閆倩玉　王學(xué)龍

摘 要：隨著我國經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的不斷深入，處于信息時(shí)代的經(jīng)濟(jì)人對(duì)信息的需求日益增加，原有審計(jì)報(bào)告的信息含量逐漸無法滿足審計(jì)信息使用者的需求，為了協(xié)調(diào)使審計(jì)報(bào)告信息含量的供給與需求達(dá)到平衡，我國審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)于2016年修訂并頒布新的審計(jì)準(zhǔn)則，其中最重要的就是在審計(jì)報(bào)告中增加對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露，新的審計(jì)準(zhǔn)則于2017年1月1日起在全國84家A+H股上市公司中試點(diǎn)實(shí)行，2018年起在其他上市主體全面實(shí)行。基于新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角分析審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則改革的動(dòng)因，并對(duì)新準(zhǔn)則實(shí)施后普遍出現(xiàn)的問題進(jìn)行了分析，提出相應(yīng)的解決對(duì)策。

關(guān)鍵詞：審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則;關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng);新制度經(jīng)濟(jì)學(xué);動(dòng)因

在經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展、全球化日益深入的背景下，財(cái)務(wù)信息的作用越來越得到重視。審計(jì)報(bào)告提供的信息也是一種資源，這種資源的供給與需求受到審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的影響，因此，審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的不斷創(chuàng)新與發(fā)展，是市場經(jīng)濟(jì)體制下供需矛盾作用的必然結(jié)果。英國財(cái)務(wù)報(bào)告理事會(huì)FRC在2013年就發(fā)布了ISA700，國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)IAASB于2015年修訂6項(xiàng)、發(fā)布1項(xiàng)新審計(jì)準(zhǔn)則，美國公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督管理委員會(huì)PCAOB于2017年，在對(duì)審計(jì)報(bào)告改革問題向公眾征求三次意見后批準(zhǔn)了新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，我國審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)CASB則于2016年底發(fā)布新準(zhǔn)則，包括《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師準(zhǔn)則第1504號(hào)—在審計(jì)報(bào)告中增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》，并要求于2017年1月1日起在A+H股上市公司中試點(diǎn)實(shí)行，在2018年1月1日起在所有上市公司中全面實(shí)行?？傮w來看，新的審計(jì)準(zhǔn)則在全球主流范圍內(nèi)已建立起來，審計(jì)報(bào)告改革基本達(dá)到國際趨同狀態(tài)。

一、文獻(xiàn)回顧與問題提出

梳理相關(guān)文獻(xiàn)后發(fā)現(xiàn)，關(guān)于審計(jì)報(bào)告增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露方面的研究主要有內(nèi)容解讀以及影響效果分析。

具體內(nèi)容方面，王慧（2017）對(duì)于中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)等12項(xiàng)新準(zhǔn)則的具體內(nèi)容從審計(jì)報(bào)告模式的角度進(jìn)行了分析，并介紹了審計(jì)報(bào)告改革的國際比較以及啟示[1];路軍、張金丹（2018）從披露方式、數(shù)量分布、詳細(xì)分類、行業(yè)特征和事務(wù)所特征等方面對(duì)A+H股上市公司審計(jì)報(bào)告中首次披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息進(jìn)行了全面分析并對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)應(yīng)對(duì)方法進(jìn)行了總結(jié)[2]。

影響效果分析方面，王艷艷、許銳等（2018）通過證實(shí)披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段公司的累計(jì)超額收益率在披露前后的變化顯著高于未披露公司，認(rèn)為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段提高了審計(jì)報(bào)告溝通價(jià)值[3];韓冬梅、張繼勛（2018）基于心理學(xué)理論，采用實(shí)驗(yàn)研究方法，分析和檢驗(yàn)了新審計(jì)報(bào)告模式、披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中有無結(jié)論性評(píng)價(jià)對(duì)審計(jì)人員感知的審計(jì)責(zé)任的影響，并發(fā)現(xiàn)存在重大錯(cuò)報(bào)時(shí)，在新標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告下，審計(jì)師感知的審計(jì)責(zé)任更小[4];杜里昂（2018）從關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)出發(fā)，探討此次審計(jì)報(bào)告改革對(duì)投資者信息決策的有效性[5];張凱旋、雷倩華（2018）通過采用傾向評(píng)分匹配法驗(yàn)證了審計(jì)師的個(gè)人特征對(duì)投資者的決策產(chǎn)生影響、對(duì)審計(jì)報(bào)告的信息含量也存在影響[6];冉明東、徐耀珍（2017）對(duì)2016年度A+H股試點(diǎn)公司的新審計(jì)報(bào)告進(jìn)行全樣本分析，并對(duì)試點(diǎn)情況作出了評(píng)價(jià)，認(rèn)為試點(diǎn)結(jié)果符合預(yù)期且增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)報(bào)告有助于增加信息含量和提高信息透明度[7]。

