審計(jì)委員會(huì)有效性、內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用

王 鵬，雷 歡

(西安外國(guó)語(yǔ)大學(xué) 商學(xué)院，西安 710128)

安然事件的爆發(fā)，給美國(guó)政府、企業(yè)及注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)帶來(lái)了強(qiáng)烈的沖擊，最終以安然公司破產(chǎn)及第五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所安達(dá)信解體而結(jié)束。這一事件引起各國(guó)政府對(duì)內(nèi)部控制、內(nèi)部審計(jì)等控制體系的重視。事件爆發(fā)后，美國(guó)國(guó)會(huì)迅速通過了《薩班斯-奧克斯利法案》(下文簡(jiǎn)稱“SOX”)，不僅要求企業(yè)建立內(nèi)部審計(jì)部門監(jiān)督管理層行為，而且要求外部審計(jì)師對(duì)管理層報(bào)告的準(zhǔn)確性進(jìn)行證實(shí)，以此來(lái)提高公司治理水平。中國(guó)也出臺(tái)相應(yīng)政策來(lái)明確內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)在公司治理中的關(guān)系。2016年2月，財(cái)政部頒布《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1411號(hào)——考慮內(nèi)部審計(jì)工作》(下文簡(jiǎn)稱“中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則1411號(hào)”)，強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)的職責(zé)是檢查企業(yè)會(huì)計(jì)信息和經(jīng)營(yíng)情況、監(jiān)督內(nèi)部控制制度，而外部審計(jì)則主要鑒證公司財(cái)務(wù)報(bào)告并評(píng)價(jià)內(nèi)部控制有效性，二者在功能職責(zé)與角色定位相輔相成。然而，內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)并存也給企業(yè)造成了一定的挑戰(zhàn)和爭(zhēng)議，如公司的治理成本提高等問題。因此，如何協(xié)調(diào)二者的關(guān)系、更好地發(fā)揮它們的協(xié)同效應(yīng)，是理論界與實(shí)務(wù)界亟待解決的關(guān)鍵問題。

在企業(yè)的控制體系中，內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)共同約束和監(jiān)督管理層行為。已有文獻(xiàn)分析二者在治理結(jié)構(gòu)中扮演的角色，但結(jié)果卻未達(dá)成一致，包括“替代關(guān)系”、“互補(bǔ)關(guān)系”和“不相關(guān)關(guān)系”。同樣，作為公司治理重要組成部分的審計(jì)委員會(huì)，是促使內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)發(fā)揮協(xié)同效應(yīng)的重要機(jī)制。然而，現(xiàn)有文獻(xiàn)鮮有關(guān)注審計(jì)委員會(huì)在提升內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)協(xié)同作用中的效率，僅僅關(guān)注于它的功能和角色定位。因此，本文從審計(jì)委員會(huì)有效性角度出發(fā)，深入研究中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)中內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)的關(guān)系，并進(jìn)一步厘清審計(jì)委員會(huì)在二者關(guān)系中發(fā)揮何種作用；從內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量提升會(huì)減少企業(yè)對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)需求的角度，檢驗(yàn)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用的關(guān)系。

