姚瑤 蔣衛(wèi)東

摘要：2006年中華人民共和國財(cái)政部發(fā)布《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則，該準(zhǔn)則將以往短期投資的核算納入交易性金融資產(chǎn)范圍內(nèi)，2017年財(cái)政部又繼續(xù)修訂并出臺了新準(zhǔn)則。文章旨在交易性金融資產(chǎn)初始價(jià)款確認(rèn)的范圍內(nèi)，探討與此相關(guān)的債券利息、確認(rèn)交易費(fèi)用方式等方面，在相關(guān)措辭發(fā)生了變化的新準(zhǔn)則框架下進(jìn)行分析，并針對準(zhǔn)則中尚未明確的關(guān)于出售時(shí)公允價(jià)值變動(dòng)損益的處理給出看法，并根據(jù)相關(guān)賬務(wù)處理的改進(jìn)工作給出一些個(gè)人建議。

關(guān)鍵詞：交易性金融資產(chǎn);公允價(jià)值變動(dòng)損益;應(yīng)收項(xiàng)目;交易費(fèi)用

一、引言

所謂交易性金融資產(chǎn)，其含義為相關(guān)企業(yè)意欲在短時(shí)間內(nèi)謀求賣出所擁有的金融資產(chǎn)，如購自二級市場的股票、債券、基金等資產(chǎn)，以從中賺取一定額度的差價(jià)為目標(biāo)。2017年經(jīng)財(cái)政部重新修訂的新準(zhǔn)則出臺，其中修改部分對交易性金融資產(chǎn)有所涉及?，F(xiàn)行的一些教材對修訂的新準(zhǔn)則都有提及，認(rèn)為企業(yè)在取得交易性金融資產(chǎn)時(shí)支付款項(xiàng)中那部分按照權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)當(dāng)歸屬于上一期的已經(jīng)由被投資企業(yè)宣告發(fā)放但實(shí)際還未發(fā)放的現(xiàn)金股利或者已達(dá)到付息期但仍未支付的債券利息，直接規(guī)定單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目的做法似有不妥之處，較為規(guī)范合理的做法應(yīng)該是作為構(gòu)成交易性金融資產(chǎn)的那一部分初始入賬金額，筆者觀點(diǎn)是這種會計(jì)處理方法以新準(zhǔn)則中單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目比較恰當(dāng)，且就這一觀點(diǎn)給出相關(guān)理論依據(jù)。此外，筆者結(jié)合實(shí)際情況對取得交易性金融資產(chǎn)時(shí)產(chǎn)生交易費(fèi)用部分的確認(rèn)和出售時(shí)公允價(jià)值變動(dòng)損益的處理等問題進(jìn)行了思考和研究，并就這些問題提出了自己的一些看法。

二、思考

（一）初始價(jià)款中包含的應(yīng)收股利或利息的確認(rèn)

中華人民共和國財(cái)政部針對《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（CAS22）進(jìn)行了修訂，并于2017年出臺，對社會大眾較為關(guān)注的一些問題的界定提出了較為明確的指導(dǎo)意見，其中第七章第三十三條相關(guān)修訂條款如下：企業(yè)對相關(guān)金融資產(chǎn)或者金融負(fù)債進(jìn)行初始確認(rèn)時(shí)，所嚴(yán)格遵循的計(jì)量基準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)是公允價(jià)值。對以該基準(zhǔn)計(jì)量的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債并且其變動(dòng)歸于當(dāng)期損益的，產(chǎn)生的交易費(fèi)用需涵蓋于當(dāng)期損益[1];其他情況歸入初始確認(rèn)金額。但是，如果《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》中所明確定義的重大融資成分沒有包含于企業(yè)初始確認(rèn)的應(yīng)收賬款中，又或者根據(jù)該準(zhǔn)則未達(dá)一年的合同中融資成分不予考慮的，需要依據(jù)準(zhǔn)則中所明確定義的交易價(jià)格進(jìn)行初始計(jì)量。與此同時(shí)，全國會計(jì)專業(yè)資格考試的主要教輔材料《初級會計(jì)實(shí)務(wù)》也根據(jù)相關(guān)準(zhǔn)則于2018年進(jìn)行了修訂，修訂部分包括對交易性金融資產(chǎn)部分的相關(guān)賬務(wù)處理。教材觀點(diǎn)認(rèn)為：“企業(yè)在取得交易性金融資產(chǎn)時(shí)支付款項(xiàng)中那部分由被投資企業(yè)宣告發(fā)放但實(shí)際還未發(fā)放的現(xiàn)金股利或者已達(dá)到付息期但仍未支付的債券利息，直接規(guī)定單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目，這種做法似有不妥之處，較為規(guī)范合理的做法應(yīng)該是作為構(gòu)成交易性金融資產(chǎn)的那一部分初始入賬金額[2]”。