綜上，目前對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露的研究多為審計(jì)報(bào)告改革的內(nèi)容的解讀以及提供更多審計(jì)信息后的效果分析。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)可以增加審計(jì)報(bào)告所提供的信息，對(duì)審計(jì)人員、投資者、企業(yè)等都有益處。新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，制度通過提供一系列規(guī)則界定人們的選擇空間，約束人們之間的相互關(guān)系，從而減少環(huán)境中的不確定性，減少交易費(fèi)用，改變相對(duì)價(jià)格，為主體的行為提供激勵(lì)與約束。袁慶明提出制度最核心的功能是給市場經(jīng)濟(jì)中的經(jīng)濟(jì)人提供激勵(lì)和約束[8]。而審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則作為一種制度，也同樣具有明晰選擇空間約束行為關(guān)系的作用，新增了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)報(bào)告比起傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告，披露了更多的內(nèi)容。對(duì)信息使用者來說，提供了關(guān)鍵信息，可以有效抑制舞弊、錯(cuò)報(bào)等，增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)也決定了企業(yè)財(cái)務(wù)人員的行為選擇空間、也約束審計(jì)人員的機(jī)會(huì)主義行為，可以降低不確定性，降低信息不對(duì)稱帶來的交易費(fèi)用。增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)提供了關(guān)于財(cái)務(wù)人員禁止的“雷區(qū)”，以及使用者需重點(diǎn)關(guān)注的領(lǐng)域，通過此事項(xiàng)段提供給人們關(guān)于行動(dòng)的信息（見下圖1）。所以，審計(jì)報(bào)告改革增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是一種審計(jì)制度的創(chuàng)新，它反映了一項(xiàng)制度變遷過程。對(duì)其變遷的動(dòng)因及問題進(jìn)行分析，提出相應(yīng)的有效性對(duì)策。

二、基于新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)視角的審計(jì)準(zhǔn)則改革動(dòng)因分析

（一）需求方面的動(dòng)因分析

1. 新的潛在利潤隨著審計(jì)環(huán)境的變化而產(chǎn)生，行為主體追求潛在利潤

新的潛在利潤不存在于舊的審計(jì)制度中，它的存在是由于舊的審計(jì)制度安排未達(dá)到“帕累托最優(yōu)”，此時(shí)，可通過對(duì)現(xiàn)有審計(jì)準(zhǔn)則的改進(jìn)，為原有狀態(tài)的行為主體中的任意個(gè)人或團(tuán)體帶來額外利潤。潛在利潤主要來源于外部性、克服對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的厭惡和交易費(fèi)用。

由于審計(jì)報(bào)告在市場上是一種公共產(chǎn)品，可從企業(yè)的官方網(wǎng)站、交易所網(wǎng)站或者證監(jiān)會(huì)指定的披露媒體處直接獲取，可以不付成本地免費(fèi)使用，具有外部性的特征，審計(jì)信息的收益可由外部信息使用者獲得。對(duì)審計(jì)信息使用者而言，他們無需考慮獲取審計(jì)報(bào)告的成本，只需關(guān)注審計(jì)信息本身，即審計(jì)報(bào)告的信息含量、信息質(zhì)量，信息含量越多、信息質(zhì)量越高，對(duì)其決策越有用。對(duì)審計(jì)人員而言，他們提供的審計(jì)信息質(zhì)量水平與使用者的期望產(chǎn)生差距，希望能為信息使用者提供更多有效審計(jì)信息以彌補(bǔ)差距，與此同時(shí)，期望差距帶來的訴訟與要求日益增加，審計(jì)人員為了自身利益，也希望能承擔(dān)更少的審計(jì)責(zé)任、風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)審計(jì)保險(xiǎn)理論，會(huì)計(jì)師使用審計(jì)這種保險(xiǎn)機(jī)制，將風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移給注冊(cè)會(huì)計(jì)師。就目前審計(jì)行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)高、責(zé)任大的特點(diǎn)，審計(jì)人員也希望審計(jì)報(bào)告在滿足信息使用者需求的同時(shí)，彌補(bǔ)期望差距，降低自身風(fēng)險(xiǎn)。而對(duì)監(jiān)管部門來說，在審計(jì)報(bào)告中增設(shè)“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段”，企業(yè)也會(huì)更謹(jǐn)慎，更少采用舞弊手段、減少錯(cuò)報(bào)，這將降低監(jiān)管部門的管理難度。

