摘要：賬簿是審計(jì)的基本對(duì)象和內(nèi)容，它在我國(guó)傳統(tǒng)審計(jì)中尤為重要。宋代加強(qiáng)和完善審計(jì)賬簿的法律制度是我國(guó)審計(jì)及其法律史發(fā)展和變化的主要表現(xiàn)之一。從現(xiàn)傳宋代法律史料來(lái)看，盡管沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的審計(jì)法，但是相關(guān)的法律法規(guī)包括賬簿審計(jì)的法條還是很多的，與以往朝代相比，內(nèi)容豐富，涉及面廣，具體實(shí)在，重點(diǎn)突出。如夏秋稅簿就是宋代主要的賬簿，也是審計(jì)的重點(diǎn)對(duì)象，法律規(guī)制較為全面。這在《慶元條法事類(lèi)》上有充分的表現(xiàn)：一是對(duì)稅租簿、戶口賬、官物鈔作了賬簿審計(jì)的基本規(guī)制;二是進(jìn)一步規(guī)定賬簿審計(jì)的主體、程序、對(duì)象;三是明確鈔簿之間的關(guān)系，突出對(duì)鈔銷(xiāo)簿的征稅和審計(jì)環(huán)節(jié)，從而確定征稅和賬簿的責(zé)任。宋代各個(gè)時(shí)期的詔令或其他法規(guī)都有相關(guān)的規(guī)定，從而構(gòu)成賬簿審計(jì)法律法規(guī)的基本內(nèi)容。至于宋代蘇轍、司馬光、朱熹等，對(duì)賬簿及其審計(jì)的法律問(wèn)題的認(rèn)知和觀點(diǎn)，恰恰反映宋代審計(jì)法律的影響和發(fā)展。

關(guān)鍵詞：宋代;審計(jì);賬簿;法律史

中圖分類(lèi)號(hào)：K244：F231.4

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1006-0448（2019）03-0101-13

一、引言

審計(jì)是什么？有人認(rèn)為：“審計(jì)是一項(xiàng)具有獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)?！逼鋵?shí)，這是一項(xiàng)年輕的事業(yè)，也是一個(gè)仍在形成中的學(xué)科。中外學(xué)者基于自身的知識(shí)背景，甚至學(xué)科偏見(jiàn)，作了許多莫衷一是的界說(shuō)，如檢查會(huì)計(jì)論、系統(tǒng)過(guò)程論、經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論、控制系統(tǒng)論等。其中檢查會(huì)計(jì)論者、美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)大師莫茨等就認(rèn)為：“審計(jì)是對(duì)財(cái)務(wù)資料的檢查，旨在判斷財(cái)務(wù)資料所代表或反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或賬務(wù)狀況的真實(shí)性。”我國(guó)也有學(xué)者認(rèn)為：“審計(jì)最原始的意義就是查賬，”可見(jiàn)，檢查財(cái)務(wù)資料，尤其查賬，是審計(jì)最為基礎(chǔ)的工作和基本的任務(wù)，任何時(shí)期的審計(jì)及其觀念都回避不了查賬這一內(nèi)容。因?yàn)橘~簿是基本的會(huì)計(jì)資料，主要記錄經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，而古代籍賬的范圍可能還要廣一些，都是審計(jì)尤其是我國(guó)傳統(tǒng)審計(jì)的對(duì)象，所以以往人們常說(shuō)，審計(jì)就是查賬，也就是審核、檢查會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性。其實(shí)，這是審計(jì)的直接對(duì)象，同時(shí)也是審計(jì)的媒介，根本上還是通過(guò)審計(jì)賬簿，評(píng)價(jià)、鑒證和監(jiān)督經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的效率和效果。賬簿歷來(lái)是審計(jì)的關(guān)鍵，但不是審計(jì)的全部，即使現(xiàn)代審計(jì)也是如此。宋代賦稅賬簿在審計(jì)中的地位和作用同樣如此，并有一系列的法律規(guī)制。宋代賬簿、籍本身尚有一定的區(qū)別，兩字連用的情況很少，但仍有記載。如宋真宗時(shí)，“以汲水器賜宿衛(wèi)諸班，充皇城內(nèi)掃灑所用，”他說(shuō)，“此細(xì)物爾，以給宿衛(wèi)諸班供用，或致亡失，則官司必責(zé)備償?？商刭n之，勿附賬籍。”實(shí)際上，宋代多以單字表達(dá)，或以賬狀、文歷言之，現(xiàn)代學(xué)術(shù)研究也以賬簿、賬籍、籍賬簿書(shū)、籍簿等詞概括之。為了表述方便，本文論述時(shí)一般用“賬簿”一詞，而引用史料時(shí)則以當(dāng)時(shí)名稱(chēng)為準(zhǔn)。我國(guó)學(xué)術(shù)界對(duì)漢、唐、宋、明等的賬簿研究相對(duì)多些。如漢代賬簿研究成果有謝桂華的《尹灣漢墓新出〈集簿〉考述》、高大倫的《尹灣漢墓木牘<集簿>中戶口統(tǒng)計(jì)資料研究》高恒的《漢代上計(jì)制度論考——兼評(píng)尹灣漢墓木牘<集簿〉》;唐代的賬簿研究成果有王永興的《敦煌唐代差科簿考釋》、王雄的《<元和國(guó)計(jì)簿〉瑣話》;明代賬簿研究成果有彭超的《休寧<程氏置產(chǎn)簿〉剖析）、欒成顯的《弘治九年抄錄魚(yú)鱗歸戶號(hào)簿考>》、宋永志的《明代兩廣地區(qū)的達(dá)官軍：以〈武職選簿〉為中心的考察》;清代賬簿研究成果有夏維中和王裕明的《從置產(chǎn)簿看清初徽州家庭之間財(cái)產(chǎn)互動(dòng)——以休寧兗山孫氏為中心》、孫繼民的《清代山西忻州四鄉(xiāng)諸村莊牌冊(cè)統(tǒng)計(jì)初釋?zhuān)?。宋代成果較為突出，楊帆戴建國(guó)、方寶璋、陳揚(yáng)等學(xué)者有專(zhuān)門(mén)的研究。這些古代賬簿研究的重要成果除了探討賬簿本身之外，還涉及戶口、上計(jì)差科、國(guó)計(jì)、族產(chǎn)和武職等方面的內(nèi)容，并由此揭示經(jīng)濟(jì)、政治、社會(huì)以及軍事等方面的問(wèn)題。由此，我國(guó)古代的賬簿研究成果是比較豐富的，僅中國(guó)知網(wǎng)收編的專(zhuān)門(mén)及較為緊密關(guān)聯(lián)的論著就有數(shù)百種，甚至還有賬簿研究的綜述，如王文書(shū)的《中國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)史研究中有關(guān)賬簿研究的綜述》。這些成果雖然只有少量與審計(jì)直接相關(guān)，但對(duì)審計(jì)及其法律研究具有重要的參考意義。日本學(xué)者池田溫的《中國(guó)古代籍帳研究》較為系統(tǒng)，但僅下迄唐代，未及宋代，這與日本學(xué)者的中國(guó)歷史分期和“古代史”觀有直接關(guān)系。這些成果多研究賬簿本身的狀態(tài)和內(nèi)容，一般沒(méi)有與審計(jì)聯(lián)系起來(lái)考察，從審計(jì)法律角度探討賬簿的更少，但是，離開(kāi)審計(jì)談賬簿，不從法律視角論賬簿，是會(huì)有所缺憾的。本文主要探討賦稅賬簿及審計(jì)的法律規(guī)制，敬請(qǐng)方家指正。

二宋代賬簿的規(guī)制

1.強(qiáng)調(diào)造簿的詔令

宋初最高統(tǒng)治者早就指出版圖、簿書(shū)的重要性及其存在的問(wèn)題。太宗淳化四年（993年），詔曰：“戶口之?dāng)?shù)，悉載于版圖;軍國(guó)所資，咸出于租調(diào)。近年賦稅減耗，簿書(shū)糾紛……令諸路知州、通判，限詔到具如何均平賦稅，招輯流亡，惠恤鰥窮，窒塞奸幸，及民間未便等事，限一月附疾置以聞?！卑鎴D簿書(shū)上有戶口的記錄，也是賦稅承擔(dān)的法律依據(jù)，要求地方官吏及時(shí)奏聞人口賦稅、社會(huì)保障等方面的問(wèn)題。后來(lái)，朝廷明確規(guī)定：“諸州版簿、戶帖、戶鈔，委本州判官、錄事掌之，舊無(wú)者創(chuàng)造。”版簿當(dāng)為諸州的賦稅總賬，而戶帖、戶鈔則為每戶應(yīng)交賦稅的說(shuō)明和憑證，都是征稅的基本資料，必須真實(shí)有效，才能保障稅收。版簿又叫版籍，實(shí)際上就是含有戶口、納稅信息的賬簿。太宗至道二年（995年），“詔重造州縣二稅版籍，頒其式于天下”。版籍有其法定的格式，縣造州審，“自今每歲二稅將起納前，并令本縣先如式造帳一本送州，本縣納稅版簿，亦以州印印縫，給付令佐”。而地方的賬簿等會(huì)計(jì)資料，州縣官吏負(fù)有“籍記”和保管之責(zé)。真宗景德二年（1005年）八月，詔日：“諸州縣案帳、要切文書(shū)、鈔榜等，委官吏上籍收鎖，無(wú)得貨鬻毀棄。仍命轉(zhuǎn)運(yùn)使察舉，違者重置其罪?！碑?dāng)時(shí)魏州判官王象鬻賣(mài)文鈔，就被除名，配隸唐州。諸州編造賦稅賬簿的周期一般為1年，或更長(zhǎng)，有時(shí)停后再造，也與其他賬簿不同。天禧二年（1018年）七月，詔日：“諸州帳籍，自今簡(jiǎn)停。軍士每歲一造，營(yíng)房半歲一造，職員、馬遞鋪馬數(shù)每季一造?！鄙褡谠S時(shí)，措置賬法司奉詔“措置京西一路帳法”，其他路依法推行，具體由諸路轉(zhuǎn)運(yùn)司實(shí)施，提舉三司賬司官監(jiān)督。北宋末年，賬簿及其監(jiān)督的規(guī)制有所變化，轉(zhuǎn)運(yùn)使置都籍，提刑司上奏?；兆诮ㄖ芯竾?guó)元年（1101年），“詔諸路轉(zhuǎn)運(yùn)司以歲入財(cái)用置都籍，定諸州租額，且計(jì)一路凡數(shù);即有贏縮，書(shū)其籍”。崇寧元年（1102年），又詔令提刑司保驗(yàn)上報(bào)戶部，戶部再奏聞賞罰。這種都籍也就是地方賦稅的匯總，實(shí)質(zhì)上是加強(qiáng)地方賦稅的控制，以便上供賦稅。