1 文獻(xiàn)綜述

1.1 內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用關(guān)系的文獻(xiàn)綜述

學(xué)者們對(duì)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用的關(guān)系進(jìn)行了豐富的研究，由于選取角度的不同，關(guān)于二者關(guān)系的結(jié)論并不一致，主要包括：“替代論”、“互補(bǔ)論”和“無(wú)關(guān)論”?！疤娲摗闭J(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的高低影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的依賴，因此，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的提升有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師減少工作量和時(shí)間，降低審計(jì)費(fèi)用。Felix等分析了影響外部審計(jì)師依靠?jī)?nèi)部審計(jì)成果的因素，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的提升增加了外部審計(jì)師對(duì)內(nèi)部審計(jì)成果的信賴，進(jìn)而提高利用內(nèi)部審計(jì)工作的頻率[1]。王守海等根據(jù)“中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則1411號(hào)”文件，探索中國(guó)內(nèi)部審計(jì)的治理效果，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用負(fù)相關(guān)[2]?！盎パa(bǔ)論”認(rèn)為，雖然內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)都強(qiáng)調(diào)“監(jiān)督”，但二者的關(guān)注點(diǎn)并不同，內(nèi)部審計(jì)偏向?qū)?jīng)營(yíng)過程的監(jiān)督，而外部審計(jì)是對(duì)經(jīng)營(yíng)結(jié)果的監(jiān)督，因此，需要內(nèi)部與外部監(jiān)督機(jī)制共同發(fā)揮協(xié)同作用加強(qiáng)公司治理水平。Goodwin-Stewart等認(rèn)為，企業(yè)通過內(nèi)部審計(jì)加強(qiáng)對(duì)經(jīng)營(yíng)過程的監(jiān)督，發(fā)現(xiàn)并完善經(jīng)營(yíng)過程中的內(nèi)部控制缺陷，提高公司治理水平；同時(shí)通過聘請(qǐng)高質(zhì)量外部審計(jì)服務(wù)加強(qiáng)對(duì)經(jīng)營(yíng)結(jié)果的監(jiān)督，提高財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量[3]?！盁o(wú)關(guān)論”認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用并不存在關(guān)系。Hay等選取147篇研究審計(jì)費(fèi)用影響因素的文獻(xiàn)，發(fā)現(xiàn)總體上內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用不相關(guān)[4]。

關(guān)于內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用的研究頗豐，但并未得到一致的結(jié)論。二者之間究竟是替代關(guān)系、互補(bǔ)關(guān)系還是不相關(guān)關(guān)系，仍存在很大的爭(zhēng)議，因此，需要進(jìn)一步研究?jī)?nèi)部審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用的關(guān)系。

1.2 審計(jì)委員會(huì)與審計(jì)費(fèi)用關(guān)系的文獻(xiàn)綜述

審計(jì)委員會(huì)作為內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)溝通的橋梁，負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選擇和審計(jì)定價(jià)的確定。已有研究主要從審計(jì)委員會(huì)特征(如獨(dú)立性、專業(yè)性和勤勉性)來(lái)研究其對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響。Kikhia認(rèn)為，獨(dú)立董事會(huì)基于聲譽(yù)考慮和保護(hù)股東財(cái)富的目的，通過聘請(qǐng)高質(zhì)量的會(huì)計(jì)師事務(wù)所監(jiān)督管理層行為，提升審計(jì)費(fèi)用[5]?？旅鞯妊芯苛藢徲?jì)委員會(huì)獨(dú)立性與審計(jì)費(fèi)用的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)獨(dú)立董事基于保護(hù)自身聲譽(yù)的動(dòng)機(jī)，對(duì)超出審計(jì)計(jì)劃但存在風(fēng)險(xiǎn)或不確定的領(lǐng)域，會(huì)要求審計(jì)師擴(kuò)大審計(jì)范圍，以獲得高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告，增加了審計(jì)費(fèi)用[6]。李云等認(rèn)為，審計(jì)委員會(huì)專業(yè)性通過提高內(nèi)部控制質(zhì)量和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量減少審計(jì)師工作量和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，降低了審計(jì)費(fèi)用[7]。胡蘇等認(rèn)為，審計(jì)委員會(huì)通過召開會(huì)議加強(qiáng)與內(nèi)部審計(jì)師的溝通，降低履行責(zé)任過程中受到的阻力，進(jìn)而提高審計(jì)委員會(huì)的治理效率[8]。

審計(jì)委員會(huì)、內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)是公司治理的重要組成部分，職責(zé)分工較為明確，三者發(fā)揮協(xié)同作用才能更好地提升公司治理水平。審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)安排內(nèi)部審計(jì)工作，選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所并確定審計(jì)定價(jià)，負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)的溝通，協(xié)調(diào)二者之間的關(guān)系。因此，審計(jì)委員會(huì)的履職情況，影響內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)溝通的效率，進(jìn)而影響審計(jì)質(zhì)量和費(fèi)用。但是，現(xiàn)有研究主要集中于內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)委員會(huì)對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響，忽略了審計(jì)委員會(huì)在內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)關(guān)系中的協(xié)調(diào)作用。本文從審計(jì)委員會(huì)的角度出發(fā)，進(jìn)一步分析其在內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用關(guān)系中的作用，以期補(bǔ)充審計(jì)委員會(huì)治理效果的相關(guān)研究。