所以，對(duì)三個(gè)不同行動(dòng)主體：審計(jì)信息使用者、注冊(cè)會(huì)計(jì)師及監(jiān)管機(jī)構(gòu)，從他們各自的角度都可以從關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段中追得潛在利潤，三方面都有審計(jì)準(zhǔn)則改革的需求。

2. 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息在市場中作為一種經(jīng)濟(jì)要素，對(duì)市場各主體至關(guān)重要

在大數(shù)據(jù)時(shí)代背景下，信息成為繼資本、人力、土地等傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)要素之后極為重要的經(jīng)濟(jì)要素，信息的價(jià)值不斷上升，它有助于行動(dòng)主體作出決策。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)遵循從“與治理層溝通過的事項(xiàng)”中選出“在執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)重點(diǎn)關(guān)注過的事項(xiàng)”，從中再選出“最為重要的事項(xiàng)”的過程。其中涉及到審計(jì)中遇到的重大困難、對(duì)于被審計(jì)單位會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)重大方面的質(zhì)量的看法，進(jìn)而是被重點(diǎn)關(guān)注的特別風(fēng)險(xiǎn)、重大判斷、重大交易中對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)，這些關(guān)鍵的信息資源可以降低決策的不確定性和風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)審計(jì)信息使用者，如投資者、債權(quán)人、政府、社會(huì)公眾、稅務(wù)機(jī)關(guān)等都十分重要，所以通過審計(jì)報(bào)告改革使審計(jì)主體產(chǎn)生的更多有用的審計(jì)信息符合審計(jì)準(zhǔn)則改革的需求。

3. 相關(guān)制度結(jié)構(gòu)中的其他制度的變遷的影響

林毅夫提出，每項(xiàng)制度總是存在于一定的制度結(jié)構(gòu)中，制度結(jié)構(gòu)中有多項(xiàng)制度，它們彼此依存，某個(gè)特定制度安排的變遷，可能會(huì)引起對(duì)其他制度安排的服務(wù)需求[9]。眾所周知的《塞班斯—奧克斯利法案》要求上市公司及時(shí)披露導(dǎo)致公司經(jīng)營和財(cái)務(wù)狀況發(fā)生重大變化的信息，同時(shí)也增加管理層責(zé)任，對(duì)未履行職責(zé)的狀況給予更嚴(yán)厲的懲罰;歐盟委員會(huì)在2014年以法律形式發(fā)布《歐洲議會(huì)和歐盟理事會(huì)對(duì)公眾利益實(shí)體法定審計(jì)監(jiān)管的特殊要求》及修改后的《年度財(cái)務(wù)報(bào)表法定審計(jì)指令》于2016年開始實(shí)施，在法律體系中提出從事上市公司審計(jì)的事務(wù)所要提高審計(jì)報(bào)告的信息含量，在非無保留意見的情況下，通過強(qiáng)調(diào)途徑提及注意到的事項(xiàng);英國財(cái)務(wù)報(bào)告理事會(huì)（FRC）于2013年發(fā)布的《ISA（UK and Ireland）700—財(cái)務(wù)報(bào)表獨(dú)立審計(jì)報(bào)告》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中披露識(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以及審計(jì)過程中對(duì)重要性概念的運(yùn)用等;2015年國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）發(fā)布新的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，主要包括關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則和其他相關(guān)準(zhǔn)則。

