王章淵 彭欣怡

【摘要】通過構建“個人在多地取得工薪收入并獲得綜合所得”的虛擬仿真案例，比照新舊《個人所得稅法》及其實施細則的規(guī)定，從征收模式、征收方法、扣除標準、適用稅率、應納稅所得額和應納稅額等方面計算、比較新舊稅法在代（預）扣（預）代繳、“綜合計征”、匯算清繳等方面的異同與關鍵性難點，分析“綜合計征”的外在法律表現形式和內在實質課稅的法理統(tǒng)一邏輯。在此基礎上，提出企業(yè)和個人面臨稅收法律法規(guī)和政策的更新銜接風險、代（預）扣（預）代繳核算錯誤和遺漏申報風險、提供虛假附加扣除信息等稅收遵從風險點，財稅人員必須終身學習，嚴格遵從稅法規(guī)定申報納稅的觀點。

【關鍵詞】個人所得稅法；多地工薪；代（預）扣（預）代繳；綜合計征；稅收遵從風險

【中圖分類號】F812.42【文獻標識碼】A【文章編號】1004-0994（2019）19-0132-11

【基金項目】教育部人文社會科學規(guī)劃基金項目“基于前景理論的稅收遵從成本降低機制與優(yōu)化路徑研究”（項目編號：19YJA630083）

一、問題的提出

從2019年1月1日起，我國執(zhí)行新的《中華人民共和國個人所得稅法》[1]（簡稱“新個稅法”，對應修訂前的為“舊個稅法”，均含實施細則）。新個稅法最大的亮點是引入了“綜合計征”模式，即改為“綜合計征與分類（項目）計征結合”模式。主要包含如下兩個方面的含義：

（1）將“個人取得的工資和薪金（統(tǒng)稱‘工薪’）所得、勞務報酬所得、稿酬所得和特許權使用費所得等四項所得”合并為“綜合所得”，適用新的“七級超額累進稅率”，按納稅年度合并計算個人所得稅。

（2）與“綜合所得”對應的變化有：①“綜合計征”方法；②原“代扣代繳方法”修訂改為“預扣預繳方法”；③新增“六大附加專項扣除項目”。新個稅法規(guī)定：“居民個人取得綜合所得，按年計算個人所得稅；有扣繳義務人的，由扣繳義務人按月或者按次預扣預繳稅款；需要辦理匯算清繳的，應當在取得所得的次年三月一日至六月三十日內辦理匯算清繳。預扣預繳辦法由國務院稅務主管部門制定。”

舊個稅法實行“分類計征”，對個人從多地取得的工薪收入，按照政策單獨匯總計算征收（本文稱之為“小綜合”），平時由支付單位按月或按次代扣代繳稅款，年度終了后由納稅人自行辦理匯算清繳。新個稅法實施后，采用全新的“綜合計征”方法：個人多地取得的所有工薪收入要合并在一個納稅年度內取得的勞務報酬所得、稿酬所得和特許權使用費所得作為“綜合所得”（本文稱之為“大綜合”），按照“綜合所得”項目，在年度終了后，自行辦理匯算清繳。

新個稅法的重大修訂和實施，一方面給財務、會計人員、辦稅人員（以下統(tǒng)稱“財稅人員”）和納稅人的傳統(tǒng)觀念和思維方法帶來巨大沖擊；另一方面，納稅申報的過程也變得日益復雜，實務操作的難度增大，支付個人所得的單位財稅人員和納稅人都面臨著多重挑戰(zhàn)。在“金稅三期”和新升級版“自然人稅收管理系統(tǒng)”上線后，如果不認真領會新個稅法的“實質課稅原理”[2，3]，僅從形式上理解稅法，極容易望文生義，在稅務核算、納稅申報、匯算清繳等工作中發(fā)生錯誤，產生巨大的稅收遵從風險[4，5]。

本文構建了一個比較復雜的高收入者“綜合所得”情形，以甲某個人從五地取得的工薪收入，勞務報酬、稿酬和特許權使用費所得以及偶然所得為例，分別按新、舊個稅法計算并比較，精準解析甲某在納稅申報和匯算清繳全過程中的關鍵、核心要點，具有較廣泛的代表性、真實性和社會適用性。案例解析后本文提出的關于“稅收遵從”的核心觀點對于促進新舊個稅法的銜接和轉換，規(guī)范個人在多地取得工薪收入的自行納稅申報，準確理解“綜合所得”的“實質課稅原理”以及教育、指導企業(yè)和個人更好地執(zhí)行新個稅法年終匯算清繳工作具有很強的實踐價值，有利于企業(yè)和個人識別、控制、降低直至避免個人所得稅的稅收遵從風險[4，5]。

