魯 芳（副教授）

一、問題的提出

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表要素可以把交易和事項(xiàng)提供的某種現(xiàn)象和另一種現(xiàn)象加以區(qū)別[1]，它決定了其編制的范疇和內(nèi)容，包括基本要素和次要素。基本要素是自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的“基本構(gòu)件”，一般認(rèn)為由“自然資源資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益”組成。次要素是對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表基本要素的進(jìn)一步細(xì)分[2]。譬如自然資源資產(chǎn)按種類設(shè)置土地資源、礦產(chǎn)資源等次要素，主要為設(shè)置自然資源核算賬戶提供依據(jù)。

自十八屆三中全會探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表以來，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的要素問題一直懸而未決，簡單地將自然資源資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益放入經(jīng)典的資產(chǎn)負(fù)債表框架中顯得非常突兀，找不到匹配的理論基礎(chǔ)[3，4]，基本要素之間的內(nèi)在匹配性、關(guān)聯(lián)性和邏輯性并未得到很好的解決，而對于次要素學(xué)者們也是各抒己見。這些勢必影響自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的具體實(shí)施。

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制歸根結(jié)底就是對自然資源產(chǎn)權(quán)主體的利益界定和保護(hù)，實(shí)現(xiàn)自然資源的帕累托最優(yōu)。會計(jì)是界定和保護(hù)產(chǎn)權(quán)的微觀層面計(jì)量制度[5]，它能體現(xiàn)產(chǎn)權(quán)關(guān)系、反映產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，而產(chǎn)權(quán)要素的特點(diǎn)決定了會計(jì)要素的特點(diǎn)[6]，但會計(jì)對產(chǎn)權(quán)的界定和保護(hù)依賴于法律對產(chǎn)權(quán)的界定和保護(hù)[7]。因此，本文擬結(jié)合自然資源產(chǎn)權(quán)制度和產(chǎn)權(quán)會計(jì)理論，詮釋自然資源資產(chǎn)負(fù)債表要素的確認(rèn)和計(jì)量，以尋求自然資源資產(chǎn)、權(quán)益要素之間的匹配性。

二、文獻(xiàn)綜述

就自然資源資產(chǎn)而言，其得益于環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系（SEEA）和國民經(jīng)濟(jì)賬戶體系（SNA）的認(rèn)可，且滿足會計(jì)資產(chǎn)的確認(rèn)條件，自然資源資產(chǎn)無疑是需要核算和披露的[8，9]，并將產(chǎn)權(quán)明晰、有用性、稀缺性、可計(jì)量性和經(jīng)濟(jì)利益的流入作為自然資源資產(chǎn)確認(rèn)的公認(rèn)條件[10，11]，還融入了存在性、時空性[11]確認(rèn)因素。同樣的，對于如何確認(rèn)自然資源資產(chǎn)的具體內(nèi)容，學(xué)者們的做法有很大差異，以能源資源、礦產(chǎn)資源、土地資源、林業(yè)資源和水資源這種分類形式居多，也有歸類為耗竭資源資產(chǎn)和非耗竭性資源資產(chǎn)、陸地資源資產(chǎn)和海洋資源資產(chǎn)、物質(zhì)惠益資產(chǎn)和非物質(zhì)惠益資產(chǎn)等幾種形式的[12-14]。由于對自然資源資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)有不同層面的注解，在宏觀層面上關(guān)注所有者產(chǎn)權(quán)主體，而在微觀層面上關(guān)注利益相關(guān)者的產(chǎn)權(quán)主體，因而學(xué)者們對自然資產(chǎn)范疇的界定沒有統(tǒng)一口徑。

