企業(yè)合并中商譽(yù)會(huì)計(jì)處理研究

摘 要：近幾年來，我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展在不斷進(jìn)步，我國企業(yè)合并事項(xiàng)越來越多，合并對于企業(yè)來講越來越普通，商譽(yù)成為企業(yè)合并中必須重視的問題。盡管會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)合并有著明確的規(guī)定，對商譽(yù)計(jì)量也有一定的規(guī)范，但這些準(zhǔn)則對精確計(jì)量商譽(yù)依然具有不足之處。從商譽(yù)本質(zhì)出發(fā)，研究外購商譽(yù)，分析外購商譽(yù)的理論，發(fā)現(xiàn)商譽(yù)計(jì)量所存在的問題并對企業(yè)處理商譽(yù)存在的提出建議，使商譽(yù)更能符合其實(shí)際價(jià)值，對企業(yè)選擇合并方式也有一定的參考作用。因此，研究商譽(yù)相關(guān)問題是非常有必要的。

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并 外購商譽(yù) 會(huì)計(jì)處理

中圖分類號：F275文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號：1003-9082（2019）10-0072-02

在市場經(jīng)濟(jì)和知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，每個(gè)上市公司都有自己的商譽(yù)，而且在這個(gè)越來越注意知識(shí)產(chǎn)權(quán)的時(shí)代，上市公司中無形資產(chǎn)的比重越來越大，尤其是新興產(chǎn)業(yè)，而商譽(yù)作為最無形的“無形資產(chǎn)”也慢慢走入人們的視線中，商譽(yù)產(chǎn)生于企業(yè)合并，而現(xiàn)如今，我國企業(yè)合并越來越普通，商譽(yù)也越來越大眾化，但就商譽(yù)部分來講，我國并沒有明確的具體規(guī)范，理論上還是存在分歧，每個(gè)學(xué)者都對商譽(yù)有著不同的見解，所以在這種情況下，我們研究商譽(yù)就非常有必要性了，本文將針對企業(yè)合并商譽(yù)的初始確認(rèn)及后續(xù)計(jì)量進(jìn)行探討，重點(diǎn)研究存在的問題，據(jù)此提供相關(guān)的建議，為完善商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理提供一定的參考意見。

一、并購商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理

1.并購商譽(yù)的初始確認(rèn)

并購商譽(yù)的初始計(jì)量方法有兩種：直接法和割差法。

直接計(jì)量方法也稱為超額收益法。 這種方法將商譽(yù)理解為“超過收益額的現(xiàn)值”。 從明面上講，就是商譽(yù)給企業(yè)帶來的預(yù)期未來超過收益的額度，商譽(yù)的價(jià)值是通過某些方法計(jì)算出來的。 這種方法在滿足商譽(yù)本質(zhì)的同時(shí)忽略了資本的時(shí)間價(jià)值。將商譽(yù)當(dāng)做其他資本一樣直接予以計(jì)算價(jià)值，其缺點(diǎn)也十分明顯：①商譽(yù)計(jì)算范圍擴(kuò)大了，計(jì)算復(fù)雜化;②折現(xiàn)率具有不確定性;③忽略了商譽(yù)時(shí)間價(jià)值，將其視為了固定值。

間接計(jì)量法又稱割差法、余值法。該方法取決于被收購公司的已收購股本與被收購公司的可識(shí)別凈資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額。即：企業(yè)并購產(chǎn)生的商譽(yù)=收購方企業(yè)支付的購買價(jià)格—被收購企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值。

在當(dāng)今并購商譽(yù)領(lǐng)域上，人們普遍采用割差法來進(jìn)行并購商譽(yù)的初始確認(rèn)，因?yàn)樗侵Ц峨p方達(dá)成協(xié)議后商量而定的，體現(xiàn)了雙方各自對企業(yè)價(jià)值的主觀判斷，這樣才使交易更加具有公允性。

