為企業(yè)管理者提供與企業(yè)未來發(fā)展相關(guān)的預(yù)測(cè)、決策等信息，信息的準(zhǔn)確性與企業(yè)未來發(fā)展密切相關(guān)，這就保證了信息的真實(shí)性。另一方面，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)過去，反映企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，受會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的約束，其核算方法和工作程序比較固定，即從填制憑證、登記賬簿到編制財(cái)務(wù)報(bào)告必須嚴(yán)格按照規(guī)范的會(huì)計(jì)程序進(jìn)行。管理會(huì)計(jì)在關(guān)注過去的同時(shí)，更加關(guān)注企業(yè)現(xiàn)在和未來，其對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的分析是為了更好地預(yù)測(cè)和規(guī)劃未來。同時(shí)，管理會(huì)計(jì)不受會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度限制，可根據(jù)企業(yè)管理的實(shí)際需要來確定。管理會(huì)計(jì)的這些特點(diǎn)更適用于當(dāng)前企業(yè)發(fā)展形勢(shì)，對(duì)企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展可以發(fā)揮至關(guān)重要的作用。

三、新時(shí)代管理會(huì)計(jì)發(fā)展存在的問題

（一）管理會(huì)計(jì)理論框架不健全

自20世紀(jì)70年代末我國引入管理會(huì)計(jì)理論以來，由于政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境差異較大，我國管理會(huì)計(jì)理論研究面臨著許多問題，理論框架還不健全。一是管理會(huì)計(jì)理論研究質(zhì)量不高，管理會(huì)計(jì)論文數(shù)量在核心期刊中所占比例較小，以《會(huì)計(jì)研究》為例，過去十年間發(fā)表的會(huì)計(jì)方面論文共計(jì)465篇，其中有關(guān)管理會(huì)計(jì)的論文共計(jì)71篇，占15.27%。二是經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展與人們思想意識(shí)的不匹配導(dǎo)致浮躁現(xiàn)象，部分學(xué)者在進(jìn)行管理會(huì)計(jì)理論研究時(shí)急功近利，照搬西方管理會(huì)計(jì)理論，不能依據(jù)我國社會(huì)實(shí)際情況開展研究，使許多研究成果與社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境相脫離。部分管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法應(yīng)用的限制條件較多，如經(jīng)濟(jì)增加值這一方法并不適用于金融機(jī)構(gòu)、周期性企業(yè)、風(fēng)險(xiǎn)投資公司、新成立公司等。三是注重管理會(huì)計(jì)方法研究而輕視管理會(huì)計(jì)理論研究，如本量利分析、成本習(xí)性分析、預(yù)測(cè)分析等方法的研究已經(jīng)形成相對(duì)完善體系，但是對(duì)管理會(huì)計(jì)的概念等無明確界定，導(dǎo)致管理會(huì)計(jì)學(xué)科內(nèi)容不明確，學(xué)科主線不清晰。

（二）管理會(huì)計(jì)人才質(zhì)量不高

隨著AI時(shí)代的到來，社會(huì)上許多人員都面臨失業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。在會(huì)計(jì)行業(yè)，只有具備較高理論素養(yǎng)和較強(qiáng)實(shí)踐能力才能夠在激烈的競爭中立于不敗之地。截至2017年底，全國從事會(huì)計(jì)工作人員約有4 000萬人，其中80%會(huì)計(jì)人員從事開票、報(bào)稅、登憑證、做總賬等基礎(chǔ)會(huì)計(jì)核算工作，14%會(huì)計(jì)人員從事成本核算與分析、常規(guī)的財(cái)務(wù)審核等中基層管理工作，只有6%的會(huì)計(jì)人員從事戰(zhàn)略預(yù)算、投融資等高端的財(cái)務(wù)管理工作，這種會(huì)計(jì)人員分布結(jié)構(gòu)已經(jīng)不能滿足新時(shí)代對(duì)會(huì)計(jì)人員要求。另外，截至2016年底，我國持有會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書（2017年已取消）、初級(jí)會(huì)計(jì)證書、中級(jí)會(huì)計(jì)證書、高級(jí)會(huì)計(jì)證書以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書的人員分別約有1 200萬人、404萬人、170萬人、12萬人以及22萬人（如圖2）。持有從業(yè)證書的會(huì)計(jì)人員約占整體會(huì)計(jì)人員的67%，而持有高級(jí)會(huì)計(jì)證書和注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書的人員僅有2%，這意味著我國大部分會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)能力僅處于基礎(chǔ)階段，能夠從事高端管理會(huì)計(jì)工作的人員數(shù)量極少。雖然資格證書不一定完全能夠證明財(cái)務(wù)人員的管理會(huì)計(jì)能力，但是只有具備一定的理論基礎(chǔ)才能更好地進(jìn)行實(shí)踐工作，所以我國應(yīng)側(cè)重管理會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)、提高管理會(huì)計(jì)人才質(zhì)量。