自然資源負(fù)債的核算是編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表最難解決的問題[3，4]。作為一個新對象，自然資源負(fù)債囿于“非金融性資產(chǎn)不對應(yīng)負(fù)債項(xiàng)目”的理論影響[4]，以及環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系（SEEA）并沒有給出自然資源負(fù)債的定義[3]，加之負(fù)債主體、償還期限、計(jì)量問題等在理論上找不到契合點(diǎn)，而環(huán)境負(fù)債自身都很難自圓其說，當(dāng)下確認(rèn)自然資源負(fù)債還不成熟[15]，但不確認(rèn)自然資源負(fù)債又違背了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的初衷[9]?；趯徲?jì)學(xué)角度尋求自然資源負(fù)債的存在性[15]，歸根結(jié)底自然資源負(fù)債是政府過去決策失誤和監(jiān)管不力所導(dǎo)致的[16]，因而自然資源負(fù)債理應(yīng)存在。誠然，關(guān)于自然資源負(fù)債的認(rèn)定存在爭議，學(xué)者們對自然資源負(fù)債的內(nèi)容大膽探索，做出了多樣的解釋，譬如從資源耗減、環(huán)境退化和資源保護(hù)等方面界定負(fù)債內(nèi)容[16]。

自然資源所有者權(quán)益是受重視程度最低的要素，現(xiàn)有的文獻(xiàn)中對其給出的概念出現(xiàn)驚人的一致，其被釋義為一國或一個地區(qū)所擁有的全部自然資源財(cái)富的總和[11]，，其數(shù)量是用自然資源資產(chǎn)減去自然資源負(fù)債，僅僅滿足復(fù)式記賬法的附加條件而已。從不同的視角，學(xué)者們提出了“自然資源初始投入”和“自然資源盈余”[9]，或“政府凈資產(chǎn)”“企業(yè)凈資產(chǎn)”和“居民凈資產(chǎn)”等觀點(diǎn)[16]。

綜觀已有文獻(xiàn)，學(xué)者們對于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的基本要素和次要素至今沒有統(tǒng)一認(rèn)識，原因在于現(xiàn)有的研究視角局限于報(bào)表要素概念本身，缺乏自然資源資產(chǎn)、自然資源負(fù)債和所有者權(quán)益要素形成的共同語境，破壞了各要素之間的內(nèi)在匹配性、關(guān)聯(lián)性和邏輯性，無法詮釋自然資源資產(chǎn)負(fù)債表存載的權(quán)利和責(zé)任對等關(guān)系。當(dāng)務(wù)之急，應(yīng)該從理論上探尋自然資源資產(chǎn)負(fù)債表要素體系之外的、影響其要素設(shè)置的邏輯前提或演繹基礎(chǔ)。對此，有學(xué)者開始涉獵自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)與自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的有關(guān)問題[10，17]，但鮮有學(xué)者從產(chǎn)權(quán)范疇特別是產(chǎn)權(quán)會計(jì)視角探索自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的要素問題。

三、嵌入產(chǎn)權(quán)問題的會計(jì)要素分析

四百多年來，學(xué)者們對簿記或會計(jì)理論的研究，幾乎一直是以產(chǎn)權(quán)問題作為研究的出發(fā)點(diǎn)[18]。會計(jì)是順應(yīng)一定時期的產(chǎn)權(quán)需求而發(fā)展的，從保護(hù)絕對產(chǎn)權(quán)的官廳會計(jì)，到保護(hù)絕對產(chǎn)權(quán)和相對產(chǎn)權(quán)的股份制會計(jì)，現(xiàn)代會計(jì)除保護(hù)“實(shí)體產(chǎn)權(quán)”之外，還通過采用公允價值計(jì)量模式對“虛擬產(chǎn)權(quán)”進(jìn)行保護(hù)[5]，這些無不表明社會產(chǎn)權(quán)運(yùn)動及其結(jié)構(gòu)變化是會計(jì)發(fā)展的內(nèi)在訴求。實(shí)際上，法律層面對產(chǎn)權(quán)的界定和保護(hù)的最終實(shí)現(xiàn)，必然需要會計(jì)從基礎(chǔ)層面對產(chǎn)權(quán)價值運(yùn)動（產(chǎn)權(quán)流）及其結(jié)果進(jìn)行最切實(shí)、最具體和最具有操作性的監(jiān)督和控制[19]，歸根結(jié)底依賴于會計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量。借鑒相關(guān)產(chǎn)權(quán)理論學(xué)說，從“公有產(chǎn)權(quán)——排他性公有產(chǎn)權(quán)——排他性私有產(chǎn)權(quán)”的產(chǎn)權(quán)制度變遷過程[20，21]，尋求會計(jì)要素（又稱報(bào)表要素）如何順應(yīng)產(chǎn)權(quán)制度變遷的規(guī)律，以期為自然資產(chǎn)負(fù)債表的要素認(rèn)定提供理論借鑒。