二、案例解析

（一）仿真案例

某納稅年度（公歷1月1日～ 12月31日）內，我國居民納稅義務人甲某是具備各類綜合性高級技能型的人才，有如下九種收入。假設甲某在國外取得的收入和費用扣除標準已經按照我國稅法的規(guī)定進行了調整，且已經在國外繳納了個人所得稅稅款?？紤]具體到每一個納稅人的五險一金和專項附加扣除費用都不同，本例假定甲某所有取得的工薪收入均為按照稅法規(guī)定，已經扣除了“五險一金和專項附加扣除等費用，但尚未扣除稅法規(guī)定的準予扣除費用標準和附加費用扣除標準（俗稱‘起征點’，下同）的部分”。具體的扣除費用標準為：①舊個稅法下3500元標準和附加費用扣除標準1300元；②從2018年10月1日起，工薪所得先執(zhí)行新個稅法規(guī)定的5000元費用扣除標準。

（1）甲某在中方大型跨國集團A公司固定工作，該單位為派遣單位，全年按照每月支付給甲某月薪6000元。

（2）根據中方大型跨國集團A公司的工作安排，委派甲某全年到A集團公司參與投資，與外方合資設立的B外商投資企業(yè)（雇傭單位）工作。B外商投資企業(yè)按照外方高級管理人才的待遇標準，給予甲某每月100000元的工薪費用。

（3）由于中方大型跨國集團A公司工作性質的特殊安排，甲某在B外商投資企業(yè)工作期間，4月又被B外商投資企業(yè)委派到在外國的C外國企業(yè)工作10天。C外國企業(yè)支付甲某工薪10000美元，適用的匯率為1∶6.9。

（4）甲某還接受了國家2次專門安排的臨時性工作，在1月和10月分別被短期借調到外國駐華機構D工作，1月獲得工薪1000美元（適用匯率為1∶6.92），10月獲得工薪2000美元（適用匯率為1∶6.95）。

（5）甲某兼任集團A公司所屬某子公司E的總經理職務，在E公司每月獲得工薪收入8000元。

（6）甲某接受某廣告商F的邀請，5月在某大型招商發(fā)布會上演奏優(yōu)美高雅的鋼琴曲，獲得出場費（勞務報酬所得）收入200000元。

（7）甲某撰寫了一部自傳體小說在G出版公司出版，6月獲得稿酬收入500000元。

（8）甲某以上述小說為原型，自編自導H電視連續(xù)劇一部。特許某電視臺轉播發(fā)布，7月獲得轉播費（特許權使用費）收入20000000元。

（9）甲某在8月購買彩票I一張，中得大獎500萬元，領獎時通過公益性機構捐贈10萬元。

本文對該案例分別以2018年度適用舊個稅法和2019年度適用新個稅法兩種情況，進行推演計算和分析。

（二）收入類型分析

1.新舊個稅法“綜合所得”演化對比。為直觀表達并展示新舊個稅法的差異，加深對“綜合所得”范圍及計征方法的應用和理解，對上述案例所列的各種收入類型進行繪圖重述，如圖1所示。

圖1中幾個重要釋義如下：

（1）新舊個稅法實施的時間分界點是：2018年12月31日。國家為落實“減稅政策紅利的大禮包”，作為一個過渡性的稅收優(yōu)惠措施，從2018年10月1日起，納稅人取得的工薪所得先期按照5000元作為扣除費用標準（起征點），并不再減除附加費用扣除標準1300元。

（2）舊個稅法采用“分類計征”模式，分不同的收入類型設計不同的征稅項目，分類計征、計算。新個稅法采用“綜合計征和分類計征結合”模式，分為兩個部分：①將“工薪所得、勞務報酬所得、稿酬所得和特許權使用費所得”四項合并為“綜合所得”，采取“綜合計征”模式；②偶然所得采用“分類計征模式”。