2 研究假設(shè)

委托代理關(guān)系中管理層與股東的信息不對(duì)稱問題嚴(yán)重?fù)p害了股東的利益，因此，需要完善的公司治理結(jié)構(gòu)降低信息不對(duì)稱程度，保護(hù)股東利益。從治理功能定位來(lái)看，公司治理是一套對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理和績(jī)效進(jìn)行監(jiān)督的控制體系，在該控制體系中，只有各治理機(jī)制共同發(fā)揮作用，才能提高公司治理效率。內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)作為公司治理中的重要監(jiān)督機(jī)制，關(guān)注的重點(diǎn)不同，外部審計(jì)監(jiān)督特定期間結(jié)束后經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的結(jié)果，存在滯后和不完整性，而內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督公司經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過程，發(fā)現(xiàn)并改善經(jīng)營(yíng)過程中存在的問題，彌補(bǔ)外部審計(jì)存在的不足。二者通過協(xié)同作用共同監(jiān)督和評(píng)價(jià)管理層行為，提升公司治理水平。盡管內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)關(guān)注的重點(diǎn)存在較大差異，但二者在履行職責(zé)的過程中采用的審計(jì)手段通常是相似的。例如，為了支持審計(jì)結(jié)論，都會(huì)通過訊問、函證等方法取得證據(jù)。此外，二者的審計(jì)內(nèi)容有重復(fù)的部分，如審核財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性等。因此，二者在審計(jì)流程中不可避免地出現(xiàn)重復(fù)工作。為了完善治理結(jié)構(gòu)的協(xié)同效應(yīng)，提升控制效率，外部審計(jì)師應(yīng)考慮是否依靠?jī)?nèi)部審計(jì)工作確定審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，以減少不必要的重復(fù)性審計(jì)。但是，在利用內(nèi)部審計(jì)工作之前，必須評(píng)估其可靠性，評(píng)估結(jié)果決定注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的依賴程度。內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)工作越可靠，會(huì)傾向于利用可信賴的工作成果，減少工作量和時(shí)間。在審計(jì)費(fèi)用定價(jià)過程中，隨著審計(jì)工作量和復(fù)雜程度的降低，審計(jì)費(fèi)用的增加程度會(huì)減少?；诖?，提出本文的假設(shè)1。

H1：內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量越高，審計(jì)費(fèi)用越低。

審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)監(jiān)督內(nèi)部審計(jì)制度的實(shí)施，包括復(fù)核和批準(zhǔn)內(nèi)部審計(jì)章程、計(jì)劃、部門的組織形式、主管任命和審計(jì)成果等。內(nèi)部審計(jì)在審計(jì)委員會(huì)的監(jiān)督和指導(dǎo)下，負(fù)責(zé)監(jiān)督和評(píng)價(jià)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并有權(quán)向?qū)徲?jì)委員會(huì)匯報(bào)審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的問題。在上市公司董事會(huì)履職過程中，審計(jì)委員會(huì)的有效性對(duì)于公司評(píng)審重大戰(zhàn)略決策有重要影響。審計(jì)委員會(huì)成員的獨(dú)立性、專業(yè)性和勤勉性越強(qiáng)，審計(jì)委員會(huì)履職的有效性越高，在決策過程中扮演的角色越主動(dòng)，他們會(huì)積極履行職責(zé)，與內(nèi)部審計(jì)溝通的頻率和效率會(huì)提升，更能積極主動(dòng)地參與評(píng)估企業(yè)經(jīng)營(yíng)和風(fēng)險(xiǎn)的狀況、審核內(nèi)部審計(jì)制度的實(shí)施情況。當(dāng)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量較高時(shí)，審計(jì)委員會(huì)認(rèn)為公司財(cái)務(wù)報(bào)告更可信，公司的風(fēng)險(xiǎn)越小，在與外部審計(jì)進(jìn)行議價(jià)的過程中，會(huì)利用所獲得的信息，降低審計(jì)費(fèi)用。因此，提出本文的假設(shè)2。

H2：審計(jì)委員會(huì)有效性能夠增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用之間的相關(guān)性，即審計(jì)委員會(huì)有效性越高，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響力越強(qiáng)。

3 實(shí)證設(shè)計(jì)