《初級會計(jì)實(shí)務(wù)》的教材中的相關(guān)觀點(diǎn)及表述與上述觀點(diǎn)相同，即將該部分現(xiàn)金股利或者債券利息歸于交易性金融資產(chǎn)成本，而并非作為應(yīng)收項(xiàng)目，當(dāng)有利息或者現(xiàn)金股利產(chǎn)生時(shí)，又將其并入投資收益之中，筆者認(rèn)為這種會計(jì)處理方式看似合理，實(shí)則存在著諸多不妥之處：

1.《初級會計(jì)實(shí)務(wù)》和《中級會計(jì)實(shí)務(wù)》相應(yīng)會計(jì)處理不一致

《初級會計(jì)實(shí)務(wù)》明確表示將上述應(yīng)收股利或利息單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目的做法是不可取的，相對合理的做法是應(yīng)當(dāng)構(gòu)成交易性金融資產(chǎn)的初始入賬金額。與此不同，《中級會計(jì)實(shí)務(wù)》教材對于這部分應(yīng)收股利或利息要求作為應(yīng)收項(xiàng)目單獨(dú)核算，不應(yīng)作為交易性金融資產(chǎn)成本。兩本教材針對同一問題給出了兩種截然不同的處理方法，這也說明從某種程度而言該問題還尚有商榷余地。筆者對于《中級會計(jì)實(shí)務(wù)》中的表述比較贊同，由于投資者持有的意圖不同，由此將可供出售金融資產(chǎn)核算以及持有至到期投資核算進(jìn)行劃分，并把相關(guān)應(yīng)收股利或者利息作為應(yīng)收項(xiàng)目進(jìn)行單獨(dú)核算的，結(jié)合會計(jì)核算的一致性與可比性，交易性金融資產(chǎn)也應(yīng)當(dāng)歸入應(yīng)收項(xiàng)目來進(jìn)行核算，若處理方法不相同，則與理論相悖[3]。

2.計(jì)入交易性金額資產(chǎn)成本實(shí)際并不能簡化處理

筆者猜測《初級會計(jì)實(shí)務(wù)》教材中的做法可能是認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)本身具有持有期限較短的特點(diǎn)，不單獨(dú)設(shè)置應(yīng)收項(xiàng)目而是直接計(jì)入成本可以簡化會計(jì)處理。但是既然已經(jīng)宣告或者已到付息期，說明不久就會收到，收到時(shí)如果需要沖減交易性金融資產(chǎn)成本，簡化變得沒有什么意義。持有交易性金融資產(chǎn)的最終目的只是意圖通過短期內(nèi)出售賺取差價(jià)，但是有些時(shí)候交易可能未必及時(shí)或者投資者想要長時(shí)間持有該項(xiàng)投資，這時(shí)若被投資企業(yè)宣告發(fā)放股利或者已到付息期，還是需要開設(shè)應(yīng)收項(xiàng)目賬戶。在種情況下，認(rèn)為不應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)應(yīng)收項(xiàng)目而是計(jì)入投資成本從而可以簡化會計(jì)處理的看法不能成立。

3.初始計(jì)量確認(rèn)應(yīng)收股利或利息時(shí)并不會虛增利潤

《初級會計(jì)實(shí)務(wù)》教材中表明當(dāng)投資企業(yè)購買持有交易性金融資產(chǎn)時(shí)收到現(xiàn)金股利或利息時(shí)計(jì)入投資收益，會對投資企業(yè)的當(dāng)期損益產(chǎn)生一定影響。隨后對此進(jìn)行了修正：企業(yè)在持有交易性金融資產(chǎn)的期間，當(dāng)被投資企業(yè)宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)，或根據(jù)所購買債券在資產(chǎn)負(fù)債表日的票面利率分期計(jì)息并付息、一次還本計(jì)算利息收入時(shí)，借方計(jì)入應(yīng)收股利或利息，貸方計(jì)入投資收益科目;當(dāng)投資企業(yè)實(shí)際收到上述現(xiàn)金股利或債券利息時(shí)，借方計(jì)入銀行存款，貸方?jīng)_抵之前借方計(jì)入的應(yīng)收股利或利息，所以該業(yè)務(wù)相當(dāng)于投資企業(yè)最終收到投資所獲收益，其表現(xiàn)為企業(yè)銀行存款增加。