（3）為促進理解，本文首倡并使用通俗化、形象化的“小綜合”“大綜合”概念：①舊個稅法下A、B、C、D、E五項都屬于工薪所得，只需要進行“小綜合”計算，按照稅法規(guī)定申報納稅，平時按月（或次）代扣代繳，年度終了后在3個月內（3月31日前）自行申報納稅，進行全年匯算清繳；②新個稅法下除了A、B、C、D、E五項進行“小綜合”，年度終了還需要繼續(xù)綜合F、G、H三項，共8項進行“大綜合”計算。

（4）新個稅法進行“大綜合”后，計算納稅申報并進行全年匯算清繳的復雜性和難度大大增加，本文依次歸納如下：①對于“小綜合”，除了起征點提升為5000元并取消附加費用扣除標準，其他過程同舊個稅法的計算方法一樣。②扣繳方法由原來的“按月（或次）代扣代繳”改為“按月（或次）預扣預繳”。③按照稅收法定原則，預繳稅款的時間滯延到次月：舊個稅法“在當月代扣，當月申報代繳”，新個稅法“在當月預扣，次（下）月申報預繳”。④全年匯算清繳的時間改變：舊個稅法“在年度終了后3個月內”，新個稅法在年度終了后3月1日至6月30日內，納稅人自行申報納稅，先“小綜合”計算再進行相應的“大綜合”計算。

（5）新、舊個稅法的最大差異是：舊個稅法下的“F勞務報酬所得、G稿酬所得、H特許權使用費所得”三項并入新個稅法下的“大綜合”所得，實行“綜合計征”。

2.新舊個稅法的收入類型和征收模式對比。對案例所示甲某取得的各類收入，按照性質特征和征收模式進行分析對比，如表1所示。

（三）新舊個稅法下扣除標準和適用稅率

以新舊稅法規(guī)定為標準，對案例所示甲某取得的各類收入分別確定費用扣除標準，確定應納稅所得額和“綜合所得”，查找對應的稅率表（表2）和適用的稅率，進行匯總、對比分析，如表3所示。

三、新舊個稅法下納稅申報和計算的全過程

根據上述分析，本文案例的計算過程可以分為如下幾個步驟：①按月單獨計算每一項所得的應納稅所得額和應納稅額，并由支付所得的單位依法代扣代繳（舊個稅法）或預扣預繳（新個稅法）；②按照新舊稅法的規(guī)定分別計算“小綜合”與“大綜合”的應納稅所得額和應納稅額；③年度終了后，甲某取得“綜合所得”，同時也達到了新舊稅法規(guī)定的“年所得超過12萬元”和“從兩處以上取得綜合所得，且綜合所得年收入額減除專項扣除的余額超過6萬元，需自行申報并辦理年度匯算清繳”條件，按照稅法規(guī)定進行匯算清繳。

（一）舊個稅法下的計算

1.“小綜合”計算。由于甲某在多地取得工薪的時段和金額大小不等，需要區(qū)別時間段即2018年1～ 9月和10 ～ 12月，并區(qū)別不同的工薪支付單位A、B、C、D、E分別計算，匯總納稅。

（1）A工薪不扣除費用，每月應納稅所得額= 6000（元）。

全年應納稅額=（6000×20%-555）×9+（6000×10%-210）×3=6975（元）

適用舊個稅法時，此稅額由支付單位A公司按月代扣代繳。

（2）B工薪扣除費用標準，1～9月每月應納稅所得額=100000-3500=96500（元）。

10 ～ 12月每月應納稅所得額=100000-5000= 95000（元）

全年應納稅額=（96500×45%- 13505）×9 +（95000×45%-15160）×3=352050（元）

適用舊個稅法時，此稅額由支付單位B公司按月代扣代繳。

（3）甲某在C外國企業(yè)工作期間，其4月工薪可以扣除附加費用標準，按照我國稅法規(guī)定計算的應納稅所得額=69000-1300=67700（元）。

應納稅額=67700×35%-5505=18190（元），即為我國最高可抵扣限額。依上述分析和稅法規(guī)定，甲某在C外國企業(yè)已全部繳納，此限額可全部在我國計算扣除，但需要提供納稅清單和工薪證明等文件。