人類早期沒有剩余財(cái)產(chǎn)，原始產(chǎn)權(quán)基本是公有產(chǎn)權(quán)，不需要進(jìn)行計(jì)量、記錄等會計(jì)行為，會計(jì)要素也就無從談起。會計(jì)要素的產(chǎn)權(quán)問題主要起源于排他性公有產(chǎn)權(quán)，發(fā)展并完善于排他性私有產(chǎn)權(quán)。

（一）排他性公有產(chǎn)權(quán)下會計(jì)要素的發(fā)展

隨著人口的不斷增多，在原始社會末期資源變得稀缺，國家要憑借自己的意志支配稀缺性資源的權(quán)利，因而排他性公有產(chǎn)權(quán)制度成為一種必然，相應(yīng)地出現(xiàn)原始的會計(jì)記錄、計(jì)量方法，某些進(jìn)步的會計(jì)記錄、計(jì)量方法最終取代較落后的會計(jì)記錄、計(jì)量方法，也形成了公認(rèn)的原始會計(jì)記錄、計(jì)量方法。由于排他性公有產(chǎn)權(quán)關(guān)系較為簡單，這些會計(jì)記錄、計(jì)量方法沒有明確的會計(jì)要素之說，但具體項(xiàng)目（或品名）記錄其實(shí)是對排他性公有產(chǎn)權(quán)的具體財(cái)產(chǎn)形態(tài)進(jìn)行測度和保護(hù)，事實(shí)上已經(jīng)暗含“資產(chǎn)（具體形態(tài)物品）=要求權(quán)（國家所有權(quán)）”的內(nèi)容。

（二）排他性私有產(chǎn)權(quán)下會計(jì)要素的豐富

為了降低交易費(fèi)用和租值耗散問題，促進(jìn)生產(chǎn)性增長，排他性公有產(chǎn)權(quán)裂變于排他性私有產(chǎn)權(quán)和國有產(chǎn)權(quán)[21]。其中，會計(jì)要素的發(fā)展主要源于排他性私有產(chǎn)權(quán)。

我國“四柱清冊”、國外“莊園會計(jì)”等單式會計(jì)記賬法，就是為了保護(hù)和界定排他性私有產(chǎn)權(quán)而形成的早期會計(jì)制度[21]。隨著產(chǎn)權(quán)關(guān)系的復(fù)雜化和產(chǎn)權(quán)制度的不斷完善，1494年盧卡·帕喬利出版的《算術(shù)、幾何、比與比例概要》中首次明確提出了資產(chǎn)、負(fù)債、收入等為我們所熟悉的會計(jì)要素，并且認(rèn)定了“資產(chǎn)=要求權(quán)”[22]，會計(jì)要素內(nèi)嵌產(chǎn)權(quán)的問題尤為明顯。1907年斯普拉格出版的《賬戶原理》中明確提出了“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”的著名會計(jì)等式，并認(rèn)為資產(chǎn)既可以看作財(cái)產(chǎn)[23]，也可以看作權(quán)利，負(fù)債被認(rèn)為是尚未履行的義務(wù)。在產(chǎn)權(quán)范疇視角下，某項(xiàng)資源被判定為經(jīng)濟(jì)資源并不足以表明它是一項(xiàng)資產(chǎn)，而資產(chǎn)是和一定的所有權(quán)或者其他類似關(guān)系相聯(lián)系的[24，25]。資產(chǎn)代表公有產(chǎn)權(quán)的各種不同的經(jīng)濟(jì)資源，亦被看作企業(yè)所擁有的法人產(chǎn)權(quán)，負(fù)債代表的是各種可優(yōu)先求償?shù)膫€別產(chǎn)權(quán)或者財(cái)產(chǎn)性積極法律義務(wù)，所有者權(quán)益（凈資產(chǎn)）具有剩余求償權(quán)的個別權(quán)利，是一種終極所有權(quán)。上述會計(jì)等式圓滿回答了資產(chǎn)、權(quán)益要素之間的匹配性、關(guān)聯(lián)性、邏輯性，即資產(chǎn)是會計(jì)要素的重心，而其他要素均是依據(jù)資產(chǎn)得以展開[1]。這當(dāng)然還要得益于公司法、債務(wù)法和物權(quán)法等法律制度的完善。