3.1 樣本選擇與數(shù)據(jù)來(lái)源

由于中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部審計(jì)制度更完善，內(nèi)部審計(jì)數(shù)據(jù)披露全面，本文選取2007—2016年中小企業(yè)板上市公司為樣本，按照以下原則進(jìn)行篩選：(1)剔除金融保險(xiǎn)類公司；(2)剔除存在數(shù)據(jù)缺失的公司。最終獲得805個(gè)有效樣本，詳情如表1所示。

本文的內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量數(shù)據(jù)通過手動(dòng)翻閱上市公司“內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告”、“內(nèi)部控制規(guī)范實(shí)施方案”、“內(nèi)部審計(jì)制度”和“內(nèi)部控制鑒證報(bào)告”獲??；審計(jì)委員會(huì)特征數(shù)據(jù)通過手工查閱CSMAR中央委員會(huì)成員數(shù)據(jù)和年報(bào)中相關(guān)數(shù)據(jù)獲??；其余控制變量數(shù)據(jù)均來(lái)自于CSMAR數(shù)據(jù)庫(kù)。

表1 研究樣本

3.2 變量定義

3.2.1 內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量(自變量)界定與測(cè)度變量的構(gòu)建

“中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則1411號(hào)”文件規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否依賴內(nèi)部審計(jì)工作，取決于對(duì)它的評(píng)估結(jié)果。評(píng)估時(shí)，需要考慮的影響因素包括內(nèi)部審計(jì)的客觀性、專業(yè)勝任能力及職責(zé)范圍等。客觀性越強(qiáng)，內(nèi)部審計(jì)受到管理層的干預(yù)越小，越有助于內(nèi)部審計(jì)人員更好地履行職責(zé)，提高審計(jì)效率和質(zhì)量。規(guī)模越大，部門內(nèi)部員工分工越專業(yè)，員工的工作效率會(huì)越高，越能夠有效提升審計(jì)效率和質(zhì)量。專業(yè)勝任能力越強(qiáng)，越容易辨認(rèn)財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性，從而發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制中存在的問題，提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量。職責(zé)范圍越廣，代表內(nèi)部審計(jì)的工作內(nèi)容越多，越有助于發(fā)揮監(jiān)督和評(píng)價(jià)功能，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供幫助。因此，本文結(jié)合該準(zhǔn)則的規(guī)定選取內(nèi)部審計(jì)客觀性、規(guī)模、專業(yè)勝任能力和職責(zé)范圍等4個(gè)特征因素衡量?jī)?nèi)部審計(jì)質(zhì)量。同時(shí)，借鑒國(guó)外學(xué)者Prawitt等的方法，分別對(duì)每個(gè)特征因素進(jìn)行賦值，若樣本的值低于樣本平均數(shù)，賦值為0，否則為1[9]。對(duì)賦予的特征值求和，值的范圍在0～4之間，用Iaquality代表，即為內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量。

(1)客觀性。用內(nèi)部審計(jì)部門隸屬模式衡量客觀性，用Objective表示，若屬于董事會(huì)或監(jiān)事會(huì)，賦值為1，否則為0。

(2)規(guī)模。鑒于部門人數(shù)可能會(huì)受到企業(yè)規(guī)模的影響，用內(nèi)部審計(jì)部門人數(shù)/公司總?cè)藬?shù)衡量?jī)?nèi)部審計(jì)規(guī)模，用Size表示。

(3)專業(yè)勝任能力。指是否具有會(huì)計(jì)、審計(jì)等專業(yè)知識(shí)，是否通過專業(yè)技術(shù)培訓(xùn)且精通審計(jì)業(yè)務(wù)，是否具有內(nèi)部審計(jì)部門工作經(jīng)驗(yàn)。上市公司披露的內(nèi)部審計(jì)制度中規(guī)定，擔(dān)任審計(jì)崗位的人員應(yīng)具備會(huì)計(jì)、審計(jì)專業(yè)知識(shí)。同時(shí)，管理層會(huì)根據(jù)內(nèi)部審計(jì)制度的要求進(jìn)行員工的聘任和培訓(xùn)。所以，本文選取上市公司是否披露內(nèi)部審計(jì)制度衡量專業(yè)勝任能力，用Institution表示，如果有，賦值為1，否則為0。