南宋似乎也繼承了這一做法，州縣造歲奇零剩數(shù)總簿，諸路造收支.見(jiàn)在錢(qián)物總賬（旁通冊(cè)）。紹興五年（1135年）四月，“詔諸縣歲賦奇零剩數(shù)，委通判點(diǎn)檢、折納價(jià)錢(qián)別項(xiàng)樁管，專(zhuān)充上供”;“所謂合零就整者，盡人猾胥之家，欲望行下諸州，將人戶所輸（需）奇零之物，各以一鄉(xiāng)細(xì)計(jì)數(shù)目，總為一簿”。賦稅奇零設(shè)有專(zhuān)簿，也必須點(diǎn)檢審計(jì)，防止落人猾胥之家。五月，諸路軍事都督行府奏請(qǐng)：“諸路收支、見(jiàn)在錢(qián)物，今后分上下半年，縣具數(shù)申州，州類(lèi)聚，同本州之?dāng)?shù)申漕司。如系常平茶鹽司并提刑司錢(qián)物，即依此申所隸置籍。本司總一路之?dāng)?shù)，作旁通冊(cè)開(kāi)具聞奏，付之戶部，考察登虧”;“仍詔守、停今后歲終及替罷，并開(kāi)具管下諸縣并一州收支，見(jiàn)在數(shù)目，申尚書(shū)省。其初到任，即具截日見(jiàn)在申戶部，戶部亦行置籍?！笨梢?jiàn)，州縣及諸路都應(yīng)造籍申奏，接受尚書(shū)省及戶部的監(jiān)督。

2.北宋造簿的要求

賦稅征收的基礎(chǔ)和依據(jù)是州縣稅籍，而諸州縣稅籍的編制也就是造籍，宋代的要求和規(guī)定比較具體明確。

諸州稅籍，錄事參軍按視，判官振舉。形勢(shì)戶立別籍，通判專(zhuān)掌督之，二稅須于三限前半月畢輸。歲起納二稅，前期令縣各造稅籍，具一縣戶數(shù)、夏稅秋苗畝桑功及緣科物為帳一，送州覆校定，用州印，藏長(zhǎng)吏廳，縣籍亦用州印，給付令佐。造夏稅籍以正月一日，秋稅籍以四月一日，并限四十五日畢。

這種造簿主要是確定州、縣、戶的稅額或祖額、歲額，也是賦稅征收的標(biāo)準(zhǔn)和任務(wù)，以便比較賦稅征收的效果，是審計(jì)的重要對(duì)象和內(nèi)容。當(dāng)然，稅籍所定的稅額非實(shí)征之?dāng)?shù)，故所造之簿也稱(chēng)為空行簿，而實(shí)征的結(jié)果則由閏年或三年一造的實(shí)行簿記載。因此，宋代州縣稅籍有空行簿、實(shí)行簿之分，二者區(qū)別很大，“州縣賦人有籍，歲一置，謂之空行簿，以待歲中催科;閏年別置，謂之實(shí)行簿，以藏有司”。從實(shí)施的過(guò)程來(lái)看，空行簿所載主要是各類(lèi)催科的定額，與繳納賦稅的祖額有密切關(guān)系，為審計(jì)的重要依據(jù);而實(shí)行簿主要是賦稅征收結(jié)果的資料，有檔案價(jià)值，架閣收藏，實(shí)際作用較小，仁宗天圣、慶歷時(shí)有廢興。仁宗天圣元年（1023年）十一月，還有官員上奏指出：“天下每遇閏年，寫(xiě)造蹇行版籍，甚有搔擾”，于是下詔日：“應(yīng)諸州縣凡遇閏年所供宴行版簿，今后更不寫(xiě)造供申，只將催科空行版簿逐年磨勘，人勾點(diǎn)檢，上歷架閣，不得散失。”也就是用空行簿而棄實(shí)行簿，目的是簡(jiǎn)化造簿，減少騷擾。因此，空行簿是宋代賦稅的基本賬簿，也是重要的征稅依據(jù)和審計(jì)對(duì)象，但并不完全反映實(shí)際征收的結(jié)果。

宋代三司（戶部）在地方造簿的基礎(chǔ)上，匯總、審核地方賦稅，并造總賬上奏。北宋太宗淳化元年（990年），實(shí)施上計(jì)考課之法時(shí)，要求三司“每歲具見(jiàn)管金銀、錢(qián)帛、軍儲(chǔ)等簿以聞”。因此，三司不僅匯總、審計(jì)全國(guó)各地所上之簿，而且要向朝廷和皇上奏聞，也為審計(jì)準(zhǔn)備了資料。其實(shí)，三司整理匯總上計(jì)考課的相關(guān)賬簿外，還點(diǎn)檢、奏聞戶口、稅物的文賬。太宗至道元年（995年）六月，“詔：天下新舊逃戶檢覆、招攜及歸業(yè)承佃戶稅物文帳，宜令三司自今后盡時(shí)點(diǎn)檢，定奪合收、合開(kāi)、合閣稅數(shù)聞奏。若覆檢鹵莽，當(dāng)行勘逐”。三司使副、判官等要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。此非宋代的一時(shí)之規(guī)，真宗咸平五年（1002年）四月就有相似的詔書(shū)：“三司自今收掌簿書(shū)，無(wú)使亡失。其天下錢(qián)谷大數(shù)，每年比較，于次年條奏?！比尽笆照撇緯?shū)”，即是管理賬簿，為審計(jì)提供可能，故景德.二年（1005年）五月，“三司度支判官黃世長(zhǎng)請(qǐng)令三司每歲較天下稅帳耗登以聞”。顯然，三司整理、奏聞賬簿，都與賬簿審計(jì)直接相關(guān)，通過(guò)“歲校稅賬”，比較人口和錢(qián)谷的增減，實(shí)質(zhì)上是審計(jì)賦稅完成的程度，考核官吏的課績(jī)。神宗以后，賬簿審計(jì)法規(guī)和規(guī)制有所發(fā)展，制定了多種類(lèi)似三司（戶部）賬簿之法，熙寧八年（1075）四月，司農(nóng)寺作為變法的重要機(jī)構(gòu)，就提出本寺的錢(qián)物賬狀，仿照三司“點(diǎn)檢簽書(shū)”的做法，“置籍揭貼”，并且“鉤考賞罰約束依三司帳司法”。元豐三年（1080年）九月，又詔措置賬法，明確州縣勘勾審計(jì)體制的同時(shí)，要求知州轉(zhuǎn)運(yùn)司將州縣收支、見(jiàn)在的各縣總數(shù)“造帳申省”，并每三年造“金帳一道，送省架閣”。還有商稅賬簿，如在京市易賬狀先后由三司、戶部左曹勾考，而太府寺的賬狀，“當(dāng)歸右曹”勾考。后來(lái)，哲宗紹圣四年（1097年）四月，戶部奏請(qǐng)?zhí)嵝趟?、戶部點(diǎn)檢外地和在京的茶稅賬簿。

3.南宋繼承造簿法規(guī)

