王猛

【摘 要】以盈利為目的的單位或組織都離不開存貨的會計核算，在新型經(jīng)濟發(fā)展中，文章重點是構(gòu)建企業(yè)存貨會計核算的新路徑。一是把握存貨新增階段的會計核算。二是企業(yè)存貨從倉庫發(fā)到各部門的核算模式及方法。三是企業(yè)財務(wù)報表編制與存貨之間的會計處理方法。四是企業(yè)存貨處置的會計核算方法。

【關(guān)鍵詞】存貨；會計核算；成本計算；教學思路

在國際國內(nèi)形勢日趨復(fù)雜多變的情形下，隨著數(shù)字經(jīng)濟時代進步，全球治理觀的樹立，知識經(jīng)濟和信息產(chǎn)業(yè)日新月異，促使我國“一帶一路”商業(yè)經(jīng)濟發(fā)展新模式的良性循環(huán)，從而讓企業(yè)會計教學工作不斷開拓創(chuàng)新，銳意進取，在實踐中成長，在革新中謀事。根據(jù)會計工作專業(yè)性強，制度性高，實戰(zhàn)性更現(xiàn)實等特點，對企業(yè)存貨會計核算的教學需要提出新思路，制定新謀略。首先，企業(yè)存貨會計核算的理論重點提出。其次，企業(yè)存貨會計核算的階段性分析。最后，企業(yè)存貨會計核算的教學思路研究結(jié)論。

一、企業(yè)存貨會計核算的理論重點

首先，存貨是指在公司持有已出售的產(chǎn)成品、商品、生產(chǎn)加工后再出售的在產(chǎn)品、半成品或生產(chǎn)運營中提供勞務(wù)所需消耗的材料、物資等。具體包括：原材料、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品、庫存商品、周轉(zhuǎn)用材料、低值易耗品、輔料等。

其次，存貨的基本特征主要表現(xiàn)在：（1）存貨能為公司所擁有或控制。這表明存貨的所有權(quán)或者歸屬權(quán)為該企業(yè)。如果存貨只是為某企業(yè)所使用，僅有使用權(quán)，那么存貨就不是該企業(yè)的存貨。（2）存貨能為公司帶來經(jīng)濟利益。也就是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中讓經(jīng)濟利益流入企業(yè)。如果存貨不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，那么存貨也就不是該企業(yè)的存貨。（3）存貨能可靠計量。所謂計量就是通過專門科學的方法和技術(shù)手段對存貨進行測算、評估、衡量、數(shù)據(jù)分析、統(tǒng)計、分類整理而獲取數(shù)據(jù)的活動過程。如果某些材料物資不能可靠計量，那么它就不能成為某企業(yè)的存貨。

二、企業(yè)存貨會計核算的階段性分析

企業(yè)存貨會計核算新思路可以分為三個階段：首先是存貨的新增階段。其次是存貨的使用和后續(xù)計量階段。其三是存貨的處置階段。

1.企業(yè)存貨的新增階段會計核算。

企業(yè)存貨的新增階段就是存貨的獲取階段。一個企業(yè)要獲取存貨可以通過不同的方式進行取得。方式不同其核算是有差異的。企業(yè)存貨主要有八種方法獲取：通過采購獲?。煌ㄟ^自行生產(chǎn)加工獲??；通過接受投資獲?。煌ㄟ^委托加工獲?。煌ㄟ^盤盈獲??；通過債務(wù)重組獲?。煌ㄟ^非貨幣性資產(chǎn)交換獲??；通過接受捐贈獲取。

（1）通過采購獲取。這是通過以庫存現(xiàn)金、銀行存款等貨幣性資產(chǎn)或者其他貨幣性資產(chǎn)交換而獲取的存貨。這種方式獲取存貨主要采用實際成本法和計劃成本法兩種方法進行核算。實際成本法是企業(yè)在采購過程中按照實際支付成本進行確認、計量進行核算的方法。主要以“在途物資”、“原材料”等賬戶來核算。計劃成本法是企業(yè)在采購過程中，購買時以實際成本入賬，驗收時以計劃成本入賬并結(jié)轉(zhuǎn)材料成本差異的核算過程。主要以“材料采購”、“原材料”、“材料成本差異”等賬戶核算。其中材料成本差異是實際成本減去計劃成本之差。材料成本差異率=（期初材料成本差異+本期購入材料成本差異）÷（期初計劃成本+本期購入計劃成本）。根據(jù)材料成本差異的來源可知，材料成本差異有正負之分，所以材料成本差異率也一定有正負之分。當其大于零時，則為超支：當其小于零時，則為節(jié)約。同時，購入成本即為采購成本，其構(gòu)成內(nèi)容主要包括：一是購入存貨發(fā)票上所列的存貨金額不應(yīng)包括負擔的增值稅（小規(guī)模納稅企業(yè)除外），主要是買價。二是運雜費（包括運輸費，裝卸費，搬運費，分類及整理費等）。三是運輸途中的合理損耗。四是管理過程中的一切支出。五是交納的相關(guān)稅費。