(4)職責(zé)范圍。根據(jù)“中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則1411號(hào)”文件2010年修訂版，內(nèi)部審計(jì)可能進(jìn)行的活動(dòng)包括以下6項(xiàng)中的1項(xiàng)或多項(xiàng)：監(jiān)督內(nèi)部控制、檢查財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)信息、評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、觀察遵守法律法規(guī)的情況、風(fēng)險(xiǎn)管理和治理。本文以上市公司內(nèi)部審計(jì)制度中規(guī)定的活動(dòng)的數(shù)量衡量職責(zé)范圍，用Scope表示。

3.2.2 審計(jì)委員會(huì)有效性(調(diào)節(jié)變量)測(cè)度變量的構(gòu)建

中國(guó)《上市公司治理準(zhǔn)則》要求，審計(jì)委員會(huì)成員中獨(dú)立董事占多數(shù)，且至少有一名為會(huì)計(jì)專業(yè)人員。本文結(jié)合該準(zhǔn)則的規(guī)定，選取審計(jì)委員會(huì)獨(dú)立性、專業(yè)性和勤勉性程度衡量審計(jì)委員會(huì)有效性，用Ace表示。其中，獨(dú)立性以審計(jì)委員會(huì)中獨(dú)立董事占比衡量，占比高于50%，賦值為1，否則為0；專業(yè)性以具有會(huì)計(jì)、審計(jì)等學(xué)歷或取得相關(guān)職稱或具有相關(guān)工作經(jīng)驗(yàn)人數(shù)所占比重衡量，占比大于50%，賦值為1，否則為0；勤勉性程度以審計(jì)委員會(huì)召開會(huì)議次數(shù)衡量，開會(huì)數(shù)量大于樣本平均值，賦值為1，否則為0。審計(jì)委員會(huì)獨(dú)立性、專業(yè)性和勤勉性程度同時(shí)取1，則有效性為1，否則為0。

3.2.3 模型構(gòu)建

采用Simunic的審計(jì)費(fèi)用影響因素模型[10]，結(jié)合中國(guó)的實(shí)際情況，構(gòu)建模型1檢驗(yàn)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用的關(guān)系，模型2進(jìn)一步探索內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量特征與審計(jì)費(fèi)用的關(guān)系，并構(gòu)建模型3檢驗(yàn)審計(jì)委員會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用的關(guān)系的調(diào)節(jié)作用。

LnFee=β0+β1Iaquality+β2LnAsset+β3Complexity+β4Lev+β5Roe+β6Situation+β7Big8+β8Auc+β9Opinion+β10Dual+β11Msr+βt∑Year+βs∑Industry+ε

(模型1)

LnFee=β0+β1Objective+β2Size+β3Institution+β4Scope+β5LnAsset+β6Complexity+β7Lev+β8Roe+β9Situation+β10Big8+β11Auc+β12Opinion+β13Dual+β14Msr+βt∑Year??+βs∑Industry+ε

(模型2)

LnFee=β0+β1Iaquality+β2Iaquality×Ace+β3Ace+β4LnAsset+

β5Complexity+β6Lev+β7Roe+β8Situation+β9Big8+β10Auc+β11Opinion+β12Dual+β13Msr+βt∑Year+βs∑Industry+ε

(模型3)

以上3個(gè)模型中所涉及的變量如表2所示。

表2 變量定義

4 實(shí)證分析

4.1 描述性統(tǒng)計(jì)

表3 變量的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果

由表3可知，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量(Iaquality)均值是2.39，說明企業(yè)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量整體處于中等水平，仍需進(jìn)一步加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)建設(shè)，提高審計(jì)質(zhì)量；審計(jì)委員會(huì)有效性(Ace)均值為0.19，說明大部分公司審計(jì)委員會(huì)沒有很好地履行職責(zé)，有效性較低，仍需進(jìn)一步提升；審計(jì)費(fèi)用(Fee)最小值為15萬(wàn)元，最大值為350萬(wàn)元，表明不同公司支付的審計(jì)費(fèi)用具有較大差異；公司規(guī)模(Asset)最小值是11893萬(wàn)元，最大值是5940545萬(wàn)元，表示被審計(jì)公司規(guī)模差距較大；公司上年度被ST(Situation)均值為0.030，說明只有3%的公司在上一年度處于ST狀態(tài)，但資產(chǎn)收益率(Roe)均值為5.7%，代表公司盈利能力不高；樣本公司審計(jì)更換(Auc)均值是0.58，表示58%的樣本公司進(jìn)行了審計(jì)更換。