（4）D工薪不扣除費用，1月應納稅所得額= 6920（元），10月應納稅所得額=13900（元）。

全年應納稅額=（6920×20%-555）+（13900×20%-1410）=2199（元）

適用舊個稅法時，此稅額由支付單位D公司按月代扣代繳。

（5）E工薪扣除費用標準，1～9月每月應納稅所得額=8000-3500=4500（元）。

10～12月每月應納稅所得額=8000-5000=3000（元）

全年應納稅額=（4500×10%-105）×9+（3000×3%）×3=3375（元）

適用舊個稅法時，此稅額由支付單位E公司按月代扣代繳。

綜合A、B、C、D、E五地工薪所得，已經被代扣代繳（C為抵扣）的稅款=6975+352050+18190+ 2199+3375=382789（元）。

（6）在年度終了后3個月內，按照稅法規(guī)定，針對上述五地取得的工薪所得，由甲某個人持以上五地工薪單和相關代扣代繳稅款憑證，任選一地（一般為其派遣單位、雇傭單位或者為其住所）主管稅務機關并固定在該地匯算清繳稅款。匯算清繳的過程如下：

甲某年度內匯總全部工薪所得=1457820（元），需要分段計算應納稅所得額。其中：

1月工薪合計=6000+100000+6920+8000= 120920（元）

可以扣除費用標準=3500（元），應納稅所得額= 120920-3500=117420（元）。

應納稅額=117420×45%-13505=39334（元）

2 ～ 3月共2個月，每月工薪合計=6000 + 100000+8000=114000（元）

每月可以扣除費用標準=3500（元），每月應納稅所得額=114000-3500=110500（元）

2～3月共應納稅額=（110500×45%-13505）×2= 72440（元）

4月工薪合計=6000+100000+69000+8000= 183000（元）

可以扣除費用標準=3500（元），應納稅所得額= 183000-3500=179500（元）。

應納稅額=179500×45%-13505=67270（元）

5～9月共5個月，與2～3月計算原理相同，每月工薪合計=6000+100000+8000=114000（元）。

每月可以扣除費用標準=3500（元），每月應納稅所得額=114000-3500=110500（元）。

5～9月共應納稅額=（110500×45%-13505）×5= 181100（元）

10月工薪合計= 6000 + 100000 + 13900 + 8000=127900（元）

可以扣除費用標準= 5000（元），應納稅所得額=127900 -5000 = 122900（元）。

10月應納稅額= 122900×45%- 15160= 40145（元）

11 ～ 12月共2個月，每月工薪合計=6000 + 100000+8000=114000（元）。

每月可以扣除費用標準=5000（元），每月應納稅所得額=114000- 5000= 109000（元）。

11～12月共應納稅額=（109000×45%-15160）×2=67780（元）

總計年度應納稅額= 39334 + 72440 + 67270 + 181100 + 40145 + 67780= 468069（元）

扣除已經由A、B、C、D、E五地代扣代繳的稅款合計382789元。

根據稅法的相關規(guī)定，甲某應該補繳稅款=468069 -382789 = 85280（元）。

2.分項計征計算。

（1）5月F勞務報酬所得應納稅額=200000×（1-20%）×40%- 7000=57000（元），由勞務報酬支付機構F廣告商代扣代繳稅款。

（2）6月G稿酬所得應納稅額=500000×（1-20%）×20%×（1-30%）=56000（元），由稿酬支付機構G出版公司代扣代繳稅款。

（3）7月H特許權轉讓所得的應納稅額= 20000000×（1-20%）×20%=3200000（元），由支付特許權轉讓所得的機構某電視臺代扣代繳稅款。

（4）8月I偶然所得的應納稅額=（5000000-100000）×20%=980000（元），由支付彩票大獎的兌獎機構代扣代繳稅款。

3.年終3個月內自行申報納稅。由于甲某年度內所得超過稅法規(guī)定的12萬元標準，甲某年度內應自行到主管稅務機關申報，匯算清繳全年應繳稅款。綜上可知，如果所有上述9項收入都已經按照稅法規(guī)定代扣代繳稅款，則甲某只需補繳85280元（工薪所得）稅款即可。

由于上述計算過程非常繁瑣，為直觀顯示，本文示意如圖2。

（二）新個稅法下的計算

1.“小綜合”按年計算，分月預扣預繳。本文在梳理對比后，厘清了新、舊稅法在納稅申報和計算方面的差異，主要表現為9個方面的重大變化，具體如表4所示。

新個稅法對于工薪所得，規(guī)定采用了“累加預扣預繳計算方法”。由于每個月計算繁瑣，本文不再分別計算每個月的“預扣預繳應納稅額”，直接按年計算全年的應納稅額大小。具體按月計算的方法和過程，可以詳見稅法實施細則的解釋或筆者發(fā)表的其他論文[5]。