南宋賬簿的情形與北宋后期相近，有的規(guī)定還較專(zhuān)門(mén)，如丁簿，高宗紹興二十六年（1157年）七月，“詔：諸州專(zhuān)令知、通取索逐縣丁簿稽考?xì)q數(shù)，依年格收附銷(xiāo)落”?？梢?jiàn)，丁口增減是賬簿的重要內(nèi)容，也是審計(jì)的主要對(duì)象。又如度牒賬，孝宗乾道六年（1170年）正月，戶部尚書(shū)曾懷奏請(qǐng)拘收的度牒，人總制賬，“每季起發(fā)，毋令依前作弊欺隱，仍開(kāi)具括責(zé)到錢(qián)數(shù)，類(lèi)聚一路總數(shù)，保明供申戶部驅(qū)磨。每一路的度牒賬匯總上報(bào)，由戶部驅(qū)磨。其實(shí)，早在乾道二年（1166年）正月針對(duì)上供錢(qián)格目作出了具體要求。知秀州孫大雅上呈本州拘催上供錢(qián)格目，“且言漢制歲盡，郡國(guó)詣京師奏事”，孝宗詔令仿行漢代上計(jì)之法，并以為“孫大雅奏漢制上計(jì)之法，朕以為可行于今。令侍從、臺(tái)諫參考古制進(jìn)呈”。所謂拘催上供錢(qián)格目，也類(lèi)似“漢之大農(nóng)郡國(guó)四時(shí)上月旦見(jiàn)錢(qián)谷簿”，這是拘催和審計(jì)上供錢(qián)谷的基礎(chǔ)，具體由戶部措置。戶部又言及常平收支、上供錢(qián)谷的賬簿、簿冊(cè)等：“歲終，具常平收支并稅租課利旁通，系取前一年數(shù)、戶口本年數(shù)，造冊(cè)以進(jìn)呈”;“今措置，欲立式遍下諸處州軍、知、通、當(dāng)職官，各以本州每歲應(yīng)干合撥上供窠名錢(qián)帛糧斛數(shù)目置籍，照條限鉤考撥納，歲終逐一開(kāi)具造冊(cè)，須管于次年正月了畢，詣闕投進(jìn)。候到，降付戶部參考，將拖欠諸軍，具當(dāng)職官吏按劾，取旨黜責(zé)施行?！?/p>

可見(jiàn)，宋代對(duì)賦稅賬簿的規(guī)制不斷充實(shí)，成為賦稅審計(jì)的基礎(chǔ)。在以查賬為特色的傳統(tǒng)審計(jì)中，賬簿規(guī)制就非常重要了。

三、宋代賬簿問(wèn)題及其審計(jì)規(guī)制1.賬簿存在的問(wèn)題

據(jù)上所論，宋代賬簿規(guī)制的內(nèi)容較為充實(shí)，并在不斷實(shí)施和豐富之中。同時(shí)又存在許多問(wèn)題。北宋仁宗天圣三年（1025年）七月，京西路勸農(nóng)使抨擊賦稅賬簿曰：

點(diǎn)檢夏秋稅簿，多頭尾不全，亦無(wú)典押、書(shū)手姓名，甚有楷改去處。深慮欺隱，失陷稅賦。近兗、鄆、齊、濰、濮州磨勘出失陷稅賦四萬(wàn)三千九百八十四貫匹石?？丛斊垭[稅數(shù)，蓋是造簿之時(shí)，不將遞年版簿對(duì)讀，割移典賣(mài)，又不取關(guān)帖證對(duì)，本州亦不點(diǎn)檢，致作弊偉，走移稅賦，改作粗色。亦有貧民額外移稅在戶下，縱有披（被）訴，只憑遞年簿書(shū)，無(wú)由雪理。今乞候每年寫(xiě)造夏秋稅簿之時(shí)，置木條印一，雕年分、典押、書(shū)手姓名，令佐押字。候?qū)懏叄盏溲簩娌炯皻w逃簿、典賣(mài)析居割移稅簿逐一勘同，即令佐親寫(xiě)押字，用印記訖，當(dāng)面毀棄木印。其版簿以青布或油紙襯背，津般上州請(qǐng)印。本州干系官吏更切勘會(huì)，委判句官點(diǎn)檢，每十戶一計(jì)處，親書(shū)勘同押字訖，封付本縣勾銷(xiāo)，仍于令佐廳置柜收鎖。如違，依法施行。書(shū)手雖經(jīng)赦，仍勒充州縣重役。令佐不親勘讀，以至失陷稅賦，雖去官不原（愿）。事下三司，三司檢會(huì)《農(nóng)田敕》：“應(yīng)逐縣夏、秋稅版簿，并先樁本縣元額管納戶口、稅物都數(shù)，次開(kāi)說(shuō)見(jiàn)納、見(jiàn)逃數(shù)及逐村甲名、稅數(shù)。官典勘對(duì)，送本州請(qǐng)印訖，更令本州官勘對(duì)，朱鑿勘同官典姓名，書(shū)字結(jié)罪，勒勾院點(diǎn)勘。如無(wú)差偽，使州印訖，付本縣收掌勾銷(xiāo)?！苯裾?qǐng)依所乞造置簿印施行。

此奏主要反映夏秋稅簿寫(xiě)造的問(wèn)題：稅簿不完整，甚至被“楷改";造簿缺少遞年比校，割移典賣(mài)，走失賦稅，產(chǎn)去稅存，無(wú)由雪理等。為此要求在寫(xiě)造夏秋稅簿時(shí)，仔細(xì)勘同，本州相關(guān)官吏勘會(huì)點(diǎn)檢，付本縣征稅時(shí)勾銷(xiāo)，于令佐廳收鎖，而稅簿則據(jù)《農(nóng)田敕》的有關(guān)規(guī)制寫(xiě)造。

榷貨稅簿也有類(lèi)似的問(wèn)題，如哲宗紹圣四年（1097）六月，戶部奏狀指出茶稅賬簿的問(wèn)題：

自元祐二年沿此后來(lái)內(nèi)外茶稅錢(qián)，本部置簿，每年春季違限，倍罰稅錢(qián)。今點(diǎn)檢簿內(nèi)白腳未勾銷(xiāo)者一千七百四十三件;并已有銷(xiāo)了，卻使元送納處文字到省、部月日銷(xiāo)到者一千三百四十八件，既無(wú)元送納月日，則無(wú)以勾考違限。竊緣每年茶稅錢(qián)約七十余萬(wàn)貫，經(jīng)今十年，失于檢察，更元祐中非理展限，恐官司上下別有情弊。今欲乞處（外）委提刑司、府界委提舉司選官一員，在京于本部選郎官一員，各一年取索照證文字驅(qū)磨施行

戶部揭露的問(wèn)題既有“未勾銷(xiāo)”的造簿缺陷，也有失于檢察的“情弊”，但前者造簿對(duì)審計(jì)產(chǎn)生直接影響。

此外，還有稅鈔問(wèn)題。稅鈔是納稅的憑證，具有兩方面的作用：一是百姓據(jù)鈔納稅，二是官府對(duì)鈔銷(xiāo)簿。這既要求納稅人履行義務(wù)，保障稅收，又規(guī)范官府征稅行為，防止重復(fù)追繳。稅鈔適用和對(duì)簿銷(xiāo)簿都會(huì)出現(xiàn)問(wèn)題。南宋高宗紹興五年（1135年）八月，臣僚就指出：“及夏稅人納月分，即依所乞，就受納倉(cāng)銷(xiāo)簿。其團(tuán)印樣制，并依法更改雕造，不得與以前年分相似。如主薄有事故，即委縣丞就倉(cāng)銷(xiāo)押，務(wù)在革去虛印失陷、以舊鈔銷(xiāo)新薄之弊也，”為此，使用“虛鈔”“舊鈔”都會(huì)導(dǎo)致銷(xiāo)簿失真和重復(fù)征稅。更有甚者，不銷(xiāo)簿籍，紹興十五年（1145年）四月，“知臨安府張澄奉詔條具受納稅賦不銷(xiāo)簿藉等事，下戶部看詳勘會(huì)”。可見(jiàn)，對(duì)鈔銷(xiāo)簿是征稅的必經(jīng)環(huán)節(jié)，也是相關(guān)官吏的責(zé)任，否則就是違法行為，并以違制論處。紹興三十二年（1162年），“詔日：諸縣人戶已納稅租鈔（和、預(yù)買(mǎi)細(xì)絹之類(lèi)同），不即銷(xiāo)簿者，當(dāng)職官吏并科罪。人戶赍出戶鈔，不為照使，抑令重納者，以違制論，不以赦原。著為。孝宗乾道八年（1172年）十二月，”詔：州縣人戶納常賦，日下銷(xiāo)鈔。長(zhǎng)吏不測(cè)抽摘二稅官簿點(diǎn)檢，如有違慢，具名按劾。若上下相蒙，許令人戶越訴”。顯然，這些詔令針對(duì)的是稅鈔問(wèn)題，明確了當(dāng)職官吏的銷(xiāo)鈔要求和責(zé)任。當(dāng)然，審計(jì)鈔簿主要審查征稅的合法性和合規(guī)性。

2.賬簿審計(jì)的法規(guī)

賬簿的寫(xiě)造、驅(qū)磨以及對(duì)鈔銷(xiāo)簿都是征稅準(zhǔn)備和實(shí)施的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，簿鈔也就成為基本的會(huì)計(jì)和審計(jì)資料，因而宋代特別重視簿鈔，以及簿鈔的審計(jì)。宋人認(rèn)為：“簿書(shū)乃財(cái)賦之根柢，財(cái)賦之出于簿書(shū)，猶禾稼之出于田畝也。故縣令于簿書(shū)，當(dāng)如舉子之治本經(jīng)?！逼鋵?shí)，基于財(cái)賦的簿書(shū)，主要內(nèi)容應(yīng)是土地受授和賦稅征收?！端涡探y(tǒng)·戶婚律》的“課農(nóng)?！本陀邢嚓P(guān)的規(guī)定：“若應(yīng)受而不授，應(yīng)還而不收，應(yīng)課而不課，如此事類(lèi)違法者，失一事答四十?！倍绾问谔锏睾驼n稅，則主要依靠里正、縣令的“造簿”?！短锪睢啡眨骸傲顟?yīng)收授之田，每年起十月一日，里正預(yù)校勘造簿，縣令總集?！贝瞬緸樘锏刭~簿，但包括土地稅收的管理，“?？痹觳尽本褪鞘苁谔锏?、征收課稅的審核，這應(yīng)是賦稅賬簿審計(jì)的基礎(chǔ)性規(guī)定。宋代《天圣令·賦役令》對(duì)賦役賬也有類(lèi)似申報(bào)的規(guī)定：“諸課役，破除、見(jiàn)[在]及帳后附，并同為一帳，與計(jì)帳同限申?！奔热灰笊陥?bào)，同樣也應(yīng)接受審計(jì)監(jiān)督。在宋代現(xiàn)存的法典中，《慶元條法事類(lèi)》對(duì)賬簿及其審計(jì)的規(guī)制最為豐富，主要分布在職制、文書(shū)、財(cái)用、庫(kù)務(wù)、賦役等門(mén)，基本上反映了宋代賬簿審計(jì)的概貌。