4.2 相關(guān)性分析

表4列示了主要變量的相關(guān)分析結(jié)果，與預(yù)期一致，較高的內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量對(duì)應(yīng)較低的審計(jì)費(fèi)用。解釋變量之間的相關(guān)系數(shù)均小于0.5，表示不存在多重共線性。

表4 相關(guān)系數(shù)矩陣

注：、、分別表示在0.1、0.05、0.01水平上顯著相關(guān)。

4.3 回歸分析

本文模型1、模型2和模型3的回歸結(jié)果如表5所示。模型1中，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用的回歸系數(shù)是-0.046，且顯著，表明提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量有助于降低審計(jì)費(fèi)用，假設(shè)1得到驗(yàn)證。原因在于內(nèi)外部審計(jì)進(jìn)行審計(jì)的手段通常是相似的，二者在審計(jì)過程中不可避免地會(huì)出現(xiàn)重復(fù)審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮是否利用內(nèi)部審計(jì)的工作幫助判斷審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間與范圍，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師依賴內(nèi)部審計(jì)工作的程度取決于內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量，當(dāng)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量較高時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)的工作越可靠，會(huì)傾向于依賴內(nèi)部審計(jì)的工作，減少工作量和時(shí)間。

模型2中，客觀性(Objective)與審計(jì)費(fèi)用(LnFee)的回歸系數(shù)是-0.135，且顯著，說明客觀性越高，越能夠履行職責(zé)，減少審計(jì)費(fèi)用；規(guī)模(Size)與審計(jì)費(fèi)用的回歸系數(shù)是-0.001，且顯著，說明規(guī)模越大，部門分工更加專業(yè)，從而提高審計(jì)效率和質(zhì)量，降低審計(jì)費(fèi)用；專業(yè)勝任能力(Institution)與審計(jì)費(fèi)用的回歸系數(shù)是-0.132，且顯著，說明專業(yè)能力強(qiáng)的審計(jì)人員能更好地履行職責(zé)，進(jìn)而提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量，減少審計(jì)費(fèi)用；內(nèi)部審計(jì)職責(zé)范圍(Scope)和審計(jì)費(fèi)用的回歸系數(shù)為-0.01，但并不顯著，說明內(nèi)部審計(jì)的審計(jì)范圍對(duì)審計(jì)費(fèi)用影響不大，可能因?yàn)殡m然明確相關(guān)審計(jì)職責(zé)，但并未較好履行。

審計(jì)委員會(huì)有效性與內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量交叉項(xiàng)(IaqualityAce)的回歸系數(shù)是0.141，且顯著，說明審計(jì)委員會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用的負(fù)相關(guān)系有顯著加強(qiáng)作用，表明審計(jì)委員會(huì)有效性程度越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的評(píng)估越高，越傾向于利用內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量降低工作量，進(jìn)而減少審計(jì)費(fèi)用，假設(shè)2得到驗(yàn)證。此外，控制變量公司規(guī)模(LnAsset)、審計(jì)復(fù)雜度(Complexity)、資產(chǎn)收益率(Roe)、財(cái)務(wù)狀況(Situation)、事務(wù)所排名(Big8)、審計(jì)意見(Opinion)、高管持股比例(Msr)均會(huì)影響審計(jì)費(fèi)用，與Hay等的結(jié)論一致。

表5 回歸結(jié)果匯總情況

注：、、分別表示在0.1、0.05、0.01水平上顯著相關(guān)。

4.4 內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量與會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更分析

