摘? 要：2017年7月5日，財(cái)政部發(fā)布了修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新收入準(zhǔn)則”）?？紤]到收入準(zhǔn)則修訂可能給企業(yè)帶來(lái)長(zhǎng)遠(yuǎn)的影響，財(cái)政部規(guī)定自2018年1月1日起分批實(shí)施新準(zhǔn)則。新收入準(zhǔn)則基于資產(chǎn)負(fù)債觀的全面收益計(jì)量基礎(chǔ)，實(shí)現(xiàn)了多種不同收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一化，明確了多重交易安排及特定交易事項(xiàng)的相關(guān)指引。文章以電信業(yè)的老大——XX電信為例，解讀研究新收入準(zhǔn)則的主要變化及其對(duì)電信業(yè)的影響，并針對(duì)準(zhǔn)則應(yīng)用過(guò)程中導(dǎo)致電信行業(yè)會(huì)計(jì)信息的差異、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的問(wèn)題提出針對(duì)性建議。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則;電信業(yè);影響分析

一、引言

收入確認(rèn)作為會(huì)計(jì)盈余確認(rèn)與計(jì)量的起點(diǎn)，是企業(yè)一項(xiàng)非常重要的會(huì)計(jì)政策，極具研究?jī)r(jià)值（劉長(zhǎng)利，1996）。企業(yè)采用不同的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)與計(jì)量方法所導(dǎo)致的收入金額、結(jié)構(gòu)變動(dòng)以及趨勢(shì)的變化影響著整個(gè)企業(yè)的效益評(píng)價(jià)，因此收入的確認(rèn)計(jì)量作為一項(xiàng)重要會(huì)計(jì)政策一直備受理論、實(shí)務(wù)界廣泛關(guān)注。趙鳴驥（2016）提出，會(huì)計(jì)理論研究應(yīng)該服務(wù)于社會(huì)變革，針對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展中的具體實(shí)務(wù)問(wèn)題開(kāi)展理論創(chuàng)新，以達(dá)到會(huì)計(jì)理論、學(xué)科持續(xù)發(fā)展的目的。因此，為了改變這一現(xiàn)狀及解決各行業(yè)實(shí)務(wù)中存在的問(wèn)題，同時(shí)保持國(guó)際趨同，財(cái)政部于2017年7月修訂發(fā)布了新收入準(zhǔn)則。

新收入準(zhǔn)則顛覆了傳統(tǒng)的收入核算理念，規(guī)范了收入的確認(rèn)、計(jì)量以及列報(bào)與披露，將對(duì)各行各業(yè)產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。普華永道（2017）在對(duì)新收入準(zhǔn)則的解讀中指出，新準(zhǔn)則將會(huì)影響很多行業(yè)，電信、汽車(chē)、信息技術(shù)和軟件、醫(yī)療和制藥行業(yè)以及房地產(chǎn)行業(yè)等會(huì)受到很大影響。對(duì)電信業(yè)而言，國(guó)內(nèi)已有學(xué)者對(duì)新收入準(zhǔn)則應(yīng)用的影響進(jìn)行了分析和預(yù)測(cè)，但目前還鮮有文獻(xiàn)結(jié)合新準(zhǔn)則具體研究新準(zhǔn)則對(duì)電信業(yè)的實(shí)際影響情況。本文在理論上闡述新收入準(zhǔn)則的主要變化，以XX電信2018年報(bào)披露數(shù)據(jù)為例剖析其重大影響，并針對(duì)實(shí)務(wù)處理中的具體問(wèn)題提出相關(guān)建議，以幫助解決電信業(yè)實(shí)務(wù)處理中存在的問(wèn)題，同時(shí)豐富收入理論研究，為相關(guān)研究提供證據(jù)，豐富現(xiàn)有相關(guān)文獻(xiàn)。

二、新收入準(zhǔn)則的主要變化及其對(duì)電信業(yè)的影響

在新收入準(zhǔn)則的指引下，電信行業(yè)一般業(yè)務(wù)的處理大致如下：銷(xiāo)售設(shè)備、終端、SIM卡業(yè)務(wù)一般采用控制權(quán)轉(zhuǎn)移進(jìn)行收入的確認(rèn);提供寬帶、語(yǔ)音、數(shù)據(jù)等服務(wù)在企業(yè)履行了合同中的履約義務(wù)進(jìn)行收入的確認(rèn)，而針對(duì)服務(wù)期較長(zhǎng)的服務(wù)則按照履約進(jìn)度進(jìn)行收入的確認(rèn);對(duì)于在銷(xiāo)售商品或提供服務(wù)時(shí)預(yù)先收到的款項(xiàng)先作為一項(xiàng)負(fù)債予以確認(rèn)，待實(shí)際履行了合同中規(guī)定的履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。根據(jù)2018年XX電信年報(bào)披露項(xiàng)新收入準(zhǔn)則的應(yīng)用產(chǎn)生如下影響。