（1）A工薪不扣除費用，全年應納稅額=72000×10%-2520=4680（元）。

此稅額由支付單位A公司按月預扣1～12月稅款，分別依次在下月（2 ～ 12月15日前，遇節(jié)假日順延，下同）申報預繳1～11月稅款，共計11個月稅款。

而2019年12月的預扣稅款，則要等到2020年1月15日前才申報繳納稅款。2020年3月1日～6月30日前，A工薪納入“綜合所得”匯算清繳。

（2）B工薪可以扣除費用標準，全年應納稅額=（1200000-60000）×45%-181920=331080（元）。

此稅額由支付單位B公司按月預扣1～12月稅款，分別依次在下月（2月～12月15日前）申報預繳1～11月稅款，共計11個月稅款。

而2019年12月的預扣稅款，則要等到2020年1月15日前才申報繳納稅款。2020年3月1日～6月30日前，B工薪納入“綜合所得”匯算清繳。

（3）甲某4月在C外國企業(yè)工作期間，按照我國稅法規(guī)定計算，不再扣除附加費用標準。

應納稅額=69000×10%-2520=4380（元），即為我國最高可以抵扣的限額。依上述假設分析和稅法規(guī)定，甲某在C外國企業(yè)已經全部繳納，此限額可以全部在我國計算扣除，但是需要提供納稅清單和工薪證明等文件。

此筆抵扣的稅款要等到2020年3月1日～ 6月30日前，將C外國工薪納入“綜合所得”匯算清繳。

（4）D工薪不扣除費用標準，全年應納稅額=（6920+13900）×3%=624.6（元）。

分別由支付單位D駐華機構在1月和10月發(fā)放的當日，按月預扣，并在2月15日前和11月15日前申報預繳稅款。等到2020年3月1日～6月30日前，將D工薪納入“綜合所得”匯算清繳。

（5）E工薪可以扣除費用標準，全年應納稅額=（96000-60000）×3%=1080（元）。

此稅額由支付單位E公司按月預扣1～12月稅款，分別依次在下月（2～12月15日前）申報預繳1～ 11月稅款，共計11個月稅款。

而2019年12月的預扣稅款，則要等到2020年1月15日前才申報繳納。2020年3月1日～ 6月30日前，E工薪納入“綜合所得”匯算清繳。

2.分項計征計算。新個稅法對“綜合所得”包含的“勞務報酬所得、稿酬所得和特許權轉讓所得”等三項所得采用“按月或分次預扣預繳方法”計算。

（1）5月F勞務報酬所得應納稅額=200000×（1-20%）×40%-7000=57000（元），由勞務報酬支付機構在5月預扣稅款，并在6月申報繳納。然后納稅人甲某等到2020年3月1日～6月30日匯算清繳。

（2）6月G稿酬所得應納稅額=500000×（1-20%）×70%×20%=56000（元），由稿酬支付機構在6月預扣稅款，并在7月申報繳納，然后納稅人甲某等到2020年3月1日～6月30日匯算清繳。

（3）7月H特許權轉讓所得的應納稅額= 20000000×（1-20%）×20%=3200000（元），由支付特許權轉讓所得的機構在7月預扣稅款，并在8月申報繳納，然后等到2020年3月1日～6月30日匯算清繳。

（4）8月份I偶然所得應納稅額=（5000000-100000）×20%=980000（元），由支付彩票大獎的機構在8月預扣稅款，并在9月申報繳納，然后納稅人甲某等到2020年3月1日～6月30日匯算清繳。

3. 2019年度“綜合計征”的匯算清繳。按照新個稅法的規(guī)定，甲某2019年要自行申報納稅，按照“前8項A-H為綜合所得，采取綜合計征方法”重新匯總計算，進行匯算清繳，并補繳稅款。特別需要注意的是：I項偶然所得雖然不納入“綜合所得”計征，但在年度匯算清繳時需要自行向主管稅務機關申報。具體的匯算清繳程序和計算過程如下：

（1）計算2019年度“綜合所得”應納稅所得額和應納稅額。2019年度實際取得“綜合所得”（詳見表1）=72000+1200000+69000+20820+96000+200000×（1-20%）+500000×（1-20%）×70%+20000000×（1-20%）=1457820 + 160000 + 280000 + 16000000= 17897820（元）。