但是對于企業(yè)在初始取得交易性金融資產(chǎn)時(shí)支付款項(xiàng)中那部分由被投資企業(yè)宣告發(fā)放但實(shí)際還未發(fā)放的現(xiàn)金股利或者已達(dá)到付息期但仍未支付的債券利息，是購買時(shí)所支付的高于交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值的那一部分。這一部分實(shí)際上是上一投資企業(yè)取得的收益，但由于交易性金融資產(chǎn)持有人發(fā)生變化，故投資企業(yè)代替被投資企業(yè)向上一投資企業(yè)支付收益，借方計(jì)入應(yīng)收股利或利息，貸方計(jì)入銀行存款;當(dāng)被投資企業(yè)實(shí)際發(fā)放這部分按照權(quán)責(zé)發(fā)生制來說歸屬于上一期的收益時(shí)，借方計(jì)入銀行存款，貸方計(jì)入應(yīng)收股利或利息，相當(dāng)于做了一個(gè)抵消分錄，并不會增加投資收益，故不會虛增企業(yè)利潤，故不會出現(xiàn)對于同一項(xiàng)收益重復(fù)征稅的問題[4]。

（二）交易費(fèi)用的確認(rèn)

2017年版的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號 ——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（CAS22）提出了一個(gè)全新的學(xué)術(shù)名詞，即是“增量費(fèi)用”，這是該修訂版與此前版本的主要區(qū)別。修訂之后的第七章第33條規(guī)定：交易費(fèi)用，指的是能夠直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具的增量費(fèi)用。而如若相關(guān)企業(yè)并未購買、發(fā)行或處置相關(guān)金融工具，則不會存在費(fèi)用的發(fā)生，此即增量費(fèi)用。包括給代理機(jī)構(gòu)、券商等支付的一切必要支出，但與交易不直接相關(guān)的費(fèi)用則不包含在內(nèi)。交易費(fèi)用作為企業(yè)購買交易性金融資產(chǎn)過程中所發(fā)生的費(fèi)用，并未計(jì)入“交易性金融資產(chǎn)——成本”這一科目中，其原因何在？筆者有以下幾點(diǎn)認(rèn)識：

1.新準(zhǔn)則中明確提出了增量費(fèi)用這一概念，強(qiáng)調(diào)費(fèi)用本質(zhì)

“增量費(fèi)用”這一全新學(xué)術(shù)用語的提出，能夠幫助受眾更全面地理解費(fèi)用的本質(zhì)，并且同公允價(jià)值區(qū)分開來，這是提出這一新提法的目的所在。增量費(fèi)用的重點(diǎn)在于量，企業(yè)沒有發(fā)生相應(yīng)的行為就不會產(chǎn)生對應(yīng)的費(fèi)用。同理，增量費(fèi)用會隨著企業(yè)行為的變化而變化，但難以判斷兩者是否呈線性關(guān)系，而公允價(jià)值與企業(yè)的行為（簡化為成交量）常常呈線性關(guān)系，所以增量費(fèi)用不像公允價(jià)值所處有序交易市場易于控制，其伴隨著競爭激勵(lì)的市場的變化而變化，難以具備公允性。

2.計(jì)入成本不能反映真實(shí)的公允價(jià)值變動(dòng)情況

以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量且將其價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的交易性金融資產(chǎn)的交易費(fèi)用即投資收益，主要原因在于資產(chǎn)負(fù)債表日，如果把初始投資過程之中所產(chǎn)生的相關(guān)交易費(fèi)用全部歸于交易性金融資產(chǎn)的成本中，那么勢必導(dǎo)致在隨后的公允價(jià)值變動(dòng)過程中，其成本計(jì)量受到影響，最終導(dǎo)致無法將公允價(jià)值變動(dòng)情況真實(shí)反映出來。

（三）出售時(shí)公允價(jià)值變動(dòng)損益的處理

在出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)，相關(guān)企業(yè)不但需把該資產(chǎn)的公允價(jià)值及賬面價(jià)值的差額作為投資損益，而且還應(yīng)把原持有該資產(chǎn)時(shí)已經(jīng)計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益的累計(jì)額部分再次轉(zhuǎn)化為投資損益處理[5]。其轉(zhuǎn)化目的是想通過投資收益科目反映出企業(yè)在該項(xiàng)投資中實(shí)現(xiàn)的全部收益。但筆者認(rèn)為，出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)將公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)為投資收益的會計(jì)處理，會增加會計(jì)核算工作量，而且其形式大于內(nèi)容，可以考慮取消掉。原因有二，其一是“公允價(jià)值變動(dòng)損益”要包含因交易性金融資產(chǎn)持有所產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)，并包含于損益類科目中，發(fā)生額需在資產(chǎn)負(fù)債表日轉(zhuǎn)入“本年利潤”，持有交易性金融資產(chǎn)期間，公允價(jià)值變動(dòng)額體現(xiàn)于變動(dòng)當(dāng)期的利潤表中，則表現(xiàn)在結(jié)轉(zhuǎn)之后沒有余額[6]。其二是出售時(shí)將公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)為投資收益的會計(jì)處理，有些畫蛇添足，容易誤導(dǎo)相關(guān)會計(jì)信息使用者。