2.并購商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量

后續(xù)計(jì)量中，并購商譽(yù)的計(jì)量有四種方法：永久保留法、立即注銷法、系統(tǒng)攤銷法和減值測試法。

2.1永久保留法。這種方法是將購入商譽(yù)的成本當(dāng)做資產(chǎn)并一直保留在賬面上，只有企業(yè)全盤出售，或有足夠的證據(jù)時(shí)才能注銷，其他情況下沒有任何攤銷或沖減。這種方法是直接將并購商譽(yù)當(dāng)作永久資產(chǎn)，并且隨著時(shí)間的增加，當(dāng)初并購的商譽(yù)也有可能創(chuàng)造出更多的財(cái)富或者增值。

永久保留法的優(yōu)點(diǎn)：商譽(yù)是企業(yè)的一種特殊的資產(chǎn)，它不同于企業(yè)其他資產(chǎn)，隨著企業(yè)經(jīng)營時(shí)間的增長和經(jīng)營狀況的改善，商譽(yù)不但不會(huì)被消耗反而會(huì)增值。永久保留法的缺點(diǎn)：并購商譽(yù)的金額并不是一成不變的，它與企業(yè)日后經(jīng)營狀況息息相關(guān)。

2.2立即注銷法。這種方法是并購商譽(yù)在取得時(shí)立即注銷，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用或沖減所有者權(quán)益，而不是作為資產(chǎn)保留在賬面上。并購商譽(yù)理念剛出來時(shí)，其后續(xù)計(jì)量并未受到人們很深的研究，由于自創(chuàng)商譽(yù)具有不確定性不被記入賬中，為了不違反會(huì)計(jì)計(jì)量的一致性原則，并購商譽(yù)也不能被計(jì)入賬中。所以為了解決這一問題，企業(yè)并購后要將與并購商譽(yù)金額相等的資本公積進(jìn)行沖銷。

立即沖銷法的優(yōu)點(diǎn)：并購商譽(yù)是客觀存在的，被收購公司的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的價(jià)格較高就代表著收購公司對其合并后未來盈利潛力的認(rèn)可。立即沖銷法的缺點(diǎn)：將商譽(yù)視作一項(xiàng)無形資產(chǎn)，而現(xiàn)有的攤銷方法處理的合理性、準(zhǔn)確性也難以得到認(rèn)可，立即沖銷帶來的后果可能是無法反映賬面，合并企業(yè)體現(xiàn)不出其商譽(yù)價(jià)值。

2.3系統(tǒng)攤銷法。這個(gè)方法首先是將并購商譽(yù)確認(rèn)后并計(jì)入賬中，將其在每個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)按照直線法或者其他系統(tǒng)合理方法進(jìn)行攤銷。系統(tǒng)攤銷方法認(rèn)為購買的商譽(yù)應(yīng)當(dāng)是獨(dú)立的，與其他無形資產(chǎn)類似，并攤銷并計(jì)入企業(yè)的損益。

系統(tǒng)攤銷法的優(yōu)點(diǎn)：系統(tǒng)攤銷法是一種十分穩(wěn)妥適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理方法，它不僅避免了商譽(yù)不可能永久保存的問題，還解決了立即沖銷法造成的不可挽回的賬面。系統(tǒng)攤銷方法的缺點(diǎn)：在確定攤銷的依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)時(shí)不可能避免主觀和人為操縱，決定商譽(yù)攤銷的因素本身就難以控制，具有太大的不確定性。

2.4減值測試法。此方法要求采用報(bào)告企業(yè)商譽(yù)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值孰高進(jìn)行計(jì)量。到目前為止，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都采用此方法。這種方法認(rèn)為，并購商譽(yù)在企業(yè)正常的經(jīng)營活動(dòng)中不會(huì)被消耗，并且規(guī)定，要將并購商譽(yù)在資產(chǎn)負(fù)債表中列出，并要定期進(jìn)行減值測試。