（三）管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法應(yīng)用環(huán)境不理想

我國管理會(huì)計(jì)發(fā)展起步較晚，其應(yīng)用具有缺乏統(tǒng)一法規(guī)規(guī)范、沒有法律強(qiáng)制要求、完全取決于企業(yè)意愿等特點(diǎn)，技術(shù)方法應(yīng)用情況并不理想。對(duì)163家企業(yè)管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法應(yīng)用情況調(diào)查，可以得出相關(guān)數(shù)據(jù)圖（如圖3）。整體來看，沒有應(yīng)用管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法的企業(yè)數(shù)量遠(yuǎn)高于應(yīng)用管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法的企業(yè)數(shù)量。163家企業(yè)中大部分企業(yè)管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法應(yīng)用率未達(dá)50%，甚至有些應(yīng)用率低于10%，只有全面預(yù)算和目標(biāo)利潤應(yīng)用率超過50%。以作業(yè)成本法和平衡計(jì)分卡為例，作業(yè)成本法具有開發(fā)和維護(hù)費(fèi)用較高、確定成本動(dòng)因比較困難、不符合對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的需要等缺點(diǎn)，在增加企業(yè)大量成本的同時(shí)，并不能起到更明顯的作用，為企業(yè)帶來更多收益，所以目前大部分企業(yè)選擇放棄作業(yè)成本法的應(yīng)用。平衡計(jì)分卡的應(yīng)用要求企業(yè)組織戰(zhàn)略明確、企業(yè)高層管理人員綜合素質(zhì)高，具有實(shí)施難度大、指標(biāo)體系建立困難以及指標(biāo)數(shù)量多等缺點(diǎn)。以指標(biāo)體系建立為例，其重點(diǎn)是如何建立非財(cái)務(wù)指標(biāo)體系，財(cái)務(wù)指標(biāo)體系的建立相對(duì)來說容易許多，因?yàn)樨?cái)務(wù)指標(biāo)有確定的數(shù)據(jù)來源依據(jù)，而非財(cái)務(wù)指標(biāo)的選擇則受主觀因素影響較大。還有，指標(biāo)數(shù)量過多，平衡計(jì)分卡共有4個(gè)維度，平均每個(gè)維度需要5個(gè)指標(biāo)，就是20個(gè)指標(biāo)。這些方法的應(yīng)用對(duì)企業(yè)環(huán)境都有著嚴(yán)格的要求，大部分企業(yè)都不具備應(yīng)用的環(huán)境和能力，所以管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法實(shí)施起來較困難。

四、新時(shí)代會(huì)計(jì)向管理會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)型的具體路徑

（一）完善管理會(huì)計(jì)理論框架

科學(xué)的理論能夠更好地指導(dǎo)實(shí)踐和推動(dòng)社會(huì)實(shí)踐發(fā)展，管理會(huì)計(jì)理論框架的完善對(duì)管理會(huì)計(jì)的實(shí)施具有重要意義。一方面，國家應(yīng)該重視推動(dòng)管理會(huì)計(jì)理論研究，制定促進(jìn)管理會(huì)計(jì)理論發(fā)展的準(zhǔn)則和指引。例如，2014年財(cái)政部印發(fā)《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》之后，當(dāng)年中國知網(wǎng)關(guān)于管理會(huì)計(jì)文獻(xiàn)的數(shù)量就翻了一倍，第二年，管理會(huì)計(jì)文獻(xiàn)數(shù)量就超過了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)文獻(xiàn)數(shù)量（如圖4），所以國家政策的有力推動(dòng)對(duì)管理會(huì)計(jì)理論研究有著至關(guān)重要的作用。另一方面，研究人員在對(duì)管理會(huì)計(jì)理論研究時(shí)要腳踏實(shí)地，要重視研究的質(zhì)量和創(chuàng)新性，要打破西方管理會(huì)計(jì)理論思維桎梏，形成符合中國企業(yè)實(shí)際的管理會(huì)計(jì)理論。同時(shí)，在注重管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法研究的同時(shí)，要重視管理會(huì)計(jì)定義和內(nèi)容的確定，爭取對(duì)管理會(huì)計(jì)有一個(gè)清晰的定義，最終在管理會(huì)計(jì)概念等方面有明確界定的基礎(chǔ)上，建立完善的管理會(huì)計(jì)理論框架體系。

（二）重視管理會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)

人才是企業(yè)未來發(fā)展的首要因素，管理會(huì)計(jì)發(fā)展必須重視管理會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)。管理會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng)涉及高校、企業(yè)和社會(huì)三個(gè)方面。從高校方面來看，一是要重塑教學(xué)體系，在課程體系中要加大管理會(huì)計(jì)課程模塊學(xué)時(shí)比重;二是要?jiǎng)?chuàng)新管理會(huì)計(jì)課程內(nèi)容，除管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)課知識(shí)外，還要增加管理會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)和實(shí)習(xí)環(huán)節(jié)，將管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐緊密結(jié)合;三是要完善管理會(huì)計(jì)教學(xué)資源，建立包括視頻動(dòng)畫、在線互動(dòng)、企業(yè)案例等的較完整、成體系的管理會(huì)計(jì)教學(xué)資源庫，在優(yōu)質(zhì)教學(xué)資源的支持下，教師可以在線上線下組織學(xué)生進(jìn)行話題討論、案例分析等，加深學(xué)生對(duì)管理會(huì)計(jì)的理解。從企業(yè)層面來看，首先要重視擁有管理會(huì)計(jì)知識(shí)的人員，在招聘考試中加入有關(guān)管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容;其次在企業(yè)內(nèi)部要重視管理會(huì)計(jì)人員培養(yǎng)，定期組織相關(guān)會(huì)計(jì)人員學(xué)習(xí)管理會(huì)計(jì)知識(shí)，并建立考核制度。從社會(huì)角度來看，完善會(huì)計(jì)證書考試制度，在專業(yè)技術(shù)考試和注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試中加大管理會(huì)計(jì)內(nèi)容比重，提高管理會(huì)計(jì)師資格證書的含金量。