為了深入分析內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)的關(guān)系，文章檢驗(yàn)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量提升是否會(huì)降低對(duì)高質(zhì)量會(huì)計(jì)師事務(wù)所的需求。內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量提升，上市公司將選取聲譽(yù)高的會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更為聲譽(yù)低的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，則表明內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)具有替代作用，因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)質(zhì)量的提高會(huì)減少上市公司對(duì)高質(zhì)量會(huì)計(jì)師事務(wù)所的需求。構(gòu)建模型4檢驗(yàn)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量與會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的關(guān)系。會(huì)計(jì)師事務(wù)所從八大變更為非八大，賦值為1，否則為0，用Big8Change衡量。內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量提升是指內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量較上年增長(zhǎng)，賦值為1，否則為0，用Iaquality-Change衡量。內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量提升與會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的回歸結(jié)果如表6所示。

Logistic(Big8Change)=β0+β1Iaquality-Change+β2LnAsset+β3Complexity+β4Lev+β5Roe+β6Situation+β7Auc+β8Opinion+β9Dual+β10Msr+βt∑Year+βs∑Industry+ε，

(模型4)

表6 內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量與會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的回歸結(jié)果分析

從表6中能夠發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量與會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更呈正相關(guān)，說明內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量越高，對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的需求越少。在上市公司內(nèi)部治理完善的過程中，通過構(gòu)建較多有效的控制系統(tǒng)，提升內(nèi)部審計(jì)的履職有效性，可以對(duì)公司經(jīng)營(yíng)決策行為進(jìn)行更專業(yè)和更規(guī)范的監(jiān)督，避免內(nèi)部人員的違規(guī)行為，也會(huì)提升企業(yè)的信息質(zhì)量。對(duì)于外部利益相關(guān)者而言，信息質(zhì)量的提升會(huì)降低對(duì)更高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)的需求。因此，內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)為替代關(guān)系。

4.5 穩(wěn)健性檢驗(yàn)

采用DeFond等所使用的方法，控制影響審計(jì)費(fèi)用的其他變量，以橫截面回歸方程獲得的未預(yù)期審計(jì)費(fèi)用作為因變量[11]，對(duì)研究結(jié)果進(jìn)行穩(wěn)健性檢驗(yàn)。

4.5.1 估算非預(yù)期外部審計(jì)費(fèi)用

非預(yù)期審計(jì)費(fèi)用(UnFees)是審計(jì)費(fèi)用模型5中的殘差，模型5中變量含義與模型1一致，回歸結(jié)果如表7所示。

LnFee=β0+β1LnAsset+β2Complexity+β3Lev+β4Roe+β5Situation+β6Big8+β7Auc+β8Opinion+β9Dual+β10Msr+βt∑Year+βs∑Industry+ε，

(模型5)

表7 審計(jì)費(fèi)用模型5的回歸結(jié)果

4.5.2 檢驗(yàn)審計(jì)委員會(huì)有效性、內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用的關(guān)系

UnFees=β0+β1Iaquality+ε

(模型6)

UnFees=β0+β1Iaquality+β2Iaquality×Ace+β3Ace+ε

(模型7)

模型6檢驗(yàn)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用的關(guān)系。模型7檢驗(yàn)審計(jì)委員會(huì)在內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用間的調(diào)節(jié)作用。非預(yù)期審計(jì)費(fèi)用模型6和模型7的回歸結(jié)果如表8所示。

表8 非預(yù)期審計(jì)費(fèi)用模型6和模型7的回歸結(jié)果

從表8中能夠發(fā)現(xiàn)，各項(xiàng)檢驗(yàn)均與上述回歸結(jié)果一致。因此，本文研究結(jié)果具有穩(wěn)健性。

5 結(jié)語(yǔ)

基于“中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則1411號(hào)文件”，選取內(nèi)部審計(jì)客觀性、規(guī)模、專業(yè)勝任能力和職責(zé)范圍4個(gè)指標(biāo)構(gòu)建內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量，并選取2007—2016年中小企業(yè)板上市公司為樣本，分析審計(jì)委員會(huì)有效性、內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用的關(guān)系。結(jié)果表明：內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量是決定審計(jì)費(fèi)用的重要因素，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為其工作越可靠，會(huì)依賴內(nèi)部審計(jì)工作減少工作量和時(shí)間，進(jìn)而減少審計(jì)費(fèi)用；內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的提升會(huì)減少上市公司對(duì)高質(zhì)量會(huì)計(jì)師事務(wù)所的需求。此結(jié)果進(jìn)一步證明審計(jì)委員會(huì)有效性程度越高，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量越能降低審計(jì)費(fèi)用。