減值測試法的優(yōu)點(diǎn)：該方法主要強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，在后續(xù)的計(jì)量中，采用減值測試法，能將初始計(jì)量中的非商譽(yù)因素排除出去，更能公允的體現(xiàn)并購商譽(yù)的價(jià)值。減值測試法的缺點(diǎn)：每年商譽(yù)減損價(jià)值變化不一，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的報(bào)告收益大幅度波動(dòng);同時(shí)，減值測試中無法避免的會(huì)出現(xiàn)計(jì)量的誤差。

二、企業(yè)外購商譽(yù)所存在的問題

國外對自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量和商譽(yù)的攤銷方面存在爭議。有部分人認(rèn)為商譽(yù)不應(yīng)該進(jìn)行攤銷，因?yàn)樯套u(yù)簡單攤銷就把商譽(yù)和企業(yè)的經(jīng)營狀況的分隔開來，與攤銷的意義相違背。商譽(yù)存在的問題有合并成本確認(rèn)的問題，合并商譽(yù)初始計(jì)量的問題，合并商譽(yù)后續(xù)計(jì)量的問題等。

1.合并成本確認(rèn)存在的問題

關(guān)于合并成本主要存在以下幾個(gè)問題：公司合并在短期內(nèi)完成相關(guān)成本計(jì)算簡單，而且方便會(huì)計(jì)管理核算，但是是前后反復(fù)經(jīng)過幾次完成合并，時(shí)間跨度長，監(jiān)管機(jī)構(gòu)不容易判斷收購者是否已經(jīng)達(dá)到控制，而且加上資金的時(shí)間價(jià)值，合并成本更不好確定，因?yàn)槠髽I(yè)合并控制之后，合并企業(yè)需要編制合并報(bào)表，對商譽(yù)部分還有計(jì)提減值等相關(guān)問題問題，所以還可能存在股權(quán)已經(jīng)達(dá)到或者接近一半而不承認(rèn)與子公司的關(guān)聯(lián)關(guān)系，繼而要討論的合并成本也就不復(fù)存在了。此外如果在發(fā)生合并時(shí)規(guī)定將合并企業(yè)未來幾年的利潤的一部分作為合并成本，此條款下的合并成本更加難以確認(rèn)，倘若合并之后若干年任然是經(jīng)營狀況不好，出現(xiàn)虧損，那么按照條款的規(guī)定是否又該沖減合并成本呢？所以不確定的因素很多，合并成本無法明確的計(jì)算出來，商譽(yù)也就無法核實(shí)，后續(xù)處理也就更只是空談了。

2.合并商譽(yù)初始計(jì)量存在的問題

在闡述完企業(yè)合并成本的問題之后，需要討論的被合并企業(yè)資產(chǎn)公允價(jià)值的問題，商譽(yù)是對于合并企業(yè)所支付的合并成本與被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值所占份額的差額，但是被合并企業(yè)有的資產(chǎn)是無法公允計(jì)量的，對于被合并企業(yè)購買的資產(chǎn)，無論是有形資產(chǎn)還是無形資產(chǎn)都可以按照被合并企業(yè)的折舊方法，計(jì)算出余值，對于企業(yè)自身創(chuàng)造出來的資產(chǎn)如企業(yè)的專利權(quán)，某些知識(shí)產(chǎn)權(quán)等，這些就不好計(jì)量的，尋求一個(gè)不太精準(zhǔn)的計(jì)量方法，即按市場類似產(chǎn)品的公允價(jià)值計(jì)量，但是與之而來的問題又出現(xiàn)了，即使是類似的知識(shí)產(chǎn)權(quán)，能夠?yàn)槠髽I(yè)來的經(jīng)濟(jì)利益是不一樣的，就像我們?nèi)粘Ｊ褂玫氖謾C(jī)系統(tǒng)一樣，不同品牌的手機(jī)系統(tǒng)是不一樣的，市場價(jià)格也不一樣，所以這樣的處理實(shí)在過于草率，對于這種情況，該種資產(chǎn)的價(jià)值也受其他因素的影響，合并雙方在討論合并時(shí)必然要對企業(yè)的某些沒有明碼標(biāo)價(jià)的資產(chǎn)（如上面提及的專利技術(shù)等）討價(jià)還價(jià)，所以合并雙方博弈的結(jié)果也會(huì)影響到商譽(yù)的初始計(jì)量。