（1）信息即應(yīng)用服務(wù)合同產(chǎn)生的尚未達(dá)到收款條件的，根據(jù)新收入準(zhǔn)則，不應(yīng)將該款項(xiàng)確認(rèn)為應(yīng)收賬款而因?qū)⑵浯_認(rèn)為合同資產(chǎn)，待條件完成時(shí)確認(rèn)為收入，年初初次應(yīng)用新收入準(zhǔn)則是該科目的金額為633，139，679.19元，至年末，該科目金額為461，585，533.06元。

（2）因取得客戶合同產(chǎn)生的已付/應(yīng)付第三方代理商的增量傭金，采用新收入準(zhǔn)則后若預(yù)計(jì)在以后期間能夠收回該成本，應(yīng)將其確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)并按該資產(chǎn)相關(guān)商品或服務(wù)收入確認(rèn)相同的基礎(chǔ)進(jìn)行攤銷(xiāo)計(jì)入當(dāng)期損益。根據(jù)XX電信披露的數(shù)據(jù)，該項(xiàng)政策變更導(dǎo)致年初首次采用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是調(diào)增留存損益金額939，985，403.59元;此外，截至2018年12月31日的銷(xiāo)售費(fèi)用減少77，404，501.82元，同時(shí)合同成本（資產(chǎn)科目）增加1，287，238，181.51元。

（3）通信服務(wù)合同產(chǎn)生的來(lái)自客戶的預(yù)收款項(xiàng)，根據(jù)新收入準(zhǔn)則，應(yīng)確認(rèn)為合同負(fù)債而非計(jì)入預(yù)收賬款，根據(jù)年報(bào)，XX電信于2018年1月1日，將65，698，979，763.03元從預(yù)收款項(xiàng)等科目重分類(lèi)進(jìn)合同負(fù)債;至2018年12月31日，該科目余額為55，782，738，408.91元。

（4）與客戶合同相關(guān)的支付給第三方代理商并最終由客戶享有的相關(guān)補(bǔ)貼，新收入準(zhǔn)則下發(fā)生時(shí)屬于應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)，作為收入的抵減項(xiàng)而不確認(rèn)為銷(xiāo)售費(fèi)用，該政策導(dǎo)致年初調(diào)減留存收益2，223，981，700，68元，同時(shí)于2018年12月31日，導(dǎo)致?tīng)I(yíng)業(yè)收入減少3，897，524，464.81元，銷(xiāo)售費(fèi)用減少3，510，071，127.80元，減少合同負(fù)債2，497，021，947.70元。

（5）電信業(yè)自行銷(xiāo)售的促銷(xiāo)套餐中包含的銷(xiāo)售終端設(shè)備及提供電信服務(wù)分別確認(rèn)為單獨(dú)履約義務(wù)，套餐總合同對(duì)價(jià)過(guò)去以剩余價(jià)值法分?jǐn)傊岭娦欧?wù)收入及終端設(shè)備銷(xiāo)售收入。采用新準(zhǔn)則后，交易價(jià)格按單獨(dú)售價(jià)分?jǐn)傊梁贤袀€(gè)合同履約義務(wù)，分?jǐn)傊猎O(shè)備銷(xiāo)售的收入在合同開(kāi)始時(shí)確認(rèn)，分?jǐn)傊撂峁╇娦欧?wù)的后續(xù)提供服務(wù)時(shí)按合同的履約程度確認(rèn)相應(yīng)收入和費(fèi)用。此項(xiàng)會(huì)計(jì)政策導(dǎo)致截至2018年12月31日經(jīng)營(yíng)收入減少479，638，941.69元，減少合同負(fù)債166，389，957.48元，合同資產(chǎn)增加16，361，717.58元。

（6）執(zhí)行新準(zhǔn)則后，XX電信的營(yíng)業(yè)收入和費(fèi)用也受到了不同程度的影響，相較于原準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則可以防止企業(yè)提前確認(rèn)收入從而使得利潤(rùn)虛增，例如從披露數(shù)據(jù)可以發(fā)現(xiàn)，新收入準(zhǔn)則大約減少3%的綜合收益的確認(rèn)。

三、結(jié)論及建議

新收入準(zhǔn)則的出臺(tái)與應(yīng)用是收入、成本核算的一次巨大變革，是我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展不斷融入世界經(jīng)濟(jì)環(huán)境的一次重大理論與實(shí)踐的探索。它不僅影響會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的內(nèi)容，也對(duì)企業(yè)的管理提出新的挑戰(zhàn)與要求。本文提出以下建議：