（2）通過自行生產(chǎn)加工獲取。是企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營中，以一系列人力、物力、財力等各項投入，經(jīng)過加工而形成的所需原材料、半成品、產(chǎn)成品，庫存商品等存貨。其成本的構(gòu)成主要來源三個模塊（即為直接材料、直接人工、制造費用），并以合理標準分配給相關(guān)成本的組成部分。其中直接材料是生產(chǎn)過程中所耗費的原材料、周轉(zhuǎn)材料等。直接人工是在生產(chǎn)中為維持參與人員的正常生活及身心健康所發(fā)生的支出。制造費用是生產(chǎn)車間所發(fā)生的一切支出。主要以“原材料”、“應(yīng)付職工薪酬”、“制造費用”、“生產(chǎn)成本”等賬戶核算。

（3）通過接受投資獲取。是指企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營中，接受某一企業(yè)以材料、半成品、產(chǎn)成品、庫存商品等存貨的投資，在年末視盈利情況，根據(jù)投資方所占投資份額進行分紅的方式。主要以“實收資本”、“原材料”、“周轉(zhuǎn)材料”、“庫存商品”等賬戶核算。會計分錄應(yīng)是會計分錄應(yīng)是借：原材料等相關(guān)賬戶，貸：實收資本。

（4）通過接受捐贈獲取。是指企業(yè)所處一定困境，經(jīng)過接受某一企業(yè)捐贈所需的材料、半成品、產(chǎn)成品、庫存商品等存貨，并正常生產(chǎn)經(jīng)營。主要以“營業(yè)外收入”、“原材料”、“周轉(zhuǎn)材料”、“庫存商品”等賬戶核算。會計分錄應(yīng)是借：原材料等相關(guān)賬戶，貸：營業(yè)外收入。

（5）通過委托加工方式獲取。是指企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營中，為資源有效配置，提高生產(chǎn)效率，將材料、半成品、產(chǎn)成品、庫存商品等發(fā)給某一企業(yè)，委托其生產(chǎn)加工成所需產(chǎn)品的活動過程。當對方加工完畢時，應(yīng)分兩種情況進行會計處理：首先，若收回委托加工產(chǎn)品直接對外出售，其產(chǎn)生的消費稅則應(yīng)計入成本。其次，若收回委托加工產(chǎn)品仍需再加工后才能出售，其產(chǎn)生的消費稅不應(yīng)計入成本。消費稅應(yīng)單獨列項。主要以“委托加工物資”、“原材料”、“周轉(zhuǎn)材料”、“庫存商品”、“應(yīng)交稅費-應(yīng)交消費稅”等賬戶核算。會計分錄應(yīng)分為：一是發(fā)出材料。二是支付相關(guān)費用。三是收回加工完工產(chǎn)品直接出售。四是收回加工完工產(chǎn)品仍需要再加工后才能出售。

（6）通過非貨幣性資產(chǎn)交換獲取。是指以貨幣性資產(chǎn)以外的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)為交換對象而換入存貨的方式。非貨幣性資產(chǎn)交換有兩種情形：首先，當交換具有商業(yè)實質(zhì)時，應(yīng)以公允價值模式計量，并根據(jù)換出資產(chǎn)的類型，如換出存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)等，分別計算其公允價值與賬面價值之差額，歸于相應(yīng)核算賬戶。主要以“原材料”、“庫存商品”、“周轉(zhuǎn)材料”、“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”、“投資收益”、“資產(chǎn)處置損益”、“其他業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)成本”等賬戶核算。

（7）通過債務(wù)重組獲取。是指對債權(quán)方而言，在債務(wù)重組中債務(wù)方以存貨類資產(chǎn)抵債，使債權(quán)方獲取的存貨。主要以“原材料”、“庫存商品”、“周轉(zhuǎn)材料”等賬戶核算。

（8）通過盤盈獲取。盤盈是指在財產(chǎn)清查中無論采用實地盤存還是永續(xù)盤存法進行盤點，所發(fā)生的實存數(shù)額高于盤存數(shù)額之差，而且無法查明原因而獲取的部分。通常以“待處理財產(chǎn)損益”、“原材料”、“庫存商品”、“周轉(zhuǎn)材料”等賬戶核算。