然而，以上基于歷史理念的會計(jì)要素理論對界定和保護(hù)以有形物品為主的實(shí)體產(chǎn)權(quán)是積極有效的。由衍生金融工具所產(chǎn)生的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債部分并不是由過去交易所引起的，而且產(chǎn)生的未來收益和支出極其不確定，導(dǎo)致虛擬產(chǎn)權(quán)形成，不可避免地破壞了資產(chǎn)、權(quán)益要素之間已有的匹配性、關(guān)聯(lián)性、邏輯性。具有反應(yīng)性的會計(jì)，不僅借用虛數(shù)理論引入虛會計(jì)要素[26]，而且通過“雙重計(jì)量和三重列報(bào)”方式來積極地保護(hù)經(jīng)濟(jì)中的“虛擬產(chǎn)權(quán)”。不過，法律制度并沒有對會計(jì)規(guī)則中的“虛擬產(chǎn)權(quán)”提供依據(jù)，這也是目前會計(jì)對虛擬產(chǎn)權(quán)的保護(hù)仍然比較尷尬的原因。

四、產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表要素

追溯會計(jì)要素的變遷，會計(jì)要素的確立依存于一定的產(chǎn)權(quán)關(guān)系，資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益（凈資產(chǎn)）之間存在匹配性、關(guān)聯(lián)性、邏輯性，而并非孤立存在的。作為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的第一上位學(xué)科[27]，會計(jì)學(xué)在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表要素研究中一直被委以重任，因而自然資源資產(chǎn)負(fù)債表要素的確立依然要倚重自然資源產(chǎn)權(quán)制度。

（一）自然資源產(chǎn)權(quán)制度分析

天然性的自然資源是人類社會存在和發(fā)展最基本的物質(zhì)基礎(chǔ)，其權(quán)利歸屬和配置直接關(guān)涉社會公平和經(jīng)濟(jì)發(fā)展，其制度構(gòu)造意義重大[28]。我國自然資源產(chǎn)權(quán)制度設(shè)計(jì)過程中，既強(qiáng)調(diào)了自然狀態(tài)下公法上的國家所有權(quán)，也完善了經(jīng)濟(jì)屬性下的用益物權(quán)制度，如今更加重視開發(fā)利用中的相關(guān)利益主體，構(gòu)建了多層次、開放的自然資源產(chǎn)權(quán)制度，實(shí)現(xiàn)了自然資源的公平和有效配置，有利于社會和經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展[29，30]。

從自然屬性來看，我國憲法規(guī)定礦藏、水流、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等自然資源都屬于國家所有和集體所有。由國家代表全民行使其對自然資源的所有權(quán)，規(guī)定了自然資源靜態(tài)的物權(quán)歸屬問題，但憲法中的自然資源產(chǎn)權(quán)不能轉(zhuǎn)讓，也不能依據(jù)憲法為他人設(shè)置私權(quán)性質(zhì)的自然資源使用權(quán)，僅停留在法律法規(guī)和國家政治的抽象概念上。因此，自然資源產(chǎn)權(quán)既具有制度經(jīng)濟(jì)學(xué)上的公有產(chǎn)權(quán)屬性，也具有法學(xué)上的公權(quán)屬性，并未強(qiáng)調(diào)自然資源的稀缺性和經(jīng)濟(jì)性。