這些審計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)法案的出臺(tái)，對(duì)企業(yè)審計(jì)報(bào)告披露的內(nèi)容提出了更高要求，在數(shù)量上要求更多的信息，在質(zhì)量上要求提供關(guān)鍵事項(xiàng)，各國及各組織的審計(jì)報(bào)告制度共同構(gòu)成了審計(jì)制度結(jié)構(gòu)，使審計(jì)制度結(jié)構(gòu)的其他相關(guān)制度發(fā)生變化，對(duì)中國審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的改革、進(jìn)步起到了推動(dòng)作用。

（二）供給方面的動(dòng)因

制度按是否由人類設(shè)計(jì)分為正式制度和非正式制度，審計(jì)準(zhǔn)則改革作為一種國家強(qiáng)制力設(shè)計(jì)實(shí)行下的法規(guī)，屬于正式制度。制度的變遷是在原有制度產(chǎn)生的成本大于帶來的收益時(shí)，一種更為有效的制度安排。法律環(huán)境、制度設(shè)計(jì)成本等因素影響著審計(jì)準(zhǔn)則的供給，他們的共同作用決定了現(xiàn)實(shí)的制度變遷是否發(fā)生。

1. 法律環(huán)境日臻完善

在國家組織中，憲法的秩序和法律法規(guī)對(duì)行為主體的決策及行為起著引導(dǎo)、統(tǒng)領(lǐng)的作用，行為主體的決策判斷會(huì)受到憲法及法律法規(guī)的影響。我國在審計(jì)報(bào)告中增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，主要是受到國際上審計(jì)準(zhǔn)則改革趨勢及現(xiàn)實(shí)社會(huì)需求的影響，國際上審計(jì)準(zhǔn)則改革的主流國家是英國、美國、澳大利亞等。由于美國的安然、世通事件，澳大利亞HIH保險(xiǎn)及ONE TEI崩潰事件，使得監(jiān)管機(jī)構(gòu)開始對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管模式有所調(diào)整，2014年國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)（IAASB）改革，要求在審計(jì)報(bào)告中增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，2017年美國公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）發(fā)布《審計(jì)師出具無保留審計(jì)意見時(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告》也要求溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，提高審計(jì)報(bào)告信息含量等。此后，我國順應(yīng)國際趨勢，于2016年頒布《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)—在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》。1504號(hào)準(zhǔn)則的頒布從制度層面規(guī)定了我國審計(jì)報(bào)告披露的信息含量及透明度，促進(jìn)了市場規(guī)范化發(fā)展。

2. 制度設(shè)計(jì)成本降低

科斯在《社會(huì)成本問題》一書中提出，制度變遷的成本小于制度變遷的收益時(shí)，就會(huì)產(chǎn)生制度供給[10]。對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則改革的供給分析從制度變遷的成本和制度變遷的收益兩方面進(jìn)行。計(jì)算機(jī)技術(shù)及網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的新發(fā)展使更多的信息披露成為可能，應(yīng)用于審計(jì)工作的軟件五花八門，一些通用類軟件如OFFICE系列，專業(yè)審計(jì)軟件如IDEA、普華永道的Aura，德勤的EMS及AS/2，安永的GAMX，畢馬威的Eaudit，國內(nèi)事務(wù)所普遍使用的鼎信諾、中普審計(jì)及一些事務(wù)所自行開發(fā)的審計(jì)軟件;數(shù)據(jù)庫軟件有SQL Server、Oracle等;數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)分析軟件有MATLAB、SAS等，數(shù)據(jù)分析及展示軟件有Tableau，Qlik View等。審計(jì)軟件提高了審計(jì)工作效率，降低了審計(jì)成本，提高了審計(jì)的精準(zhǔn)度。將云計(jì)算技術(shù)應(yīng)用于審計(jì)工作的“云審計(jì)”，它利用數(shù)據(jù)云儲(chǔ)存及網(wǎng)絡(luò)通信技術(shù)的聯(lián)接，使審計(jì)人員在云平臺(tái)上處理審計(jì)數(shù)據(jù)、資源，加快了數(shù)據(jù)處理速度，降低了對(duì)傳統(tǒng)硬件的依賴，拓展了處理審計(jì)資源的能力。此外，網(wǎng)絡(luò)通信技術(shù)便捷了審計(jì)資源的傳輸，其與云審計(jì)的結(jié)合將開發(fā)出更高效的新審計(jì)模式，這些新技術(shù)使信息處理成本下降，降低了信息披露成本，從而降低了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)制度的設(shè)計(jì)成本。