2.企業(yè)存貨使用和后續(xù)計量的會計核算。

首先，企業(yè)存貨使用過程是指將存貨從倉庫發(fā)到各部門的核算過程。因為部門不同，核算時科目名稱也不相同。

當存貨從倉庫發(fā)往管理部門（即財務(wù)部、行政人事部、采購部、后勤部或綜合部等部門）時，科目名稱為管理費用；當存貨從倉庫發(fā)往銷售部門（即為出售產(chǎn)品所做的售前、售中及售后工作相關(guān)的部門）時，科目名稱為銷售費用；當存貨從倉庫發(fā)往研發(fā)設(shè)計部門時，科目名稱為研發(fā)支出；當存貨從倉庫發(fā)往生產(chǎn)車間時，科目名稱為期間費用；當存貨從倉庫發(fā)往勞務(wù)部門時，科目名稱為勞務(wù)成本；當存貨從倉庫發(fā)往生產(chǎn)產(chǎn)品一線，科目名稱為生產(chǎn)成本；當存貨從倉庫發(fā)往施工現(xiàn)場，科目名稱為工程施工。

其次，發(fā)出企業(yè)存貨成本核算方法主要包括個別計價法、先進先出法、月末一次加權(quán)平均法、移動加權(quán)平均法、毛利率法、售價金額法、零售價格法。在企業(yè)對發(fā)出存貨核算采用較多的方法是先進先出法、月末一次加權(quán)平均法及移動加權(quán)平均法。而先進先出法主要針對食品，藥品，保健類產(chǎn)品，化妝品，飲料等具有保質(zhì)期的產(chǎn)品。月末一次加權(quán)平均法：首先計算單位平均成本。其次以單位平均成本與發(fā)出存貨數(shù)量相乘。移動加權(quán)平均法是指每購入一次，計算一次單位平均成本，月末一次加權(quán)平均法的多次使用的核算方法。另外，個別計價法是指價格高昂的存貨，在發(fā)出時應(yīng)精確計算其成本所采用的方式，如核算發(fā)出的珠寶首飾、名表、名煙、名酒等貴重物品，但其核算工作量相對較大。

其三，企業(yè)存貨后續(xù)計量（或期末計量）的會計核算。該階段的會計核算期末編制資產(chǎn)負債表時，應(yīng)采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法將存貨數(shù)據(jù)填入報表中。可變現(xiàn)凈值是指企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營中，期末存貨仍有庫存依據(jù)市場行情所做的評估值，應(yīng)分為兩種情況三個公式計算。一是當材料無需加工成產(chǎn)品時，材料的可變現(xiàn)凈值=預(yù)計材料市場售價-相關(guān)稅費。二是當材料需要加工成產(chǎn)品時，首先材料的可變現(xiàn)凈值=預(yù)計產(chǎn)品市場售價-預(yù)計加工成本-相關(guān)稅費。其次產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值=預(yù)計產(chǎn)品市場售價-相關(guān)稅費。根據(jù)計算數(shù)據(jù)編制會計分錄。期末成本與可變現(xiàn)凈值的對比分兩種情形。若存貨成本大于可變現(xiàn)凈值為虧損，則應(yīng)計提存貨減值準備，會計分錄為：借：資產(chǎn)減值損失，貸：存貨跌價準備。若存貨成本小于可變現(xiàn)凈值為盈余，不計提存貨跌價準備。轉(zhuǎn)回存貨跌價準備是在影響存貨貶值，跌價等因素已被消除，此時應(yīng)已經(jīng)計提的存貨跌價準備做轉(zhuǎn)回（類似含義轉(zhuǎn)銷、沖減、沖銷、抵扣、抵減、轉(zhuǎn)回、紅字、赤字，均為減少）處理。對應(yīng)分錄為借：存貨跌價準備，貸：資產(chǎn)減值損失。

3.企業(yè)存貨處置階段的會計核算。

該階段將原材料、產(chǎn)成品、庫存商品等存貨進行出售或出租的會計處理。首先，出售原材料等存貨。借：銀行存款（應(yīng)收賬款，應(yīng)收票據(jù)等），貸：其他業(yè)務(wù)收入或主營業(yè)務(wù)收入，應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）。其次，周轉(zhuǎn)類材料出租（出租為轉(zhuǎn)讓使用權(quán)）。借：銀行存款等，貸：其他業(yè)務(wù)收入，或應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）。同時結(jié)轉(zhuǎn)成本，借：其他業(yè)務(wù)成本（或主營業(yè)務(wù)成本，存貨跌價準備），貸：原材料（或庫存商品）。

三、企業(yè)存貨會計核算的教學思路研究結(jié)論

經(jīng)濟的轉(zhuǎn)型，企業(yè)資本結(jié)構(gòu)日趨合理化構(gòu)建，為追求企業(yè)利潤最大化，企業(yè)存貨會計核算的要求逐漸科學精準。首先要做好企業(yè)存貨由新增，使用及后續(xù)計量到存貨的有效處置各階段的確認、計量、分析及成本計算等工作。新增方式很多，各具特色，會計核算應(yīng)因地制宜，有條不紊，符合邏輯。其次，企業(yè)存貨會計核算是一個復(fù)雜而系統(tǒng)的工程，但其重點應(yīng)做好發(fā)出存貨的核算方法，有序控制成本費用，最終形成低成本、綠色環(huán)保的存貨管理新模式。

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