3.合并商譽(yù)后續(xù)計(jì)量存在的問題

對商譽(yù)后續(xù)計(jì)量，有的人認(rèn)為將商譽(yù)立刻注銷，還有的認(rèn)為將商譽(yù)進(jìn)行永久保留，看法都不統(tǒng)一，此外大多數(shù)學(xué)者都贊成商譽(yù)應(yīng)該計(jì)提減值，我也認(rèn)同這種說法，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引進(jìn)的新概念資產(chǎn)組對商譽(yù)進(jìn)行減值測試，先計(jì)算對不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組的可收回金額，然后計(jì)算其賬面價(jià)值判斷其是否發(fā)生減值，進(jìn)一步來確定商譽(yù)是否發(fā)生減值，然后對商譽(yù)的減值進(jìn)行分?jǐn)?，按照各個(gè)資產(chǎn)公允價(jià)值占總資產(chǎn)的比率來進(jìn)行分?jǐn)偅歉髻Y產(chǎn)組的總公允價(jià)值并不是能夠真實(shí)可靠的取得，所以不能準(zhǔn)確反映商譽(yù)對企業(yè)所做出的的貢獻(xiàn)。

三、企業(yè)合并商譽(yù)定價(jià)與會(huì)計(jì)處理的建議

目前對于商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理方法有購買法和權(quán)益結(jié)合法，國際上比較推行購買法，因?yàn)樗芊从辰?jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，只有在特殊情況下的合并才使用權(quán)益結(jié)合法，不同的會(huì)計(jì)處理方法對商譽(yù)的成本確認(rèn)也有不同的影響。

1.購買法下的合并成本的確認(rèn)

所謂購買法是指合并企業(yè)以現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物取得被合并企業(yè)資產(chǎn)的方法。這種方法看待各企業(yè)之間合并就如同企業(yè)購買原材料一樣。將所購買的資產(chǎn)按公允價(jià)值入賬，在合并日將被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值所占份額與合并企業(yè)所支付的對價(jià)的差額作為商譽(yù)的成本，多次合并達(dá)到控制或者共同控制和一次性吸收合并的過程是相同的，應(yīng)與國際準(zhǔn)則趨同全部采用購買法，第二次的收購價(jià)款需要計(jì)入并購成本。因?yàn)榛蛴惺马?xiàng)具有不確定性，是由未來的事項(xiàng)決定的，所以在合并日對于或有事項(xiàng)不做處理，待實(shí)際發(fā)生時(shí)對當(dāng)期進(jìn)行追溯調(diào)整。

2.商譽(yù)初始計(jì)量的建議

被并方的資產(chǎn)公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)按照一定的順序進(jìn)行確認(rèn)。首先應(yīng)當(dāng)參照市場價(jià)格，如果被合并企業(yè)資產(chǎn)在公共市場上有公開報(bào)價(jià)，應(yīng)當(dāng)采用公共市場價(jià)格。如果在公共市場上沒有公開報(bào)價(jià)則應(yīng)當(dāng)參照其他企業(yè)在近期對相同情況的處理，如果既沒有公開報(bào)價(jià)也不能參照同行業(yè)其他企業(yè)的處理則按其性能類似產(chǎn)品的市場價(jià)格確認(rèn)，如果沒有類似產(chǎn)品的公開報(bào)價(jià)則采用估值法對被合并企業(yè)的資產(chǎn)進(jìn)行估價(jià)，按照估價(jià)入賬。對于一些外在人為可控因素導(dǎo)致的價(jià)格波動(dòng)，應(yīng)當(dāng)將其價(jià)格波動(dòng)差額計(jì)入當(dāng)期損益。