應納稅所得額=17897820- 60000=17837820（元），查找新個稅稅率表，適用稅率為45%，速算扣除數為181920元。

應納稅額=17837820×45%-181920=7845099（元）

（2）計算2019年度已經預扣預繳的稅款。2019年度，綜合A、B、C、D、E五地工薪所得和F勞務報酬所得、G稿酬所得、H特許權轉讓所得，已經被預扣預繳（C為抵扣）稅款=4680+331080+4380+624.6+ 1080+57000+56000+3200000=3654844.6（元）。

（3）2020年3月1日～ 6月30日匯算清繳。按照稅法規(guī)定，針對上述“綜合所得”，由甲某個人持以上A、B、C、D、E五地工薪單和相關代扣代繳稅款憑證，自行并任選一地（一般為其派遣單位、雇傭單位或者為其住所）主管稅務機關并固定匯算清繳稅款。匯算清繳過程如下：

2019年“綜合所得”應該補繳稅款=7845099- 3654844.6=4190254.4（元）

I項購買彩票的偶然所得，仍然采取“分項計征”，由于已經在兌獎機構被代扣代繳個人所得稅，無須補繳稅款，只需申報即可。

上述計算過程非常繁瑣，為直觀顯示，本文示意如圖3。

三“綜合計征”外在法律表現形式和內在“實質課稅原理”的邏輯統(tǒng)一

舊個稅法下，案例解析中的“小綜合”匯算清繳表現為個人在多地取得了工薪所得，是“綜合計征”外在法律形式上的表現，只是稅法沒有專門定義“綜合所得（綜合工薪所得）”的概念。新個稅法正式引入并定義“綜合所得（大綜合）”的概念，體現了我國個人稅制改革的戰(zhàn)略方向和路徑圖：在還不具備實施“全面綜合計征”的現實條件下，穩(wěn)步推進，先改革為執(zhí)行“綜合計征+分類計征結合模式”的個稅法。具體的改革指導思想為：①先合并“工薪所得、勞務報酬所得、稿酬所得和特許權使用費所得”四項與個人付出勞動或勞務性質直接相關聯取得的所得，統(tǒng)一作為“勞動性所得”，定義為“綜合所得”并實行“綜合計征”；②舊個稅法下的其他類型收入，不屬于“勞動性所得”，實行“分類計征”。

結合以上分析可知：①“綜合所得”的實質性含義是：某個人在一段時期內（我國取公歷納稅年度，1月1日～12月31日）通過自己的勞動獲得的所有報酬。②“綜合計征”的實質性含義是：針對“綜合所得”，理應采取統(tǒng)一適用的稅率計算征收個人所得稅，以調節(jié)社會上取得高收入的那部分個人群體，體現了“促進公平正義的社會主義核心價值觀”。

在新個稅法的修訂中，個稅的部分稅率級距進一步優(yōu)化調整：①擴大3%、10%、20%三檔低稅率的中低級距；②縮小25%稅率的級距；③30%、35%、45%三檔較高稅率級距不變；④降低了低級距。符合黨中央和國務院實施“供給側結構性改革”的需要，減稅向中低收入者進行了“實質性”傾斜，達到了“調結構、穩(wěn)增長、促民生等”國家發(fā)展戰(zhàn)略目標。

四、稅收遵從風險的識別和控制

（一）稅收法律法規(guī)和政策風險

1.信息時代知識快速更新和法律不斷修訂完善，財稅人員不與時俱進的風險?！按笾且圃啤保ù髷祿?、人工智能、移動互聯網、云計算）的應用日漸深入到社會生活的方方面面，對社會帶來了深遠的影響和變革。按照“稅收法定原則”，我國加快了各類稅收和稅種的修訂、立法進程，推廣“實名制辦稅”，不斷增強稅收電子信息化、網絡化的征管能力，對稅收誠信進行“納稅信用評級”并對違背稅收誠信的單位和個人實施“聯合懲戒”，建立“納稅誠信黑名單”等制度。在個稅征管方面，由原“個人所得稅扣繳申報系統(tǒng)”升級為“自然人稅收管理系統(tǒng)”并上線運行，采用信息化手段在政府各個部門、銀行、金融、證券、保險、企業(yè)間“相互稽核比對”，可以做到“全員全額動態(tài)化信息管理”。新時代要求并倒逼傳統(tǒng)操作型財稅人員必須與時俱進，及時學習并掌握最新出臺的各類稅收法規(guī)，深刻、準確理解和應用“實質課稅原則”。近年來，社會上有很多企業(yè)和財會人員、某些著名影視明星等個人由于不懂稅法，有意、無意甚至惡意違背稅法規(guī)定，鉆稅法漏洞，造成嚴重的“偷稅、漏稅、逃避欠繳稅款等”稅收不遵從風險，最后被稅務稽查發(fā)現，面臨巨額補稅、征收滯納金并處以罰款的案例比比皆是。