三、建議

（一）針對初始價(jià)款中包含的應(yīng)收股利或利息的賬務(wù)處理

企業(yè)無論是取得交易性金融資產(chǎn)，亦或是取得屬于非流動(dòng)資產(chǎn)的長期股權(quán)投資等，他們在支付的初始確認(rèn)價(jià)款中包含已宣告發(fā)放但實(shí)際還未支付給股東的股利或者已達(dá)付息期但仍未領(lǐng)取的相關(guān)債券利息，都應(yīng)該作為應(yīng)收股利或利息進(jìn)行單獨(dú)確認(rèn)[7]。相關(guān)賬務(wù)處理為企業(yè)在取得的交易性金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值為基準(zhǔn)計(jì)入“交易性金融資產(chǎn)——成本”，同時(shí)將取得時(shí)支付的相關(guān)交易費(fèi)用計(jì)入“投資收益”這一科目里，將支付價(jià)款中已宣告發(fā)放但實(shí)際還未支付給股東的股利或者已達(dá)付息期但仍未領(lǐng)取的相關(guān)債券利息計(jì)入“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”這兩個(gè)科目里。把以上所收股利或債券利息，按實(shí)收金額借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”科目里，從而達(dá)到?jīng)_抵應(yīng)收項(xiàng)目這一目的。

（二）針對出售時(shí)公允價(jià)值變動(dòng)損益的賬務(wù)處理

對于針對出售時(shí)公允價(jià)值變動(dòng)損益的相關(guān)賬務(wù)處理，以下面題目作為載體進(jìn)行闡述，便于讀者理解。

甲公司于2018年6月1日以20元/股的股價(jià)購入某公司股票10萬股，并在此基礎(chǔ)上另行支付2萬元的交易費(fèi)用，甲公司將這部分資金算作交易性金融資產(chǎn)。2018年末，該股票收盤價(jià)為22元/股。2019年3月10日甲公司以24元/股的股價(jià)將所持10萬股的股票一次性全部拋出。2018年12月30日該股票公允價(jià)值變動(dòng)20萬元，計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益20萬元，結(jié)轉(zhuǎn)為本年利潤，使得2018年12月份的利潤增加20萬元，即該公允價(jià)值變動(dòng)損益已經(jīng)體現(xiàn)在2018年12月份的利潤表中（單位：萬元）[8]。

2018年末將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益：

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 20

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 20

2019年3月10日出售時(shí)的會計(jì)處理：

借：銀行存款 ?240

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本200

——公允價(jià)值變動(dòng)20

投資收益20

與此同時(shí)公允價(jià)值變動(dòng)損益也需要轉(zhuǎn)出：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益20

貸：投資收益20

上述賬務(wù)處理表明售出該交易性金融資產(chǎn)當(dāng)期所獲得的全部投資收益為40萬元，考慮初始交易費(fèi)用沖減投資收益，實(shí)際投資收益應(yīng)當(dāng)為38萬元。之所以設(shè)置“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，其主要作用是為了反映年末該交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)，事實(shí)上“公允價(jià)值變動(dòng)損益”和“投資收益”月末均需結(jié)轉(zhuǎn)至本年利潤，如此一來便可去除“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，只使用“投資收益”一個(gè)科目反映，三筆分錄即可簡化為一筆分錄，這樣不僅會減少了會計(jì)核算的工作量，也會防止出售當(dāng)期的利潤表信息混亂，方便會計(jì)使用者使用。

四、結(jié)論

通過上述分析，現(xiàn)行的一部分教材中在處理初始價(jià)款中包含的應(yīng)收股利或利息的方式存在不當(dāng)之處，應(yīng)當(dāng)將其單獨(dú)計(jì)入應(yīng)收項(xiàng)目，與會計(jì)實(shí)務(wù)中其他資產(chǎn)取得時(shí)涉及的應(yīng)收項(xiàng)目處理一致，而不能作為交易性金融資產(chǎn)的投資成本計(jì)入其中;交易費(fèi)用在交易時(shí)通過投資收益體現(xiàn)，而不是計(jì)入費(fèi)用，否則極有可能會無法反映公允價(jià)值變動(dòng)的真實(shí)情況;在處置交易性金融資產(chǎn)方面，企業(yè)可以選擇不再把公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)化為投資收益，而可以直接通過“投資收益”科目處理，不僅能夠?qū)崿F(xiàn)簡化會計(jì)核算，而且可以方便會計(jì)信息使用者使用信息。

參考文獻(xiàn)：

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