一是對(duì)賬簿審計(jì)的基本規(guī)制，主要是文書(shū)門(mén)的賦役令、戶令，以及庫(kù)務(wù)門(mén)的倉(cāng)庫(kù)令，分別對(duì)稅租簿、戶口賬、鈔憑等作了如下規(guī)定：

諸稅租簿，每三年別錄實(shí)、副本，保明送州，覆畢印縫，本州架閣。即有割移，別取狀連粘季申，與實(shí)行簿同收。

諸戶口增減實(shí)數(shù)，縣每歲具帳四本，一本留縣架閣，三本連粘保明，限二月十五日以前到州。州驗(yàn)實(shí)畢，具帳，連粘管下縣帳三本，一本留本州架閣，二本限三月終到轉(zhuǎn)運(yùn)司。本司驗(yàn)實(shí)畢，具都帳二本，連粘州縣帳，一本留本司架閣，一本限六月終到尚書(shū)戶部（轉(zhuǎn)運(yùn)司申發(fā)稅租、課利帳日限準(zhǔn)此）。

諸輸官物用鈔四：縣鈔付縣，戶鈔給人戶（官輸者，具官鈔），監(jiān)鈔付監(jiān)官，住鈔留本司。每鈔用長(zhǎng)印日，印其扣頭，并縣、戶、官、鈔，各監(jiān)官親用團(tuán)?。偧{五萬(wàn)石匹縣戶，官鈔仍各用銅朱記）。

這是稅租簿戶口賬的編造、移送，以及官物鈔審核的規(guī)定，也是依法審計(jì)簿賬的基本內(nèi)容。

二是關(guān)于賬簿審計(jì)的主體、程序、時(shí)限和內(nèi)容等，這在《慶元條法事類(lèi)》的職制門(mén)、賦役門(mén)中都列有同樣的一條賦役令：

諸夏秋稅增收錢(qián)物（謂正稅租額外，分煙析生、典賣(mài)割移之類(lèi)合零就整者），并以實(shí)數(shù)，每戶計(jì)之，仍總都數(shù)于簿頭別項(xiàng)為額。轉(zhuǎn)運(yùn)司因巡歷點(diǎn)檢。如巡歷不至者，委官分詣，歲一周遍，候納畢，本縣與正稅各具申州，州取受納倉(cāng)庫(kù)歷尾截日實(shí)數(shù)，通比分?jǐn)?shù)科校。

上述賦役令規(guī)定轉(zhuǎn)運(yùn)司巡歷點(diǎn)檢夏秋稅簿，主要是夏秋正稅之外增收的錢(qián)物，是一種征稅之后的審計(jì)。其實(shí)，宋代各路監(jiān)司是地方的監(jiān)察和行政機(jī)構(gòu)，在賦稅征收和審計(jì)中處于樞紐的地位，轉(zhuǎn)運(yùn)司等審計(jì)的稅簿較此要廣泛得多，包括州郡稅簿的審計(jì)。而州郡主要是通判審計(jì)縣簿，尤其科校倉(cāng)庫(kù)受納，此乃地方稅簿審計(jì)的基礎(chǔ)。賦役令的規(guī)定：

諸稅租鈔，倉(cāng)庫(kù)封送縣……若每色剩納到數(shù)并畸零殘欠，畫(huà)一朱書(shū)，限三十日，二萬(wàn)戶以上限五十日，官吏保明，具鈔數(shù)同簿送州磨勘。若限滿尚有欠者，令、佐勒書(shū)手錄所欠戶名，責(zé)狀二本，一留縣催納，一隨簿送州。即磨勘有虧失，及于所責(zé)狀外又有欠者，本州置簿，勒干系吏人、書(shū)手、私名人均備。

這規(guī)定了州級(jí)磨勘鈔簿的對(duì)象、時(shí)間程序及追究責(zé)任，并以州審縣為特點(diǎn)，州級(jí)審計(jì)機(jī)構(gòu)處于州縣審計(jì)的主體地位。其中“應(yīng)納畸零殘欠稅租”的稅簿審計(jì)還比較具體，“如納到限一日于所錄數(shù)內(nèi)銷(xiāo)鑿印簿，先送州磨勘，候發(fā)回，限三日以簿封數(shù)朱銷(xiāo)"。這是對(duì)應(yīng)納賦稅的賬簿，也即空行簿的審計(jì)規(guī)定。賦役令對(duì)稅簿審計(jì)進(jìn)一步規(guī)定：“諸縣稅租，夏秋造簿，于起納百日前同舊簿并干照文書(shū)送州審磨點(diǎn)檢，書(shū)印訖，起納前四十日付縣?！边@種鈔簿審計(jì)主要在于征收的定額，而不是實(shí)際征收的數(shù)量。

此外，如上述賦役令還規(guī)定稅簿的送審時(shí)限，即所造稅租簿必須及時(shí)送審，否則要承擔(dān)法律責(zé)任，“諸縣歲造稅簿，正額外其人戶蹙零之?dāng)?shù)，縣申州，州申轉(zhuǎn)運(yùn)司，本司類(lèi)聚報(bào)尚書(shū)戶部而違限者，各杖八十”。同時(shí)，規(guī)定不得滯留給印，以便逐級(jí)送審，“諸縣解稅租簿赴州，而本州不依限印給者，杖一百，若因乞取而留滯者，加一等（受贓重者，自依本法）”。當(dāng)然，審磨的賦稅賬簿為空行簿，確定歲額，確保完稅，屬于事前審計(jì)。這與征收之后的磨勘稅簿不同，主要是考核征稅的績(jī)效，屬于事后審計(jì)，更多地適用于年度和任期的考課。二者的相互配合形成了征稅和稅簿審計(jì)的體系。

三是對(duì)稅收相關(guān)會(huì)計(jì)資料的審計(jì)規(guī)制，主要是稅鈔的合規(guī)和適用，尤其是征稅過(guò)程中的對(duì)鈔銷(xiāo)簿。前所引的賦役令就要求縣吏“具鈔數(shù)同簿送州磨勘”，而倉(cāng)庫(kù)令對(duì)銷(xiāo)鈔有專(zhuān)門(mén)的規(guī)定：

諸倉(cāng)庫(kù)各置銷(xiāo)鈔簿，具注送納錢(qián)物數(shù)、年月日、納人姓名，候獲官鈔對(duì)簿銷(xiāo)鑿，監(jiān)官書(shū)字用印。其鈔常留一紙，以千字文為號(hào)，月一架閣，并簿專(zhuān)留本處，備官司點(diǎn)檢。

可見(jiàn)，稅租鈔是納稅憑證。輸稅之后，官府必須銷(xiāo)鈔存檔，以示完成了納稅的義務(wù)。賦役令還規(guī)定：“當(dāng)官銷(xiāo)簿，各給已納憑由?！边@也是納稅的憑證，又可能與蓋印的稅鈔有所區(qū)別，是一種事后審計(jì)的稅簿資料，以防欺弊，即“謂于錢(qián)物數(shù)故隱漏增減移易或虛銷(xiāo)簿籍者”。因此，對(duì)鈔銷(xiāo)簿、加印給憑都是審計(jì)稅簿資料時(shí)關(guān)注的內(nèi)容。

3.造簿審計(jì)的詔令補(bǔ)充

除《慶元條法事類(lèi)》之外，宋代還有大量的詔令規(guī)制賬簿審計(jì)，基本要求與上述法律規(guī)定一致。北宋太宗開(kāi)寶元年（968年）五月，嘗詔日：“諸州通判、糧料官至任，并須躬自檢閱帳籍所列官物，不得但憑主吏管認(rèn)文狀?！蓖ㄅ?、糧料官上任時(shí)，首要工作就是檢查賬籍和官物。不過(guò)，北宋前期賬簿審計(jì)規(guī)制尚在形成之中。真宗時(shí)，不同類(lèi)型的賬簿似有不同的審計(jì)規(guī)制，大中祥符七年（1014年）四月，“詔諸路知州通判，自今在城倉(cāng)庫(kù)則每季檢視，在外縣者止閱簿籍，不須巡行”。即知州、通判實(shí)地檢視在城倉(cāng)庫(kù)，是就地實(shí)物審，而外縣則是送達(dá)賬簿審。大中祥符九年（1016年）正月，又詔令三司不得磨勘州府遠(yuǎn)年賬簿，因?yàn)椋骸澳暝律钸h(yuǎn)，案籍不全，勾追照驗(yàn)，頗成煩擾?！辈贿^(guò)，尚未見(jiàn)到賬簿有效時(shí)間的具體規(guī)定，而賬簿審計(jì)則有時(shí)限的規(guī)定，前已論之。此外，還有臣僚提出獎(jiǎng)勵(lì)磨賬簿的審計(jì)官吏，如京東轉(zhuǎn)運(yùn)副使范雍在天禧四年（1020年）二月奏請(qǐng)“委轉(zhuǎn)運(yùn)使于逐州選官一員專(zhuān)管帳目磨勘”，并對(duì)磨勘出達(dá)到一定課科數(shù)目的官吏予以“升差遣”或“批歷為勞績(jī)”。這些事實(shí)說(shuō)明：北宋前期賬簿審計(jì)法規(guī)逐漸完善，且與賬簿規(guī)制的發(fā)展相一致。這應(yīng)當(dāng)是建立在宋代經(jīng)濟(jì)以及契約關(guān)系發(fā)達(dá)的基礎(chǔ)上的。乾興元年（1022年）正月，開(kāi)封府嘗日：“應(yīng)典賣(mài)倚當(dāng)莊宅、田土，并立合同契四本，一付錢(qián)主，一付業(yè)主，一納商稅院，一留本縣。”典賣(mài)倚當(dāng)?shù)暮贤跫s，一式四份，分別由不同的法律關(guān)系主體執(zhí)掌，一旦發(fā)生法律糾紛，便可按照合同約定進(jìn)行處理，保證契約的履行。同時(shí)也為賬簿及其審計(jì)的法律規(guī)制提供了良好的社會(huì)環(huán)境和基礎(chǔ)，因?yàn)槠跫s合同與賬簿審計(jì)密切相關(guān)。因此，宋代多種賬簿審計(jì)法律的發(fā)展決非偶然。