2.稅收法律修訂完善后，相關稅收法規(guī)和規(guī)章制度銜接不配套的風險。我國現行很多稅收法律的立法情況是：①在全國人民代表大會或常委會上獲得通過后，往往再授權國務院制定并發(fā)布相關稅法的具體實施細則；②由全國人民代表大會或常委會授權國務院以（暫行）條例的形式發(fā)布，再由財政部會商國家稅務總局等相關部委制定并發(fā)布實施細則；③國家稅務主管部門（財政部、國家稅務總局和海關總署等）會結合稅法在現實經濟生活中運行的一些問題發(fā)布稅收性行政規(guī)章。上述各類稅法、法規(guī)和規(guī)章都具有法律效力，但是相應的在發(fā)布時會有時間差，導致某些銜接問題，從而產生稅收遵從風險。

（二）企業(yè)支付個人所得的風險

1.在支付時不按規(guī)定“預扣預繳稅款”的風險。在“金稅三期”上線前，囿于我國依靠傳統(tǒng)人力的稅收征管條件和電子信息化征管水平不高的現實，很多單位在支付個人所得時會發(fā)生一些典型的違法行為：①直接通過對公賬戶轉賬支付款項到個人賬戶，財務辦稅人員被授意、指使或者不懂稅法（“新稅盲”）的規(guī)定，沒有按照稅法的規(guī)定“代扣代繳（現為‘預扣預繳’）”個人所得稅稅款，銀行和稅務主管部門監(jiān)督乏力；②很多單位直接設置“內外兩套賬”，使用私人銀行賬戶或者現金直接支付個人所得，逃避銀行和稅務監(jiān)管。

“金稅三期”上線后，稅務征管能力日漸加強。新個稅法通過后升級版的“自然人稅收管理系統(tǒng)”也全新上線，稅務部門的后臺電腦可以做到自動稽核比對，對稅收違法行為自動監(jiān)控并預警，避免了支付單位不按規(guī)定“預扣預繳稅款”的漏洞。

2.在按月（次）“預扣預繳稅款”時核算錯誤的風險?！按笾且圃啤北尘跋?，第三方支付、無現金支付、金融衍生交易工具等非貨幣性支付手段不斷涌現。支付單位在支付個人所得時，會面臨新的交易細節(jié)、復雜多樣的支付手段和各種復雜多變的財稅、會計計量和計價方法選擇、確認問題。新變化要求支付單位和辦稅人員在按月（次）“預扣預繳稅款”時，全面掌握稅法規(guī)定，核算準確無誤，以避免錯誤計量和計算導致的多繳、少繳、錯繳、漏繳、欠繳稅款。

另外，案例解析中的扣除費用標準，應納稅所得額和應納稅額的扣除計算、確定，“大綜合”“小綜合”年度匯算清繳計算過程，適用稅率和速算扣除數等數據的查找都有較大難度，核算容易出錯。如果企業(yè)財稅人員稅務專業(yè)知識不足，可以聘請注冊會計師、專業(yè)稅務師、高水平專業(yè)代理記賬公司的稅務代理、高校中的稅務教授（專家）來協(xié)助處理納稅申報事宜。

3.不能正確理解“預扣預繳稅款”存在“時間滯后差異”遺漏納稅申報的風險。如案例推演計算的結果所示，新個稅法規(guī)定的“預扣預繳”方法與過去“代扣代繳”方法有1個月的“時間滯后差異”：①當月計算代扣稅款改為當月計算預扣稅款；②當月代繳稅款改為下月預繳稅款；③存在跨年時間差，當年12月份預扣的稅款，要等到下年1月15日前預繳。

需要特別注意的是，在下年1月申報預繳上年12月稅款時，可能面臨元旦、春節(jié)放假等原因導致的多項繁雜工作重復交叉的情況。特別是若企業(yè)的某個財務人員兼任辦稅人員則很容易忽視1個月的時間滯后差，導致遺漏申報預繳上年度12月的稅款。