另一方面，更多的審計(jì)信息將向外界展示出企業(yè)更加真實(shí)的一面，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露將使被審計(jì)單位注重本企業(yè)狀況，遵守相關(guān)法律法規(guī)及制度，以免有關(guān)企業(yè)的負(fù)面信息被披露;更多的審計(jì)信息有助于信息使用者判斷決策;提供者更遵守準(zhǔn)則，使用者要求更加滿足，市場秩序更加穩(wěn)定，監(jiān)管機(jī)構(gòu)更易于管理，各方受益。

三、審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)施效果的后評(píng)估

新的審計(jì)準(zhǔn)則正式實(shí)施以來，審計(jì)人員、監(jiān)管人員、企業(yè)管理人員等都密切關(guān)注新準(zhǔn)則實(shí)施的情況，從目前披露情況來看，新舊交替的過程總體順利，但不可否認(rèn)的是，初次加入審計(jì)報(bào)告的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)仍然存在一些問題。

（一）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露數(shù)量偏少

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)開始披露以來，各界齊聚目光于此。雖然關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)被認(rèn)為是本期審計(jì)報(bào)告中“最為重要的事項(xiàng)”，但并不是說“最為重要的事項(xiàng)”就只有一個(gè)。據(jù)目前審計(jì)報(bào)告披露的情況來看，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的內(nèi)容偏少（唐建華，萬壽瓊，2018;路軍，張金丹，2018等）。這個(gè)問題從審計(jì)人員角度來說是由于審計(jì)人員的謹(jǐn)慎，從新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)角度來解釋，則是對(duì)交易費(fèi)用的避免與減少，市場主體在進(jìn)行任何經(jīng)濟(jì)行為時(shí)，都會(huì)考慮交易費(fèi)用的問題，對(duì)事件進(jìn)行成本—效益的分析。所以，在審計(jì)人員考慮對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露時(shí)，不會(huì)以較多的數(shù)量進(jìn)行披露，越多的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)一方面意味著對(duì)被審單位更加認(rèn)真的調(diào)查，在較短的審計(jì)期間細(xì)致的調(diào)查必然會(huì)導(dǎo)致更高的成本，一方面意味著將更多被審單位存在的問題公之于眾，在被審計(jì)單位管理層因存在多項(xiàng)問題而承受質(zhì)疑的同時(shí)，審計(jì)人員也可能因披露更多而承擔(dān)更多的審計(jì)責(zé)任。審計(jì)人員出于謹(jǐn)慎的態(tài)度以及對(duì)披露成本的考慮也不會(huì)披露過多的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

（二）審計(jì)成本顯著上升

《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》使審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容在原有披露內(nèi)容的基礎(chǔ)上，增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段。在確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段時(shí)，涉及到判斷流程需考慮多方面內(nèi)容，在分別考慮“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高的領(lǐng)域或特別風(fēng)險(xiǎn)”、“重大審計(jì)判斷”、“重大交易或事項(xiàng)對(duì)審計(jì)的影響”后，從其中再篩選出“對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表最為重要的事項(xiàng)”來作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。上述方面不僅使審計(jì)的程序變得復(fù)雜了，同時(shí)從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的角度看，需要更扎實(shí)的專業(yè)知識(shí)且有更多的職業(yè)判斷成分，這使會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人才體系、專業(yè)能力一定程度上受到了挑戰(zhàn)。張五常在研究現(xiàn)實(shí)世界的交易費(fèi)用時(shí)，他的“制度成本說”定義了廣義的交易費(fèi)用，其中包含了信息費(fèi)用、監(jiān)督管理費(fèi)用，以及制度結(jié)構(gòu)變化引起的費(fèi)用，這些成分對(duì)于新增關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則也同樣存在，在此可解釋新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則變化后審計(jì)成本的上升。