北宋神宗、哲宗時(shí)期是審計(jì)法律發(fā)展的重要時(shí)期。在這一時(shí)期又有許多賬簿審計(jì)的詔令，這與當(dāng)時(shí)重視理財(cái)、增加財(cái)政收人的時(shí)代背景直接相關(guān)。熙寧元年（1068年）十二月，“詔：諸縣催稅，依條逐戶下銷(xiāo)鑿足，將簿鈔上州驅(qū)磨”。這一詔令明確規(guī)定縣催稅銷(xiāo)秒之后，必須將簿鈔送州驅(qū)磨，使簿鈔等稅收會(huì)計(jì)資料成為審計(jì)的直接對(duì)象。元豐三年（1080年）九月，詔令“措置帳法”，本州勘勾屬縣、鎮(zhèn)、倉(cāng)場(chǎng)、庫(kù)務(wù)，轉(zhuǎn)運(yùn)司驅(qū)磨諸州，確立了審計(jì)賬簿的體制。元祐元年（1086年）七月，根據(jù)司馬光的奏請(qǐng)，戶部提出調(diào)整審計(jì)體制，轉(zhuǎn)運(yùn)司、提舉司、戶部分別點(diǎn)磨州軍錢(qián)谷文、常等文賬、在京庫(kù)務(wù)文賬，審計(jì)的重點(diǎn)仍是各類(lèi)文賬。元祐七年（1092年）八月，又詔令成都府等路茶事司的本錢(qián)及其余錢(qián)物，由本路提刑司拘收封樁，“每季依條具帳供申”?？梢?jiàn)，提刑司具賬供申，也是將賬簿報(bào)送朝廷審計(jì)。紹圣四年（1097年）九月，“詔諸州起納夏、秋稅賦，每月令具元額、已納、見(jiàn)欠稅物名數(shù)申省部點(diǎn)檢”。諸州每月申部點(diǎn)檢的“稅物名數(shù)”也是一種送達(dá)賬簿的審計(jì)。北宋末年仍然要求諸縣“輸納稅租”前榜示賬簿，以便“拘催科?！?，有利于審計(jì)的開(kāi)展。南宋仍然重視賬簿審計(jì)。紹興五年（1135年）四月就有臣僚指出，在州縣征收二稅時(shí)，合零就整的租稅，“州縣別置簿拘管，逐年委通判點(diǎn)檢”，實(shí)為合零賬簿的專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)。紹興二十二年（1152年）二月，大理評(píng)事王彥洪指出，三年造簿為萬(wàn)世良法，“切見(jiàn)甲令所載，三年一造簿書(shū)。于農(nóng)隙之時(shí)，令人戶自相推排。蓋欲別貧富，升降等第，務(wù)從均平，此萬(wàn)世之良法也”。顯然，王彥洪所言的“三年一造簿書(shū)”是實(shí)行簿或閏年簿，北宋仁宗時(shí)曾因“甚有騷擾”而久廢不行，后來(lái)也很難找到實(shí)施的記錄。不過(guò)，這是宋代已經(jīng)納稅的賬簿，反映了賦稅的實(shí)際承擔(dān)，并且通過(guò)推排，區(qū)別貧富，升降等第，調(diào)整稅額，促進(jìn)征稅的公平，有利于賦稅的事后審計(jì)，有利于賬簿規(guī)制的完善。

四、宋代士人對(duì)賬簿規(guī)制和審計(jì)的認(rèn)知

1.北宋蘇轍等的認(rèn)識(shí)

賬簿與審計(jì)本是兩件事，但若將二者結(jié)合起來(lái)，則是審計(jì)及其法律規(guī)制的重要內(nèi)容。宋代是比較重視賬簿審計(jì)的，并有深刻的認(rèn)知。宋代太宗太平興國(guó)年間，有人建議三年一貢地圖和版籍，于是，“至道初，又令更造天下州縣戶口之版籍焉”版籍主要是戶口簿籍，這是征稅、造簿以及賦稅審計(jì)法規(guī)的基礎(chǔ)。仁宗天圣五年（1027年）三月，朱昌符等指出店宅務(wù)賬簿存在的問(wèn)題之后，建議創(chuàng)置簿歷。他說(shuō)：“本務(wù)全少簿歷拘管官物，以致作弊，有失關(guān)防。近創(chuàng)置簿歷拘轄，甚得齊整，慮久遠(yuǎn)不切從稟，別致墮壞，乞傳宣下務(wù)，常切遵守。”神宗熙寧時(shí)，曾布冊(cè)定賬簿法式，這是宋代賬簿的專(zhuān)門(mén)法，反映宋代賬簿法的發(fā)展或變化。哲宗元祐元年（1086年）七月，右司諫蘇轍對(duì)此有過(guò)詳細(xì)的論述，頗有代表性。他說(shuō)：

臣竊聞熙寧以前天下財(cái)賦文帳，皆以時(shí)上于三司，至熙寧五年，朝廷患其繁冗，始命曾布冊(cè)定法式。布因上言：“三部胥吏所行職事非一，不得專(zhuān)意點(diǎn)磨文帳，近歲因循不復(fù)省閱。乞于三司選吏二百人，專(zhuān)置一司，委以點(diǎn)磨。”是時(shí)朝廷因布之言，于三司取天下所上帳籍視之，至有到省三二十年不發(fā)其封者。蓋州、郡所發(fā)文帳，隨帳皆有賄賂，賄賂各有常數(shù)，已足者皆不發(fā)封。一有不足，即百端問(wèn)難，要足而后已。朝廷以布言為信，帳司之興，蓋始于此。張?jiān)O(shè)官吏，費(fèi)用錢(qián)物，至元豐八年首尾七八年間，帳司所管吏僅六百人，用錢(qián)三十九萬(wàn)貫，而所磨出失陷錢(qián)，止一萬(wàn)余貫。朝廷知其無(wú)益，遂罷帳司，而使州.、郡應(yīng)申省帳，皆申轉(zhuǎn)運(yùn)司。內(nèi)錢(qián)帛、糧草、酒曲、商稅、房園、夏秋稅管額、納畢鹽帳水腳、鑄錢(qián)物料、稻糯帳，本司別造計(jì)帳申省。其驛料、作院欠負(fù)修造竹木雜物、舟船柴炭、修河物料、施利橋船物料、車(chē)驢草料等帳，勘勾訖架閣。蓋謂錢(qián)帛等帳，三司總領(lǐng)國(guó)計(jì)，須知其多少虛實(shí)，故帳雖歸轉(zhuǎn)運(yùn)司，而又令別造計(jì)帳申省。至于驛料等，非三司國(guó)計(jì)虛贏所系，故止令磨勘架閣。又諸路轉(zhuǎn)運(yùn)司與本部州軍，地里不遠(yuǎn)，取索文字近而易得，兼本道文帳數(shù)目不多，易以詳悉。自是外內(nèi)簡(jiǎn)便，頗稱(chēng)允當(dāng)。

今戶部所請(qǐng)收天下諸帳，臣未悉為收錢(qián)帛等帳耶？為并收驛料等帳耶？若盡收諸帳，為依熙寧以前不置帳司，不添吏人耶？為依熙寧以來(lái)復(fù)置帳司，復(fù)添吏人耶？若依熙寧以前，則三二十年不發(fā)封之弊，行當(dāng)復(fù)見(jiàn);若依熙寧以來(lái)，則用吏六百人，磨.出失陷錢(qián)一萬(wàn)余貫，而費(fèi)錢(qián)三十九萬(wàn)貫之弊，亦將復(fù)見(jiàn)。臣乞朝廷下戶部，令子細(xì)分析聞奏。然臣竊詳司馬光元奏：“自改官制以來(lái)，舊日三司所掌事務(wù)，散在六曹及諸寺監(jiān)，戶部不得總天下財(cái)賦，帳籍不盡申戶部，戶部不能盡知天下錢(qián)谷之?dāng)?shù)，欲乞令戶部尚書(shū)兼領(lǐng)左右曹;其舊三司所管錢(qián)谷財(cái)用事，有散在五曹及諸寺監(jiān)者，并乞收歸戶部?！蓖破浔疽?，蓋欲使天下財(cái)用出納卷舒之柄，一歸戶部，而戶部周知其數(shù)而已。今戶部既已專(zhuān)領(lǐng)財(cái)用，而元豐帳法，轉(zhuǎn)運(yùn)司常以計(jì)帳申省，不為不知其數(shù)也。雖更盡收諸帳，亦徒益紛紛，無(wú)補(bǔ)于事矣。臣謂帳法一切如舊甚便，乞下三省公議，然后下戶部施行（八月二十二日戶部云云，轍言蓋不行）。