從經(jīng)濟(jì)屬性來看，各國均以物權(quán)法為基礎(chǔ)為具有經(jīng)濟(jì)性的自然資源設(shè)置了種類繁多的具體物權(quán)。譬如我國的礦產(chǎn)資源法、森林法、草原法、水法等。在這些自然資源民法規(guī)制中，國家既是自然資源所有者權(quán)主體，又是自然資源私權(quán)主體，如通過設(shè)定主體的采礦權(quán)、取水權(quán)、濕地使用權(quán)等用益物權(quán)，構(gòu)建了層次遞進(jìn)的物權(quán)效力[30]。我國通過物權(quán)法完成了自然資源的產(chǎn)權(quán)配置，其作用在于實(shí)現(xiàn)自然資源所有權(quán)的經(jīng)濟(jì)價值[30]，有利于實(shí)施自然資源有償使用制度。因此，自然資源產(chǎn)權(quán)的經(jīng)濟(jì)屬性既是制度經(jīng)濟(jì)學(xué)上的排他性公有產(chǎn)權(quán)，也是法學(xué)上靜態(tài)的實(shí)體產(chǎn)權(quán)。

從資產(chǎn)屬性來看，自然資源產(chǎn)權(quán)是經(jīng)濟(jì)性自然資源資產(chǎn)化后的產(chǎn)權(quán)，注重自然資源的經(jīng)濟(jì)價值和生態(tài)價值的統(tǒng)一[31]，既包括自然資源所有權(quán)、使用權(quán)和經(jīng)營管理權(quán)，也包括由此派生的環(huán)境生態(tài)產(chǎn)權(quán)。與自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制同時提出的問題是自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的建立，這意味著自然資源產(chǎn)權(quán)要從以所有權(quán)為中心向以使用權(quán)為中心轉(zhuǎn)變，明晰利益相關(guān)者的產(chǎn)權(quán)關(guān)系。從所有權(quán)來看，我國憲法明確規(guī)定自然資源歸國家所有，向使用者征收相應(yīng)的權(quán)利金和資源稅，實(shí)現(xiàn)對所有權(quán)經(jīng)濟(jì)利益的補(bǔ)償，在法學(xué)上是一種實(shí)體產(chǎn)權(quán)；從使用權(quán)來看，由于自然資源的耗竭性和生態(tài)性具有外部性，過度使用會影響后代使用者，而且在使用過程中既會影響環(huán)境又會影響當(dāng)?shù)鼐用竦纳?，耗竭問題和生態(tài)環(huán)境問題既具有時空異置的特點(diǎn)，又具有典型的未來不確定性，在法學(xué)上應(yīng)屬于虛擬產(chǎn)權(quán)范疇?？梢?，實(shí)體產(chǎn)權(quán)與虛擬產(chǎn)權(quán)融合是自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的雙重特點(diǎn)。

（二）不同產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下自然資源資產(chǎn)負(fù)債表要素確認(rèn)和計(jì)量

1.公有性產(chǎn)權(quán)下自然資源資產(chǎn)負(fù)債表要素。自然資源公有產(chǎn)權(quán)屬性是一種應(yīng)然的表現(xiàn)和抽象概念，是一種公權(quán)屬性，側(cè)重于自然資源的稟賦狀態(tài)，未強(qiáng)調(diào)自然資源的經(jīng)濟(jì)屬性，不滿足資產(chǎn)確認(rèn)的充分條件，因而不確認(rèn)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的基本要素，而是編制自然資源的實(shí)物量表。為了與2012年修訂的環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系趨同，盡可能囊括為人類提供福祉的自然資源來反映我國自然資源的“家底”，對自然資源進(jìn)行數(shù)量和質(zhì)量核算以編制自然資源實(shí)物量表，見表1。

表1 自然資源實(shí)物量表

由表1 可知，自然資源按屬性可分為經(jīng)濟(jì)性自然資源和非經(jīng)濟(jì)性自然資源兩大類，通過期初存量、本期流量和期末存量三欄式來反映自然資源數(shù)量和質(zhì)量的增減變動情況。

2.排他性公有產(chǎn)權(quán)下自然資源資產(chǎn)負(fù)債表要素。排他性公有產(chǎn)權(quán)制度的建立是源于自然資源的稀缺性和經(jīng)濟(jì)性，以維護(hù)國家所有權(quán)的經(jīng)濟(jì)利益，避免“公地悲劇”，實(shí)現(xiàn)自然資源的有償使用。依據(jù)產(chǎn)權(quán)制度和會計(jì)要素確認(rèn)條件，顯然只存在自然資源資產(chǎn)和所有者權(quán)益兩大基本要素。