（三）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的內(nèi)容有格式化傾向

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)自披露以來，雖然財(cái)政部對(duì)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)內(nèi)容的判斷思路已作出明確規(guī)定，但上市公司與事務(wù)所出于審慎的態(tài)度考慮，還是不免推測社會(huì)各界對(duì)初始披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)會(huì)給予特別的關(guān)注—根據(jù)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)傳達(dá)的信息判斷企業(yè)問題所在、是否所披露的問題對(duì)企業(yè)有不利影響等。同時(shí)，也會(huì)因政策初始階段的緩和與過度而在披露的問題上有所保留。資產(chǎn)減值事項(xiàng)、收入確認(rèn)事項(xiàng)成為企業(yè)中關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的最重要組成部分（路軍，張金丹，2018），一方面是資產(chǎn)減值與收入確認(rèn)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表本就非常重要，一方面是事務(wù)所出于謹(jǐn)慎考慮，不敢過于突兀地披露企業(yè)“完全真實(shí)”的情況，不愿一開始就“交底”，導(dǎo)致關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)內(nèi)容“不痛不癢”，集中在高頻率事件上，更有先后效仿之勢，呈現(xiàn)出格式化傾向。新審計(jì)準(zhǔn)則作為一種公共政策，在實(shí)施的最初階段會(huì)產(chǎn)生正向作用規(guī)律，也會(huì)發(fā)揮負(fù)向作用，這是由于一些因素的影響，包括執(zhí)行者的具體措施，人們的思想觀念，各方對(duì)新審計(jì)準(zhǔn)則的重視程度。這里的執(zhí)行者既有注冊(cè)會(huì)計(jì)師，也有企業(yè)管理層，因?yàn)槠髽I(yè)管理層在一定程度上可以對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師施加影響從而對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)產(chǎn)生影響。

四、增強(qiáng)審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則有效性的具體對(duì)策

（一）企業(yè)股東、管理者應(yīng)為審計(jì)人員“寬心”

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)偏少會(huì)影響審計(jì)報(bào)告信息使用者對(duì)企業(yè)的判斷與決策，改變現(xiàn)實(shí)中這種情況的存在，則要打消會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)人員對(duì)于披露事項(xiàng)過多需承擔(dān)過多審計(jì)責(zé)任的顧慮。與審計(jì)人員判斷與披露決定有直接影響的為企業(yè)股東與管理層，股東作為審計(jì)人員的聘請(qǐng)者與酬勞發(fā)放者，也是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的主要使用者，應(yīng)在業(yè)務(wù)約定階段給予事務(wù)所充分的權(quán)力與報(bào)酬，對(duì)事務(wù)所與企業(yè)各自對(duì)審計(jì)報(bào)告應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任做出清晰、明確的劃分，使審計(jì)人員敢于披露企業(yè)真實(shí)存在的問題，免除責(zé)任顧慮。管理層作為與審計(jì)人員進(jìn)行直接業(yè)務(wù)對(duì)接與交流的人員，并且是企業(yè)經(jīng)營者、企業(yè)問題責(zé)任的主要承擔(dān)者，應(yīng)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供良好的工作條件，并且認(rèn)真落實(shí)股東關(guān)于審計(jì)報(bào)告提供充足信息的要求，為企業(yè)的長足發(fā)展考慮，對(duì)于審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)的問題，應(yīng)持發(fā)現(xiàn)問題解決問題的積極態(tài)度，而不是出現(xiàn)問題就隱瞞、掩蓋問題的消極態(tài)度。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)致力于降低審計(jì)成本

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露帶來更豐富審計(jì)信息，滿足利益相關(guān)者如企業(yè)、投資者、債權(quán)人、政府部門等決策的需要，同時(shí)也使會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)生了人才不足、專業(yè)能力欠缺的問題。會(huì)計(jì)師事務(wù)所為滿足審計(jì)報(bào)告發(fā)展的需求，應(yīng)從自身下手，組織注冊(cè)會(huì)計(jì)師及助理人員參與新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則與企業(yè)財(cái)會(huì)、審計(jì)知識(shí)的學(xué)習(xí)，提高審計(jì)人員的職業(yè)判斷能力;將審計(jì)行業(yè)領(lǐng)域新出現(xiàn)的典型問題作為指導(dǎo)案例，對(duì)審計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn);升級(jí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所專業(yè)設(shè)備，引進(jìn)行業(yè)先進(jìn)設(shè)備，運(yùn)用財(cái)務(wù)機(jī)器人、現(xiàn)代掃描技術(shù)、云儲(chǔ)存技術(shù)等減少重復(fù)性的體力勞動(dòng)，使更多的人力資源應(yīng)用于智力勞動(dòng)。隨著一段時(shí)間的適應(yīng)與推進(jìn)，制度變革引起的成本會(huì)相應(yīng)降低。

