劉歡

摘 要：我國現(xiàn)今階段，企業(yè)的向大向強(qiáng)發(fā)展往往都伴隨著企業(yè)間合并收購的行為，這是現(xiàn)今歷史階段下企業(yè)發(fā)展的必由之路。在企業(yè)合并中會計的處理方法的不同雖然不會造成經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的改變但也會使得經(jīng)濟(jì)成果，企業(yè)內(nèi)部分配，外部信息使用出現(xiàn)一定偏差。財務(wù)報告作為企業(yè)投資者進(jìn)行市場效益預(yù)測評估的重要依據(jù)，選擇權(quán)益結(jié)合法和購買法又會導(dǎo)致企業(yè)信息報告中存在一定的差異，從而影響了投資者的使用，導(dǎo)致了利益分配出現(xiàn)差異，甚至是影響社會層面的資源效率。本文將以國內(nèi)裝備制造領(lǐng)域龍頭企業(yè)上海電氣并購案為例，比較購買法和權(quán)益結(jié)合法兩種會計處理方法在企業(yè)合并中對合并企業(yè)財務(wù)、經(jīng)營和主要業(yè)務(wù)方面的影響，并分析不同結(jié)果導(dǎo)向下的差異以及提出相應(yīng)的建議和對策。

關(guān)鍵詞：權(quán)益結(jié)合法；購買法；企業(yè)合并

1.發(fā)展歷史

自上世紀(jì)末90年代起我國的經(jīng)濟(jì)方式面臨轉(zhuǎn)變，國有企業(yè)開始了大面積的向市場化轉(zhuǎn)型，證券市場開始逐步建立發(fā)展，我國企業(yè)向大向強(qiáng)發(fā)展的過程中，企業(yè)合并的案例逐漸增加，成功實(shí)現(xiàn)了超大規(guī)模超遠(yuǎn)距離的企業(yè)合并，發(fā)展至今，一個企業(yè)的發(fā)展往往都伴隨著企業(yè)合并這種商業(yè)行為。2006年2月我國頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則20號——企業(yè)合并》，這是第一部正式對于企業(yè)合并這種行為進(jìn)行規(guī)范的準(zhǔn)則，同年又出臺了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第二號——長期股權(quán)投資》與《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》并于2007年1月1日起實(shí)施，在經(jīng)過2014年會計準(zhǔn)則的修訂后，于2014年7月1日開始實(shí)施修訂后的《長期股權(quán)投資》和《合并財務(wù)報表》。準(zhǔn)則變動主要體現(xiàn)在以下的幾個方面：（1）區(qū)分企業(yè)合并類型并規(guī)定不同會計處理方法，不同類型指同一控制和非同一控制。（2）取消合并價差規(guī)范商譽(yù)的賬務(wù)處理，合并前的合并價差是指實(shí)際投資成本與母公司擁有的子公司凈資產(chǎn)賬面價值差額當(dāng)作長期股權(quán)投資差額記錄在合并財務(wù)報表合并價差中，長期股權(quán)投資準(zhǔn)則廢除長期股權(quán)投資差額，取消其攤銷方式，用商譽(yù)替代合并價差，不能進(jìn)行攤銷，取而代之的是進(jìn)行減值測試。（3）以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍，控制不再局限于持有股份數(shù)，更強(qiáng)調(diào)是否能從企業(yè)獲利且能控制企業(yè)日常經(jīng)營活動。（4）取消比例合并法，使得重要性原則體現(xiàn)在內(nèi)部交易的抵消和其相關(guān)信息的披露而非比例合并法中不超過10%的子公司可以不在母公司報表中予以披露。雖然我國準(zhǔn)則一改再改，但是會計處理方法的漏洞，系統(tǒng)性誤差都依然存在。