自然資源資產(chǎn)是一種相對靜止的狀態(tài)，因而被界定為國家或政府擁有，作為初始生產(chǎn)要素儲備尚處于生態(tài)資源形態(tài)的自然資源，且在一定技術(shù)條件下能夠給所有者帶來經(jīng)濟(jì)利益流入的稀缺性自然資源，它是一種資源形態(tài)的資產(chǎn)。自然資源資產(chǎn)的次要素是由我國土地權(quán)、礦產(chǎn)資源產(chǎn)權(quán)、林權(quán)、草原權(quán)、水權(quán)等具體的稀缺自然資源產(chǎn)權(quán)制度決定的，相應(yīng)由土地、礦產(chǎn)與能源、生物資源、草原、水資源、海洋資源等稀缺性自然資源構(gòu)成，其價值可采用成本法和現(xiàn)行市價法進(jìn)行衡量。所有者權(quán)益是國家或政府擁有自然資源的財(cái)富象征，其數(shù)量就是自然資源經(jīng)濟(jì)價值，權(quán)益主體是國家或政府。

依據(jù)“資產(chǎn)=所有者權(quán)益”的恒等關(guān)系，只編制自然資源資產(chǎn)平衡表，主要測度并披露維護(hù)國家所有者的自然資源經(jīng)濟(jì)權(quán)益，以最終實(shí)現(xiàn)自然資源的有償使用。國家只是自然資源管理的虛擬主體，主要是相應(yīng)的管理部門對不同資源進(jìn)行管理，如國土資源部管理土地資源、礦產(chǎn)資源和海洋資源，水利局管理水資源，林業(yè)局管理林木資源等[9]，因而本文以部門為主體設(shè)置期初數(shù)和期末數(shù)兩欄，設(shè)計(jì)了反映不同稀缺性自然資源增減變動情況的自然資源資產(chǎn)平衡表，見表2。

表2 自然資源資產(chǎn)平衡表

3.資產(chǎn)性產(chǎn)權(quán)下自然資源資產(chǎn)負(fù)債表要素。自然資源資產(chǎn)性產(chǎn)權(quán)是經(jīng)濟(jì)性自然資源產(chǎn)權(quán)的延伸。首先，經(jīng)濟(jì)性自然資源是以投入形式從環(huán)境進(jìn)入經(jīng)濟(jì)體的，以實(shí)現(xiàn)自然資源的有償使用，保護(hù)靜態(tài)所有者實(shí)體產(chǎn)權(quán)；其次，作為產(chǎn)品、服務(wù)的自然資源資產(chǎn)在經(jīng)濟(jì)活動的體系循環(huán)中產(chǎn)生的生態(tài)“侵權(quán)行為”是未來的、不確定的，是一種保護(hù)虛擬產(chǎn)權(quán)的生態(tài)產(chǎn)權(quán)。毋庸置疑，自然資源資產(chǎn)要素必然存在；生態(tài)“侵權(quán)行為”屬債權(quán)范疇，因而自然資源負(fù)債有存在的產(chǎn)權(quán)依據(jù)；自然資源負(fù)債既是一種財(cái)產(chǎn)性積極法律義務(wù)，也是一種優(yōu)先償付的權(quán)利，更是一種不確定性虛擬產(chǎn)權(quán)；由于自然資源所有者主體虛置，因而第三個要素確認(rèn)為凈資產(chǎn)比較好，體現(xiàn)的是一種剩余權(quán)益。

自然資源資產(chǎn)是國家或政府所擁有的，由產(chǎn)權(quán)交易形成的，以產(chǎn)品或服務(wù)形式在經(jīng)濟(jì)體系中循環(huán)能夠帶來經(jīng)濟(jì)價值、生態(tài)價值和社會價值流入的稀缺性自然資源，它屬于一種資源性資產(chǎn)，是由土地、礦產(chǎn)與能源、森林資源、草原、水資源、海洋資源等稀缺自然資源組成的。自然資源資產(chǎn)的價值是由其經(jīng)濟(jì)價值和參與社會過程中投入的社會價值、生態(tài)價值構(gòu)成的。自然資源資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)價值由市場交易所決定，而其在社會過程中投入的價值的衡量可采用成果法和完全成本法，依據(jù)自然資源特性進(jìn)行選擇。生態(tài)價值是未來產(chǎn)生的，具有很大的不確定性，需要借用技術(shù)手段以及價值評價方法測度其價值，適合采用公允價值進(jìn)行披露。