（三）注重管理會(huì)計(jì)個(gè)性化發(fā)展

艾哈邁德在其《會(huì)計(jì)理論》一書中指出，“會(huì)計(jì)作用是生成企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所引起的經(jīng)濟(jì)行為的信息”，這意味著會(huì)計(jì)應(yīng)用與企業(yè)環(huán)境密切相關(guān)。同理，管理會(huì)計(jì)應(yīng)用也應(yīng)與社會(huì)環(huán)境和企業(yè)環(huán)境緊密結(jié)合，以便得到更好的發(fā)展，因此，有效的管理會(huì)計(jì)實(shí)踐一定是與國家政治經(jīng)濟(jì)制度、社會(huì)文化科技環(huán)境相一致的個(gè)性化實(shí)踐，而不是全盤接收西方管理會(huì)計(jì)應(yīng)用經(jīng)驗(yàn)的“舶來品”。企業(yè)管理會(huì)計(jì)人員需要以管理會(huì)計(jì)個(gè)性化為基礎(chǔ)，編制出滿足不同相關(guān)者需求的管理會(huì)計(jì)報(bào)表。當(dāng)前大部分管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法得出的相關(guān)數(shù)據(jù)結(jié)果與企業(yè)實(shí)際情況大相徑庭，對(duì)企業(yè)來說意義不大，同時(shí)還會(huì)增加企業(yè)成本。企業(yè)是營利組織，不會(huì)做成本效益較低的買賣，所以管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的推廣就會(huì)變得困難重重。反之，如果管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法符合企業(yè)環(huán)境，能夠在企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行有效實(shí)施，對(duì)企業(yè)成本控制、投資決策分析、預(yù)算編制、績效評(píng)價(jià)與考核等發(fā)揮重要作用，有利于企業(yè)戰(zhàn)略實(shí)施和未來發(fā)展，就容易被企業(yè)管理層和股東大會(huì)所接受，進(jìn)而促進(jìn)管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法的應(yīng)用。

（四）培養(yǎng)企業(yè)高層管理會(huì)計(jì)意識(shí)

在163家企業(yè)關(guān)于管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法應(yīng)用較少原因調(diào)查中，28.7%認(rèn)為是公司高級(jí)管理人員對(duì)管理會(huì)計(jì)不了解，缺乏推進(jìn)管理會(huì)計(jì)技術(shù)應(yīng)用意識(shí)，35.3%認(rèn)為是公司內(nèi)部未形成應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的良好氛圍，29%認(rèn)為公司缺乏高素質(zhì)的管理會(huì)計(jì)人才。從數(shù)據(jù)中可以看出，較多企業(yè)管理者對(duì)管理會(huì)計(jì)缺乏了解，推動(dòng)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用意識(shí)不強(qiáng)。培養(yǎng)企業(yè)高層管理會(huì)計(jì)意識(shí)是推進(jìn)管理會(huì)計(jì)發(fā)展的關(guān)鍵因素。培養(yǎng)企業(yè)高層管理會(huì)計(jì)意識(shí)，一是企業(yè)高層需要有意識(shí)地學(xué)習(xí)管理會(huì)計(jì)相關(guān)知識(shí)，進(jìn)而加深對(duì)管理會(huì)計(jì)的了解。例如，參加管理會(huì)計(jì)師考試、到高校及有關(guān)機(jī)構(gòu)參加管理會(huì)計(jì)講座，到管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法應(yīng)用情況較好的企業(yè)考察等。二是政策約束，通過制定相關(guān)政策法規(guī)等促使企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層重視管理會(huì)計(jì)應(yīng)用。例如，國家財(cái)政部制定推進(jìn)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的文件或者制定管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等，采用行政手段讓企業(yè)管理層意識(shí)到應(yīng)用管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法的重要性。

新時(shí)代對(duì)會(huì)計(jì)的發(fā)展提出了新挑戰(zhàn)，也為會(huì)計(jì)的發(fā)展提供了新機(jī)遇，會(huì)計(jì)重心的轉(zhuǎn)型是新時(shí)代社會(huì)發(fā)展的必然要求。明確會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)型的方向和具體路徑，有利于建立具有中國特色的會(huì)計(jì)學(xué)科體系，降低會(huì)計(jì)人員失業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，有效發(fā)揮會(huì)計(jì)參與經(jīng)濟(jì)管理職能，更好地為企業(yè)和社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展服務(wù)。

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