第一，建立并完善由財(cái)務(wù)人員參與合同管理的內(nèi)部控制體系。就電信行業(yè)而言，在新收入準(zhǔn)則的實(shí)務(wù)應(yīng)用中，收入的確認(rèn)與計(jì)量需要以合同為基礎(chǔ)，充分發(fā)揮合同的基礎(chǔ)性作用，需要電信業(yè)集團(tuán)以及各分公司的財(cái)務(wù)人員參與到合同管理整個(gè)流程中;

第二，優(yōu)化集團(tuán)內(nèi)部會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)結(jié)構(gòu)與設(shè)計(jì)。收入成本的歸集與分?jǐn)偸瞧髽I(yè)復(fù)雜的日常工作，要想做好這些工作，離不開(kāi)強(qiáng)大的信息系統(tǒng)。在具體結(jié)構(gòu)與設(shè)計(jì)上，電信集團(tuán)總部的技術(shù)人員應(yīng)根據(jù)新準(zhǔn)則下收入成本確認(rèn)所需的信息，進(jìn)行集團(tuán)內(nèi)部總體架構(gòu)設(shè)計(jì)、數(shù)據(jù)庫(kù)設(shè)計(jì)、處理流程及模塊功能的設(shè)計(jì)，各分子公司通過(guò)聘請(qǐng)外部專(zhuān)業(yè)公司對(duì)信息系統(tǒng)再次加以升級(jí)優(yōu)化以解決實(shí)務(wù)運(yùn)用中出現(xiàn)的問(wèn)題，滿足實(shí)務(wù)處理需要;

第三，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)重要財(cái)務(wù)管理人員的培訓(xùn)。收入確認(rèn)與計(jì)量中所涉及的履約義務(wù)的識(shí)別、交易價(jià)格的分?jǐn)偱c后續(xù)變動(dòng)的處理更加強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)人員對(duì)新準(zhǔn)則的理解與職業(yè)判斷能力，電信企業(yè)應(yīng)該結(jié)合新準(zhǔn)則在實(shí)務(wù)中運(yùn)用的具體問(wèn)題以及自身規(guī)模龐大、組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜的特點(diǎn)，定期聘請(qǐng)專(zhuān)家，對(duì)重要的財(cái)務(wù)管理人員進(jìn)行培訓(xùn)，提高他們對(duì)新收入準(zhǔn)則的理解，提升其業(yè)務(wù)能力;

第四，重新進(jìn)行相關(guān)薪酬獎(jiǎng)勵(lì)的安排與規(guī)劃，以吸引、激勵(lì)員工及核心人才。企業(yè)在實(shí)務(wù)中對(duì)新收入準(zhǔn)則的應(yīng)用所引起的營(yíng)業(yè)收入、成本費(fèi)用、利潤(rùn)的變化，也將影響與之掛鉤的薪酬獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃。電信企業(yè)集團(tuán)及分公司的人力資源部門(mén)應(yīng)該慎重考慮新收入準(zhǔn)則引起的營(yíng)業(yè)收入和利潤(rùn)變化對(duì)企業(yè)薪酬獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃的影響，重新進(jìn)行相關(guān)薪酬獎(jiǎng)勵(lì)的安排與規(guī)劃，制定新的考核標(biāo)準(zhǔn)，以達(dá)到吸引、激勵(lì)員工及核心人才的目的。同時(shí)，新收入準(zhǔn)則的修訂及其在實(shí)務(wù)中的應(yīng)用對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)制度建設(shè)方面提出了新的要求：電信企業(yè)應(yīng)該以準(zhǔn)則為基礎(chǔ)，結(jié)合自身經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和管理要求，不斷完善企業(yè)的收入核算制度，進(jìn)而為企業(yè)財(cái)務(wù)人員的工作提供直接的、可操作的依據(jù);

第五，完善電信集團(tuán)內(nèi)部和利益相關(guān)者的溝通機(jī)制。新收入準(zhǔn)則在電信企業(yè)的順利貫徹實(shí)施同樣離不開(kāi)良好的溝通機(jī)制，這就要求電信企業(yè)要進(jìn)一步完善溝通機(jī)制，不僅包括集團(tuán)總部與各分公司、各網(wǎng)點(diǎn)的溝通以及集團(tuán)、分公司、網(wǎng)點(diǎn)內(nèi)部各職能部門(mén)、人員的溝通，還包括企業(yè)與企業(yè)的股東、業(yè)務(wù)相關(guān)者、稅務(wù)和審計(jì)外部監(jiān)管部門(mén)等及時(shí)溝通，反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)績(jī)效的變化情況。

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作者簡(jiǎn)介：羅建龍（1993-），男，漢，江西新建人，研究生在讀，學(xué)校：福建師范大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院，研究方向：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)研究。