（三）個人納稅申報風險

1.報送“專項附加扣除”信息時弄虛作假的風險。新個稅法在減輕納稅人實質性稅負方面，最大的變化有：①提高了起征點，為5000元；②增加了六大專項附加扣除即子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息、住房租金和贍養(yǎng)老人等。六大專項附加扣除由納稅人個人以“誠信基礎”通過扣繳義務人報送，向稅務機關提供真實、準確的信息，但并不排除會有納稅人為達到“多附加扣除”的目的，有意提供虛假、不準確信息的情況。

為此，《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》規(guī)定：①扣繳義務人應當按照納稅人提供的信息計算辦理扣繳申報，不得擅自更改納稅人提供的相關信息。扣繳義務人發(fā)現納稅人申報虛假信息的，應當提醒納稅人更正；納稅人拒不更正的，扣繳義務人應當告知稅務機關；②稅務機關核查專項附加扣除情況時，有關部門、企事業(yè)單位和個人應當協(xié)助核查。核查時首次發(fā)現納稅人拒不提供或者提供虛假資料憑據的，應通報納稅人和扣繳義務人，五年內再次發(fā)現上述情形的，記入納稅人信用記錄，會同有關部門實施聯合懲戒。

2.年度匯算清繳核算錯誤和漏申報的風險。一直以來，我國居民個人的納稅意識比較淡漠，也不懂稅法計算的繁雜過程和匯算清繳的程序，存在很多習慣性的思維誤區(qū)，如：①只要被支付所得的單位“代扣代繳”（現為“預扣預繳”，下同）了稅款，就已經完成了納稅義務。特別是在多地取得工薪的情況下，更加不會意識到年終還存在著匯算清繳的納稅申報義務。②年度終了，既然平時都已經被“代（預）扣代（預）繳”了，當然就很少會主動匯總計算自己是否已經達到了“年所得在12萬元以上必須自行申報”的條件，也就會漏報匯算清繳。③在多地取得工薪，認為在多地已經被“代（預）扣代（預）繳”的稅款，想當然地認為無須再申報納稅，所以主動進行匯算清繳的納稅意識差。④由于年終匯算清繳的時間在3月1日～6月30日之間，有3～6個月的時間滯后差，個人也容易遺漏或忽視。⑤甚至有些納稅人自認為其社會知名度高、影響廣泛，拒絕單位代扣代繳，從而產生逃避年度匯算清繳義務的惡意行為。

上述錯誤思維會嚴重誤導納稅人的行為，從而產生不懂稅務核算或者核算錯誤、漏申報納稅、不申報甚至拒絕申報的巨大風險。在舊個稅法下，納稅人一般都習慣由支付所得的單位代扣代繳稅款，并通過所在單位在年終后進行“匯算清繳”，難以主動申報納稅。新個稅法實施后，納稅人必須盡快轉變并拋棄舊的習慣性思維，積極適應新變化，以免被稅務稽查而形成偷稅的巨大風險。

五、小結

如案例所述，稅法規(guī)定的諸多細節(jié)，納稅申報計算和過程繁雜?！岸愂兆駨摹币蠹{稅人嚴格按照稅法規(guī)定的方法和過程計算，并規(guī)范納稅。企業(yè)和個人納稅義務人囿于自身學識水平和納稅意識等多方面因素，一旦違法，會產生重大的稅收風險。

綜上，納稅人應嚴格按照稅法規(guī)定計算、申報繳納稅款，嚴格做到“稅收遵從”，規(guī)避稅務風險，不僅僅是“依法治稅”的需要，也是新時代“公平正義”的呼喚。

主要參考文獻：

[1]全國人民代表大會常務委員會..關于修改《中華人民共和國個人所得稅法》的決定..2018-08-31..

[2]王章淵，王思琪..例解增值稅和消費稅的“實質性直接關聯”[J]..財會月刊，2017（25）：111～115..

[3]王章淵，王思琪..個人投資者興辦多個獨資企業(yè)應納個人所得稅的“實質課稅”[J]..財會月刊，2017（28）：108～110..

[4]王章淵，劉美純，蔣晶晶..新舊“企業(yè)境外所得限額抵免政策”的精準解析[J]..財會月刊，2018（13）：133～147..

[5]王章淵，劉美純..新個人所得稅法下預扣預繳稅款的案例解析[J]..財會月刊，2019（7）：140～146..

作者單位：湖北工業(yè)大學經濟與管理學院，武漢430068