自然資源負(fù)債是自然資源在經(jīng)濟(jì)活動的體系循環(huán)中產(chǎn)生的一種財(cái)產(chǎn)性積極法律義務(wù)，是以自然資源經(jīng)濟(jì)收益償還或支付的，對虛擬生態(tài)產(chǎn)權(quán)的界定和保護(hù)類似于一種預(yù)計(jì)負(fù)債或隱性負(fù)債。盡管目前生態(tài)產(chǎn)權(quán)法律制度還不完善，但自然資源紅線管理和生態(tài)補(bǔ)償是自然資源領(lǐng)域的重要政策，自然資源負(fù)債的次要素則包括應(yīng)付耗竭性負(fù)債和應(yīng)付生態(tài)性負(fù)債。要如何應(yīng)對自然資源的耗竭，一方面是進(jìn)行自然資源可持續(xù)性保護(hù)和研究，可以歸為應(yīng)付持續(xù)性負(fù)債，另一方面是自然資源再生利用保護(hù)和研究，可以歸為應(yīng)付再生性負(fù)債。自然資源生態(tài)環(huán)境問題比較突出，重在“預(yù)防和全程控制”，相應(yīng)地需要設(shè)置預(yù)防性負(fù)債、控制性負(fù)債和修復(fù)性負(fù)債。各種自然資源的特性不同，對生態(tài)問題的影響程度也不同，因此筆者建議以自然資源種類來設(shè)置明細(xì)內(nèi)容。借用會計(jì)對虛擬產(chǎn)權(quán)保護(hù)的方法，自然資源負(fù)債宜采用以公允價值計(jì)量模式為主、歷史成本計(jì)量模式為輔。

凈資產(chǎn)是自然資源開發(fā)利用后的剩余財(cái)富，其數(shù)量是用自然資源資產(chǎn)減去自然資源負(fù)債。由于自然資源產(chǎn)權(quán)主體虛置問題，按照自然資源的種類設(shè)置凈資產(chǎn)的次要素（如土地資源凈資產(chǎn)、礦產(chǎn)資源凈資產(chǎn)等），更能體現(xiàn)某種自然資源的利用情況。

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是國家資產(chǎn)負(fù)債表的一部分，既要考慮不同產(chǎn)權(quán)制度下自然資源資產(chǎn)負(fù)債表要素的銜接問題，更要考慮自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)中注重的“利用”問題，因此本文設(shè)置了“經(jīng)濟(jì)價值”“社會價值”和“生態(tài)價值”三種價值。如果自然資源資產(chǎn)只有經(jīng)濟(jì)價值，表明其是處于排他性公有產(chǎn)權(quán)下的靜態(tài)自然資源資產(chǎn)，恰好與自然資源資產(chǎn)平衡表匹配；若自然資源資產(chǎn)具有經(jīng)濟(jì)價值、社會價值和生態(tài)價值，則表明其已經(jīng)進(jìn)入經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)循環(huán)。自然資源負(fù)債是一種虛擬產(chǎn)權(quán)保護(hù)，采用公允價值計(jì)量模式更符合現(xiàn)實(shí)的義務(wù)界定。具體情況見表3。

表3 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表

五、結(jié)論

自十八屆三中全會探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表以來，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的要素問題一直懸而未決，若簡單地將自然資源資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益放入經(jīng)典的資產(chǎn)負(fù)債表框架中顯得非常突兀，找不到匹配的理論基礎(chǔ)。對此，本文借助產(chǎn)權(quán)會計(jì)理論，分析了自然資源在公有性產(chǎn)權(quán)、排他性公有產(chǎn)權(quán)和資產(chǎn)性產(chǎn)權(quán)三種產(chǎn)權(quán)下，與之相匹配的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的基本要素和次要素（見圖），以期為我國自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制提供新的理論視角。因此，還需完善我國自然資源資產(chǎn)性產(chǎn)權(quán)制度。

三種不同產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表要素圖