2.研究意義

企業(yè)合并會計方法的不同不會改變經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，但是會計報表的不同會使得經(jīng)濟(jì)成果，企業(yè)內(nèi)部分配，外部信息使用出現(xiàn)極大的不同，甚至使得某些管理層和會計人員操縱企業(yè)利潤，扭曲經(jīng)濟(jì)事實(shí)，夸大經(jīng)濟(jì)成果，向資本市場傳遞虛假信息，誤導(dǎo)報表使用者進(jìn)行投資。不法企業(yè)通過企業(yè)合并會計方法漏洞，來達(dá)到逃稅漏稅的目的影響了國家稅收。比較企業(yè)合并會計方法可以從對比的視角來比較方法優(yōu)劣，便于人的理解和漏洞問題的突出，從而可以完善企業(yè)合并會計處理的方法，減少合并中由會計處理方法的不當(dāng)導(dǎo)致的報表內(nèi)容有悖于實(shí)質(zhì)，不法會計、管理層、企業(yè)為謀取私利通過會計處理方法的漏洞損害公共權(quán)益。

3.企業(yè)合并定義

中國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號—企業(yè)合并》對企業(yè)合并的定義為：將兩個或者兩個以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項(xiàng)。這里的“合并形成一個報告主體”是指原來的企業(yè)合并重組形成的一個新的不同于原來的合并體，來作為一個獨(dú)立的報告主體，從經(jīng)濟(jì)層面上看的一個整體。但在法律層面上來說它可以是一個法人主體，同時也不排除多個法人主體的情況。

4.企業(yè)合并分類

如果從多種方面對企業(yè)合并進(jìn)行分類大致可以按這三種分法進(jìn)行分類如：（1）按企業(yè)的控制層是否在企業(yè)合并前后發(fā)生改變分類，（2）按企業(yè)在發(fā)生合并后的法律形式的差異分類，（3）按企業(yè)合并發(fā)生的主體領(lǐng)域行業(yè)的相關(guān)性分類。

按企業(yè)的控制層是否在企業(yè)合并前后發(fā)生改變分類可分為兩類：一是同一控制下的企業(yè)合并，二是非同一控制下的企業(yè)合并。對于同一控制下的企業(yè)合并而言，因?yàn)槠浒l(fā)生企業(yè)合并最終的控制層并沒有發(fā)生改變，因此我們只能將其看作是一項(xiàng)關(guān)于債務(wù)重組，資產(chǎn)合并的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，不能將其定義為“交易”。就算我們想稱其為“交易”，但是作為一項(xiàng)內(nèi)部資產(chǎn)債務(wù)的轉(zhuǎn)移分配，最終的價格只能以賬面價值計數(shù)，和公允價值間存在巨大差異。

按企業(yè)在發(fā)生合并后的法律形式的差異分類可分為兼并，即被合并方取消法人資格，只保留合并方這一個經(jīng)濟(jì)主體和法律主體地位；創(chuàng)立合并，即合并方與被合并方都不再存在，兩者形成一個新的企業(yè)，新企業(yè)擁有經(jīng)濟(jì)主體和法律主體；控股合并，即合并方只獲得半數(shù)以上被合并方股權(quán)，這種合并并不注銷企業(yè)，保留兩個企業(yè)的獨(dú)立法人地位。

按企業(yè)合并發(fā)生的主體領(lǐng)域行業(yè)的相關(guān)性分類可分為平行式合并：即主營業(yè)務(wù)一致和業(yè)務(wù)重合度高的企業(yè)間進(jìn)行的合并，其目的主要是擴(kuò)大企業(yè)市場占有率，形成大規(guī)模性企業(yè)從而獲得規(guī)模效應(yīng)，優(yōu)化企業(yè)主營業(yè)務(wù)市場結(jié)構(gòu)配置，最終提高核心競爭力；垂直式合并：即企業(yè)雖然不做同一主營業(yè)務(wù)，但是企業(yè)在業(yè)務(wù)上或有聯(lián)系，企業(yè)處于市場同一方向上不同高度的業(yè)務(wù)如：汽車企業(yè)合并發(fā)動機(jī)企業(yè)。其目的主要是將使得生產(chǎn)和再生產(chǎn)相互協(xié)調(diào)配套，提高企業(yè)在產(chǎn)品生產(chǎn)上抵御大環(huán)境帶來風(fēng)險的能力，同時集成化有利于產(chǎn)品的標(biāo)志性，提高了市場的認(rèn)可度；混合合并：即企業(yè)兼并收購發(fā)生于不同領(lǐng)域，基本沒有重合度，企業(yè)間主營業(yè)務(wù)也不能相互配套，如房地產(chǎn)企業(yè)收購足球俱樂部。

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