蘇轍所言的財(cái)賦文賬主要是賦稅文賬的一系列賬簿管理體制和法律規(guī)制的問(wèn)題。一是鑒于北宋前期賬簿繁冗和審計(jì)效率低下的困境，即所謂“天下所上帳籍視之，至有到省三二十年不發(fā)其封者”，曾布奉命改革賬簿審計(jì)體制，請(qǐng)求“專(zhuān)置一司，委以點(diǎn)磨”，以期解決積弊。二是賬司設(shè)立之后，效果并不明顯，甚至成本很高，“張?jiān)O(shè)官吏，費(fèi)用錢(qián)物，至元豐八年首尾七八年間，帳司所管吏僅六百人，用錢(qián)三十九萬(wàn)貫，而所磨出失陷錢(qián)，止一萬(wàn)余貫”。于是，廢罷賬司，賬簿審計(jì)體制幾乎恢復(fù)舊制，州郡賬簿申轉(zhuǎn)運(yùn)司，而內(nèi)錢(qián)制糧草等“本司別造計(jì)帳申省"，驛料等“止令磨勘架閣”，而轉(zhuǎn)運(yùn)司審計(jì)近便直接，并且改革了“熙寧以前天下財(cái)賦文帳，皆以時(shí)上于三司”的體制，是有積極作用的。三是熙豐改制，戶部代替三司之后，但熙寧設(shè)立賬司前后的審計(jì)效率低下、成本很高的問(wèn)題依然存在，他建議讓?xiě)舨孔屑?xì)分析研究。同時(shí)，他又斟酌司馬光所言：元豐改制之后，戶部未能總領(lǐng)天下財(cái)賦、賬籍，不能盡知天下錢(qián)谷，為此，戶部及其審計(jì)的權(quán)力并未集中，也沒(méi)有加強(qiáng)，希望天下財(cái)賦、賬籍、錢(qián)谷盡歸戶部。顯然，司馬光的看法確是為了加強(qiáng)戶部地位和審計(jì)權(quán)力，也是宋代財(cái)稅中央集權(quán)的要求，但是忽視了宋代財(cái)政集權(quán)之后的中央財(cái)政分權(quán)體制，即戶部、內(nèi)藏、“朝廷"分掌中央財(cái)政的格局。蘇轍也沒(méi)有完全同意司馬光“一歸戶部”，即強(qiáng)化戶部的看法，還是堅(jiān)持賬簿集、錢(qián)谷、財(cái)賦，采取集中與分散相結(jié)合的方式進(jìn)行管理和審計(jì)，也即他說(shuō)的“帳法一切如舊甚便”。蘇轍指出賬簿等一系列問(wèn)題之后，又回去了，沒(méi)有獲得朝廷的重視。可見(jiàn)，他對(duì)賬簿審計(jì)體制和規(guī)制指出了問(wèn)題，沒(méi)有解決問(wèn)題，而且仍在批評(píng)“三司簿書(shū)不治”的老問(wèn)題。這是宋人對(duì)賬簿審計(jì)法制的認(rèn)知或思考，有審計(jì)法史研究的意義和價(jià)值。

2.南宋朱熹等的思考

南宋雖偏安東南，但審計(jì)和法律發(fā)展都較快，流傳至今的《慶元條法事類(lèi)》《吏部條法》等重要的行政法典都是在南宋定型的，其中賬簿審計(jì)的內(nèi)容十分豐富。同時(shí)，人們的賬簿論奏也較北宋明顯增多。南宋初年就很強(qiáng)調(diào)據(jù)鈔納稅，輸稅銷(xiāo)簿。高宗紹興十年（1140年），臣僚奏曰：“賦稅之輸，止憑鈔旁為信……望申嚴(yán)法令，戒監(jiān)司、郡守檢察受納官司，凡戶、縣、監(jiān)、住四鈔皆存留，以備互照。”這要求征稅時(shí)鈔簿互照，嚴(yán)明法令，加強(qiáng)檢察，確保納稅真實(shí)有效。戶部也在紹興十五年（1145年）議決“輸官物用四鈔”的具體辦法。在戶、縣、監(jiān)、住四鈔中，只有戶鈔為民所執(zhí)，其他則為機(jī)構(gòu)所掌。民戶輸稅時(shí)，以戶鈔與縣鈔相核銷(xiāo)簿。若縣鈔遺失，則以監(jiān)鈔、住鈔銷(xiāo)鑿。而戶鈔受法律保護(hù)，“若輒取戶鈔，或追驗(yàn)于人戶者，科杖”。顯然，以鈔銷(xiāo)簿是輸稅的重要原則，而鈔簿又是檢察的主要內(nèi)容，因而宋代賬簿審計(jì)的法律規(guī)制是鈔、簿審計(jì)的有機(jī)結(jié)合。之所以如此，紹興二十一年（1151年）五月，前權(quán)知舒州李觀民作了較為具體的分析：

切見(jiàn)民戶納苗稅之類(lèi)，惟憑朱鈔為照。其間專(zhuān)典鄉(xiāng)司等人，作受納之弊，有已納錢(qián)物不即時(shí)銷(xiāo)簿，多端邀阻，致成掛欠，重疊追擾，其害甚大。臣愚欲乞每遇受納之時(shí)，置歷收鈔，具若干鈔數(shù)，次日解州;州置歷，即時(shí)送縣，縣委主簿當(dāng)日對(duì)鈔銷(xiāo)簿。候納畢日，解簿鈔赴州，州委官點(diǎn)磨，庶革追擾乞取之弊。

這種鈔簿審計(jì)一般為事中審計(jì)，審核所納與鈔、簿是否一致;而審計(jì)空行簿當(dāng)為事前審計(jì)，主要是舊額或歲額的審計(jì)。李觀民說(shuō)得很全面，也頗有道理，高宗“詔令戶部申嚴(yán)條法行下，委監(jiān)司、守停檢察按劾，若監(jiān)司違戾，令御史彈奏”。宋朝申嚴(yán)鈔簿法令，加強(qiáng)檢察，促進(jìn)了審計(jì)法規(guī)的發(fā)展。此類(lèi)重視鈔簿及其監(jiān)督、審計(jì)的看法和做法，可謂屢見(jiàn)不鮮。紹興二十四年（1154年）三月，大理評(píng)事劉敏求奏請(qǐng)：“有司申嚴(yán)法禁，俾諸州依條限印給稅租簿，仍鈐束人吏乞取之弊?！备咦诩皶r(shí)決定：“命監(jiān)司以時(shí)檢察，有不如令，按劾以聞?！毙⒆跁r(shí)版籍問(wèn)題很?chē)?yán)重。乾道二年（1166年）十一月，權(quán)戶部侍郎曾懷指出：“戶部掌催諸路財(cái)賦，名色不一，自來(lái)緣無(wú)版籍，無(wú)憑稽考，往往多致失陷。”為此，建議限期催發(fā)諸郡錢(qián)料，委監(jiān)司覆實(shí)，上報(bào)戶部，由戶部“具殿最以聞，取旨賞罰”。其實(shí)，他強(qiáng)調(diào)催賦稅、稽考失陷的基礎(chǔ)，還是版籍賬簿，并以此解決實(shí)際問(wèn)題。乾道七年（1171年）九月，知隆興府龔茂良強(qiáng)調(diào)在賑災(zāi)時(shí)，奏請(qǐng)審量州縣災(zāi)情：“取將來(lái)戶口登耗，以為守、令殿最而升黜之?！薄皫洺肌⒈O(jiān)司總其實(shí)數(shù)，明諭州縣，自今以始，至于來(lái)歲賑濟(jì)畢事之日，按籍比較戶口登耗。若某縣措置有方，戶口仍舊，即審實(shí)保奏，優(yōu)加遷擢。若某縣所行乖戾，戶口減少，則按劾以聞，重行黜責(zé)。”[可見(jiàn)，仍以“版籍”為據(jù)，比較戶口增減，以行黜降。淳熙十六年（1189年）八月，臣僚上言，征收夏秋二稅的前兩月，“縣置簿以申州，州印押下縣”。夏、秋稅簿分別在四月、九月下旬下達(dá)到縣，州縣申報(bào)監(jiān)司，以便“稽考”和重處。寧宗時(shí)，臣僚重視二稅簿籍。嘉泰四年（1221年）二月，他們抨擊州縣之吏在二稅起催之時(shí)“再易簿籍”，致使“弊偉多端”，奏請(qǐng)戶部催促漕臣加強(qiáng)征管，“每戶出給稅由，總列實(shí)數(shù)，使憑輸納。仍先期結(jié)罪，具申漕司，榜諭逐縣人戶通知。或有妄增，許民越訴，重真典憲，務(wù)在必行”。其中強(qiáng)調(diào)的還是稅簿和稅由，以“稅由”納稅和銷(xiāo)簿，否則，許民越訴，嚴(yán)懲不貸。這與前述以鈔銷(xiāo)簿的審計(jì)規(guī)制是完全一致的。