（三）監(jiān)管部門發(fā)力避免關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)格式化

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)開始披露時(shí)的格式化傾向，是由于審計(jì)人員間的效仿，選擇較為普遍的事項(xiàng)進(jìn)行披露，對(duì)重要的事項(xiàng)反而有所掩蓋，長此以往，若不加以管制，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)提供的信息形成固定內(nèi)容，則該項(xiàng)目形同虛設(shè)，并不會(huì)為信息使用者提供有用信息。監(jiān)管部門應(yīng)該從政策制定者的角度出發(fā)，杜絕審計(jì)報(bào)告關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)過多采用各公司使用頻率較多的事項(xiàng)，避免在多個(gè)會(huì)計(jì)期間披露相同類型的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，從源頭上制定嚴(yán)格的披露規(guī)范，避免該公共政策實(shí)施最初階段的負(fù)向作用。

五、結(jié)語

綜上所述，我國本次的審計(jì)準(zhǔn)則改革由于新的潛在利潤隨著審計(jì)環(huán)境的變化而產(chǎn)生，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)在市場中作為一種經(jīng)濟(jì)要素，相關(guān)制度結(jié)構(gòu)中的其他制度的變遷等動(dòng)因造成了審計(jì)準(zhǔn)則制度需求的變動(dòng)，同時(shí)，只有影響審計(jì)準(zhǔn)則供給的法律環(huán)境、制度設(shè)計(jì)成本降低等動(dòng)因也滿足時(shí)，審計(jì)準(zhǔn)則改革才能夠完成。審計(jì)準(zhǔn)則變更后也產(chǎn)生了一些較為普遍問題，如關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)量較少、審計(jì)成本上升、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)內(nèi)容有格式化傾向等，提出企業(yè)股東、管理者應(yīng)為審計(jì)人員“寬心”、會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)致力于降低審計(jì)成本、監(jiān)管部門發(fā)力避免關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)格式化的有效性措施。

參考文獻(xiàn)：

[1] 王慧.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告模式改革及國際比較[J].財(cái)會(huì)月刊，2017，（13）：125-128.

[2] 路軍，張金丹.審計(jì)報(bào)告中關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的初步研究——來自A+H股上市公司的證據(jù)[J].會(huì)計(jì)研究，2018，（2）：83-89.

[3] 王艷艷，許銳，王成龍，于李勝.2018關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段能夠提高報(bào)告的溝通價(jià)值嗎？[J].會(huì)計(jì)研究，2018，（6）：86-93.

[4] 韓冬梅，張繼勛.關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露與審計(jì)人員感知的審計(jì)責(zé)任[J].審計(jì)研究，2018，（4）：70-76.

[5] 杜里昂.審計(jì)報(bào)告改革對(duì)投資者信息決策有效性分析—以84家A+H股上市公司披露的KAM為例[J].財(cái)會(huì)通訊，2018，（10）：11-13.

[6] 張凱旋，雷倩華.審計(jì)師個(gè)人特征與A+H股公司審計(jì)報(bào)告的信息含量[J].財(cái)會(huì)月刊，2018，（14）：143-154.

[7] 冉明東，徐耀珍.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告改進(jìn)研究—基于我國審計(jì)報(bào)告改革試點(diǎn)樣本的分析[J].審計(jì)研究，2017，（5）：62-69.

[8] 袁慶明，郭艷平.科斯定理的三種表述和證明[J].湖南大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版），2005，（3）：50-54.

[9] 林毅夫.關(guān)于制度變遷的經(jīng)濟(jì)學(xué)理論：誘致性變遷與強(qiáng)制性變遷[M].上海三聯(lián)書店，1994.

[10] 科斯.社會(huì)成本問題[M].1960.