為此，宋人重視賬簿審計(jì)和相關(guān)法制，是宋代審計(jì)法律發(fā)展的一個(gè)重要表現(xiàn)。其中原因其實(shí)很簡(jiǎn)單，如宋代著名的理學(xué)家真德秀所說(shuō)：“勤于勾稽，使人無(wú)重疊追催之害?！倍韺W(xué)之大成的朱熹對(duì)賬簿審計(jì)及其規(guī)制非常重視，并有較為深刻的思考，頗有典型意。

朱熹說(shuō)：“朋友言，某官失了稅簿。先生日：‘此豈可失了！此是根本。無(wú)這個(gè)后，如何稽考？所以《周官》建官，便皆要那史。所謂史，便是掌管那簿底。’”這是納稅的原始記錄，也是稽考對(duì)象和審計(jì)依據(jù)，具有關(guān)鍵性的作用。他還批評(píng)版曹失考簿書(shū)的弊政：“至于愛(ài)養(yǎng)民力，修明軍政，則自虞允文之為相也，盡取版曹歲人窠名之必可指擬者，號(hào)為歲終羨余之?dāng)?shù)，而輸之內(nèi)帑。顧以其有名無(wú)實(shí)、積累掛欠、空載簿籍不可催理者，撥還版曹，以為內(nèi)帑之積，將以備他日用兵進(jìn)取不時(shí)之須。然自是以來(lái)二十余年，內(nèi)帑歲人不知幾何，而認(rèn)為私貯，典以私人，宰相不得以式貢均節(jié)其出入，版曹不得以簿書(shū)勾考其在亡，日銷(xiāo)月耗，以奉燕私之費(fèi)者，蓋不知其幾何矣，而曷嘗聞其能用此錢(qián)以易敵人之首，如太祖之言哉。”他指出，自虞允文為相后，將戶部版曹的正常稅收作為歲冬羨余，輸人內(nèi)帑，但是有名無(wú)實(shí)，多為空名掛欠、虛數(shù)，并以內(nèi)帑的名義記在戶部賬簿;而戶部又無(wú)法勾考所謂內(nèi)帑.或被私貯典賣(mài)，或作燕宴之費(fèi)，日銷(xiāo)月耗，不知其數(shù)，更無(wú)法實(shí)現(xiàn)內(nèi)帑“以易敵人之首”，也即收復(fù)失地的目的。因此，稽考賬簿意義重大。

朱熹不只是一名窮理明理的思想家，也是一名理學(xué)的實(shí)踐者。他在浙東執(zhí)政時(shí)，彈劾劣跡斑斑的臺(tái)州知州唐仲友，從賬簿入手，揭露唐仲友拒絕審核文歷、抗拒審計(jì)的事實(shí)。

嘗令本州通判趙善級(jí)取其公庫(kù)文歷，自二十四日巳午間至中夜不至。據(jù)監(jiān)庫(kù)官司理王之純及造買(mǎi)使臣姚舜卿供，每遇知州判下支單，即時(shí)關(guān)支出庫(kù)。所有應(yīng)干簿籍，于今日巳時(shí)，知州聞得本司勾追馬澄，即時(shí)盡行拘收入宅，有公庫(kù)貼司俞實(shí)、張公輔、吳允中備見(jiàn)。之純等曾親往控告，知州堅(jiān)執(zhí)不肯付出……其簿歷文字少經(jīng)停貳之手，惟倚口臨?？h丞曹格及曹官范杉等……臣以職事所在，恐負(fù)使令，誠(chéng)知蹤跡孤危，不敢隱情惜已。其官屬所言、士民所訴，與臣前后所聞大略不異，雖其曲折未必盡如所陳，然萬(wàn)口一詞，此其中必有可信者。而觀其公然占吝公庫(kù)文歷，不肯解送，則其衷私折換，以蓋日前侵盜入己之跡，亦有不待案驗(yàn)而可知者。臣更不敢差官體究，慮涉張皇，卻致本人潛將文案盡底改易，無(wú)可供證。竊謂唯有付之所司，盡實(shí)根勘，則其有無(wú)虛實(shí)，自不可掩。除已牒本州通判趙善級(jí)、高文虎拘收，本州自仲友到任以后至截日終應(yīng)干收支文歷公案，及將合千人等押送紹興府司理院禁勘外，欲望圣慈，閔此一方久罹兇害，亟詔有司毋得觀望，嚴(yán)行究治，依法施行，以為遠(yuǎn)近四方守臣貪殘不法之戒。須至奏聞?wù)摺?/p>

他言之切切，確鑿有據(jù)，直擊相關(guān)簿籍、文歷公案的勾考，并指出唐仲友逃避審計(jì)以及通判審計(jì)受阻的事實(shí)。朱嘉有的放矢，把握審計(jì)的關(guān)鍵，索要和考稽賬簿，擊中唐仲友的貪贓要害。

此外，朱熹還審究唐仲友其他“不公不法事件”，指出唐仲友在淳熙八年（1181年）賑濟(jì)荒歉時(shí)，作弊增減丁稅，奏請(qǐng)日：“委官再行審實(shí)，早與除豁?！辈⑶易プ〔練v，深究不放，揭露其非法支用公庫(kù)錢(qián)物：“臣因巡歷至臺(tái)州，見(jiàn)唐仲友委有不公不法事件，已于前月二十七日具錄奏聞，仍將一行干連人送紹興府根勘，乞詔有司毋得觀望，嚴(yán)賜根究，依法施行，以為郡守貪殘之戒。臣連日又據(jù)人戶陳訴仲友不法事件，略行審究，有旋行供到情實(shí)數(shù)條。及本州公庫(kù)簿歷雖為仲友收藏，追索不出，今據(jù)監(jiān)庫(kù)官司理王之純旋尋檢到仲友拘收不盡草簿，干照年月，亦不接續(xù)，遂令庫(kù)子葉志具出仲友有非法支用數(shù)目己多。”這種窮追猛打頗得審察要領(lǐng)，稽考簿歷，直接指揮審計(jì)，反映了朱熹的審計(jì)自覺(jué)和能力水平。

因此，朱熹奏劾不法時(shí)重視稽考簿歷，就是救荒賑災(zāi)時(shí)也要求明立賬式，以備審實(shí)。在指導(dǎo)星子縣荒政時(shí)說(shuō)：“勸諭上戶，請(qǐng)?jiān)敱拒娏⑷な健蠎艏仁歉蛔阒?，必能體悉此意。其間恐有未能致悉之人，亦當(dāng)再三勸諭，審其虛實(shí)，量與增減?！薄案ㄘ毭?，請(qǐng)?jiān)敱拒娝な健瓕?lái)供到，更于本都喚集父老貧民逐一讀示，公共審實(shí)，眾議平允，即與保明?！痹斄①~式，記載賑糶主體、對(duì)象、數(shù)量以及受益狀況等，為以后的賑災(zāi)審計(jì)和追究責(zé)任奠定基礎(chǔ)。在民間救荒的社倉(cāng)事項(xiàng)中，他也要求編排好記錄戶口的保簿：“逐年十二月，分委諸部社首、保正副將舊保簿重行編排。其間有停藏逃軍及作過(guò)無(wú)行止之人隱匿在內(nèi)，仰社首隊(duì)長(zhǎng)覺(jué)察，申報(bào)尉司追捉，解縣根究。其引致之家，亦乞一例斷罪。次年三月內(nèi)，將所排保簿赴鄉(xiāng)官交納。鄉(xiāng)官點(diǎn)檢，如有漏落及妄有增添一戶一口不實(shí)，即許人告，審實(shí)申縣，乞行根治。如無(wú)欺弊，即將其簿紐算人口，指定米數(shù)，大人若干，小兒減半，候支貸日，將人戶請(qǐng)米狀拖對(duì)批填，監(jiān)官依狀支散。”可見(jiàn)，每年編排的保簿由縣尉、鄉(xiāng)官等審實(shí)，作為社倉(cāng)賑濟(jì)的依據(jù)，監(jiān)官依據(jù)奏狀支散。

更為重要的是，朱嘉重視征稅時(shí)的給鈔與銷(xiāo)簿。宋代相關(guān)的法律也有很多，如“諸軍資庫(kù)受納場(chǎng)務(wù)課利，實(shí)時(shí)給鈔”，而人戶納稅后，“當(dāng)官銷(xiāo)簿，各給已納憑由”。前多論之，在此不贅。朱熹對(duì)送納與受納時(shí)的給鈔、銷(xiāo)簿說(shuō)得很具體。

諸縣人戶送納稅物，官司交訖，合給朱鈔?？h鈔即關(guān)主簿勾銷(xiāo)，戶鈔即付人戶執(zhí)照，使人戶免致重疊追呼搔擾。近年諸縣間有受納錢(qián)物不即印鈔，即以鈔單給付人戶，既無(wú)官印，不可行用。及至追呼，不為點(diǎn)對(duì)，勘斷監(jiān)納，山谷細(xì)民被害尤甚。欲乞檢坐敕條，行下約束，諸縣倉(cāng)庫(kù)交到人戶稅物一錢(qián)以上，須管當(dāng)日印給朱鈔，令所納人當(dāng)官交領(lǐng)，不得似前只將鈔單脫賺人戶。

由上可知，官給朱鈔，表明民戶完成納稅的義務(wù)，而主簿勾銷(xiāo)，則是行政責(zé)任，必須在賬簿上注標(biāo)注納稅記錄。只有官民履行義務(wù)或職責(zé)，才能保證賦稅和上供任務(wù)的完成。這是地方官吏最為重要的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，也是年度考課或任期磨勘時(shí)的重要依據(jù)，以此升降黜陟?？颊n或磨勘時(shí)，勾考賦稅完成的狀態(tài)是傳統(tǒng)官吏經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的重要內(nèi)容，而給鈔、銷(xiāo)簿則是稽考官吏具體的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，是基礎(chǔ)性的工作，審計(jì)監(jiān)督不可或缺。朱熹在奏劾唐仲友貪贓枉法時(shí)，就是從稽考簿籍中發(fā)現(xiàn)問(wèn)題和收集證據(jù)的，從而追究他的責(zé)任。可見(jiàn)，朱熹的思考和實(shí)踐涉及賬簿審計(jì)及其規(guī)制的諸多方面，實(shí)際上是宋代賬簿審計(jì)法制的反映和表現(xiàn)，是宋代審計(jì)法律研究值得注意的內(nèi)容。

3.宋代官箴的佐證

宋代官僚士大夫重視賬簿審計(jì)，還在官箴中得到了進(jìn)一步證實(shí)。宋代是我國(guó)古代官箴發(fā)展的重要時(shí)期，也是四庫(kù)全書(shū)收錄官箴最多的朝代。官箴主講的是為官之道，較經(jīng)、子、集類(lèi)文獻(xiàn)，以及一般史書(shū)，更能反映政治、政策、法律方面的信息。正因如此，宋代官箴關(guān)于賬簿審計(jì)的內(nèi)容較為豐富，如許月卿的《百官箴》卷5就有《糧料審計(jì)箴》，主要強(qiáng)調(diào)的是省兵薄賦，重在節(jié)流，反映審計(jì)的思想和取向。而陳襄的《州縣提綱》李元弼的《作邑自箴》等闡述賬簿審計(jì)的內(nèi)容很多，如：“縣道財(cái)賦本源全在簿書(shū)，鄉(xiāng)典奸弊亦全在簿書(shū)，大率縣邑賦籍每戶折色必?fù)?jù)稅總數(shù)而科。”顯然，賬簿征收賦稅的依據(jù)，造簿可能成為小吏作弊的環(huán)節(jié)，故宋代就有人認(rèn)為“造簿”是地方的立法，呂惠卿在《縣法序》將《造簿》視為地方法之一。

據(jù)前所論，宋代在稅鈔、銷(xiāo)簿、置歷方面都有法律規(guī)定，官箴的賬簿與法律要求完全一致。在征收二稅時(shí)，“憑官鈔銷(xiāo)籍”，“實(shí)欠，然后點(diǎn)追”，以防重復(fù)征收。同時(shí)，“當(dāng)廳給鈔”，即“受苗每名數(shù)足，隨即印鈔面還人戶”，“勿令吏收鈔自給”，即使“奇零”稅鈔，數(shù)量較大，“印鈔”事煩，也得“類(lèi)聚一日”，“次8印給”，以便“覆根”。為此，印鈔、給鈔是征稅的重要環(huán)節(jié)，也是審計(jì)監(jiān)督的主要內(nèi)容。在追輸官物時(shí)，縣令“親揭點(diǎn)追"，“按籍而追”，不得任吏具數(shù)征收，“庶幾均平”。這些鈔簿以及賬簿、文歷等既是稅收資料，也是審計(jì)的對(duì)象和證據(jù)，無(wú)疑是其他資料不可代替的。如文歷：“官司收支，必分倭佐官。凡一日賦財(cái)出人之?dāng)?shù)，詳給文歷?！毖K“點(diǎn)眠”入庫(kù)之錢(qián)，庶使無(wú)失。市買(mǎi)、和買(mǎi)以及催稅也是如此：“市買(mǎi)文歷，須置兩本，以防失去?！倍唾I(mǎi)的簿歷說(shuō)得更為詳細(xì)：

起催稅賦，和買(mǎi)諸般合納錢(qián)物等，逐色置簿，開(kāi)逐管戶長(zhǎng)催數(shù)，并鄉(xiāng)司各置收分鈔歷子，更抄都?xì)v。每場(chǎng)發(fā)到朱鈔，先當(dāng)廳點(diǎn)算都數(shù)，抄上都?xì)v訖，方分上逐鄉(xiāng)歷子，即時(shí)朱鑿逐色簿，紐計(jì)數(shù)呈押，然后勒鄉(xiāng)司，就廳前銷(xiāo)入文簿，次日早同官聚廳便要銷(xiāo)朱腳。

這要求地方相關(guān)的官吏及鄉(xiāng)司等在征稅、和買(mǎi)時(shí)，做好置簿收歷、抄歷、點(diǎn)算、銷(xiāo)簿等基礎(chǔ)性工作，尤其是“每一限只令算結(jié)催到、見(jiàn)欠數(shù)，親將比磨”，為賦稅審計(jì)奠定基礎(chǔ)。此外還要求限期申報(bào)賬簿，以便送達(dá)審計(jì)，如：“一年終帳狀，限次年正月二十日，半年帳狀限次半年孟月十五日，每季帳狀限次季孟月初十日，月帳狀限次月初五日，旬申帳狀限次旬次二日。夏秋稅管額帳，當(dāng)年五月一日納畢，單狀稅滿限四十日，并要申發(fā)，訖呈檢。”這一要求同樣有法律依據(jù)。為此，宋代官箴上的賬簿審計(jì)內(nèi)容反映了宋代審計(jì)的法律發(fā)展，具有重要的法律史包括審計(jì)法史研究的意義，值得我們珍視。

五、結(jié)語(yǔ)

宋人視賬簿為財(cái)賦之源，勾稽賬簿可免重復(fù)追催，宋代賬簿審計(jì)的認(rèn)知應(yīng)是前所未有的。盡管宋代賬簿審計(jì)的法律文獻(xiàn)極為分散，似乎不成系統(tǒng)，但是整理和整合宋代賬簿，尤其是賦稅賬簿審計(jì)法規(guī)資料之后，則會(huì)發(fā)現(xiàn)：宋代賬簿及其審計(jì)的法律法規(guī)，內(nèi)容豐富，并有一定的體系，獲得大多官僚士大夫的認(rèn)同和支持，充分體現(xiàn)了傳統(tǒng)審計(jì)的特色，審計(jì)主要還是查賬。宋代賬簿尤其是賦稅賬簿名稱(chēng)繁雜，形式多樣，有賬有簿，還包括鈔、歷之類(lèi)稅收會(huì)計(jì)資料，如版簿、版籍、案賬、文歷、都?xì)v、空行簿、實(shí)行簿，以及鈔帖等，或概言之簿鈔、鈔簿。在這些賬簿中，地方稅簿為基礎(chǔ)，也是賦稅審計(jì)的重點(diǎn)內(nèi)容，主要為稅額，或歲額、祖額，也涉及戶口、土地等，法律規(guī)制的重心在于賬簿的真實(shí)，反映求真的審計(jì)終極追求。三司（戶部）則在此基礎(chǔ)上，歲校天下賦稅登耗，加強(qiáng)中央的財(cái)政集權(quán)，為宋代中央集權(quán)的專(zhuān)制統(tǒng)治奠定了稅收、財(cái)政及經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。北宋神宗熙寧時(shí)，曾布措置財(cái)賦賬法，創(chuàng)設(shè)賬司，以失敗告終。綜觀宋代，也沒(méi)有賬簿的專(zhuān)門(mén)法，但是，相關(guān)的法律法規(guī)以及賬簿審計(jì)的法條還是很多，從現(xiàn)傳的宋代法律史料來(lái)看，總量超過(guò)以前任何時(shí)代應(yīng)是沒(méi)有問(wèn)題的，內(nèi)容豐富，涉及面廣，法條實(shí)在，重點(diǎn)突出。夏秋稅簿是宋代主要和重點(diǎn)賬簿，法律規(guī)制較為全面，涉及稅鈔等會(huì)計(jì)資料，為賬簿審計(jì)及其法律規(guī)制奠定了基礎(chǔ)。這在《慶元條法事類(lèi)》上有充分的表現(xiàn)：一是對(duì)稅租簿、戶口賬、官物鈔作了賬簿審計(jì)的基本規(guī)制;二是進(jìn)一步規(guī)定了賬簿審計(jì)的主體、程序和對(duì)象;三是明確了鈔簿之間的關(guān)系，突出對(duì)鈔銷(xiāo)簿的征稅和審計(jì)環(huán)節(jié)，從而確定征稅和賬簿的責(zé)任。這些內(nèi)容在各時(shí)期的詔令或其他法規(guī)中得到印證和補(bǔ)充，從而完善了賬簿審計(jì)的法律法規(guī)，成為宋代審計(jì)法律的有機(jī)組成部分和重要內(nèi)容。難怪宋臣蘇軾、司馬光朱熹等對(duì)賬簿及其審計(jì)的法律問(wèn)題展開(kāi)較為深人的思考和探討，所云所奏，多與宋代賬簿審計(jì)的法律規(guī)制相一致，反映了宋代審計(jì)法律的影響和宋代官僚士大夫的認(rèn)知。朱熹認(rèn)為賬簿為稽考的根本，這種看法是值得我們深思的。探討宋代審計(jì)及其法律是不能離開(kāi)賬簿審計(jì)這一.基本對(duì)象的，學(xué)術(shù)研究也不必太花哨，否則會(huì)導(dǎo)致學(xué)術(shù)創(chuàng)新的異化。

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