3.商譽(yù)后續(xù)計(jì)量的處理

可以采用多種方法對合并商譽(yù)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。立刻注銷法指企業(yè)在確定商譽(yù)之后立刻注銷，因?yàn)椴捎眠@樣方法的企業(yè)認(rèn)為之所以產(chǎn)生企業(yè)合并是因?yàn)榇嬖谫Y本之間的交易，合并商譽(yù)和負(fù)商譽(yù)類似，是企業(yè)的一種損失。因?yàn)樗鼰o法變現(xiàn)，無法單獨(dú)存在，對商譽(yù)持消極態(tài)度，甚至從某種意義上講不承認(rèn)商譽(yù)的存在，所以將其確認(rèn)為企業(yè)的一種損失。這種方法早期在墨西哥等國家使用較多。

永久保留法指將商譽(yù)確認(rèn)之后永久保留，不予以注銷。使用此種方法的理由是合并商譽(yù)對于企業(yè)來講是種資產(chǎn)，能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的一項(xiàng)資源，對商譽(yù)持有積極態(tài)度，使用該方法的企業(yè)認(rèn)為只要好好經(jīng)營企業(yè)，把握好企業(yè)運(yùn)營方向，企業(yè)會(huì)處于上升的狀態(tài)。其價(jià)值不僅不會(huì)貶值，反而會(huì)升值。其次在企業(yè)合并的過程中，企業(yè)也要維持企業(yè)自身的良好社會(huì)形象，也會(huì)投入大量人力物力財(cái)力去維持企業(yè)形象，其商譽(yù)的價(jià)值也會(huì)增加。最后企業(yè)在不確定商譽(yù)是否能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入時(shí)，最保險(xiǎn)的方法便是將商譽(yù)永久保留。

系統(tǒng)攤銷法規(guī)定商譽(yù)存在的使用年限，人們認(rèn)為商譽(yù)作為企業(yè)的一種資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)與企業(yè)其他資產(chǎn)也有相同或者類似的特點(diǎn)。既然作為資產(chǎn)，就能夠給企業(yè)帶來一定經(jīng)濟(jì)利益的流入，如固定資產(chǎn)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入是先預(yù)先攤銷或者預(yù)先支出，產(chǎn)生價(jià)值之后才能帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入。所以商譽(yù)也一樣，每隔一段時(shí)間對商譽(yù)進(jìn)行攤銷，這與穩(wěn)健性和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則相符，不會(huì)虛增利潤。因?yàn)槠髽I(yè)的運(yùn)營環(huán)境以及整個(gè)經(jīng)濟(jì)大環(huán)境是不斷變化的，雖然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上并沒有對商譽(yù)的使用規(guī)定年限，商譽(yù)的影響是充滿不確定性的，所以要對商譽(yù)進(jìn)行估計(jì)，在估計(jì)的使用年限內(nèi)進(jìn)行系統(tǒng)攤銷，不能因?yàn)槟晗薏淮_定而選擇永久保留或者立刻注銷。

筆者認(rèn)為，外購商譽(yù)不應(yīng)該被攤銷。首先即使商譽(yù)得到了初始計(jì)量，但是商譽(yù)的使用壽命難以得到可靠的確定。即使商譽(yù)的使用壽命是確定值，但是也會(huì)因企業(yè)的經(jīng)營狀況的改變而改變，從某種程度上講還是個(gè)不確定值。其次，會(huì)計(jì)界并沒有對商譽(yù)攤銷制定一個(gè)明確可靠的會(huì)計(jì)方法，沒有可靠的會(huì)計(jì)方法就會(huì)出現(xiàn)許多“漏洞”。最后商譽(yù)是無法辨認(rèn)的，因此它的價(jià)值和整體有關(guān)。企業(yè)經(jīng)營良好，則商譽(yù)會(huì)為企業(yè)帶來更多的經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)經(jīng)營狀況不佳，商譽(yù)可能就會(huì)貶值甚至失去價(jià)值。對于商譽(yù)的減值由于資產(chǎn)組的公允價(jià)值不能準(zhǔn)確取得，為了避免給企業(yè)留下操縱利潤的空間，將商譽(yù)的減值按資產(chǎn)組的賬面價(jià)值來反映商譽(yù)的減值，即將商譽(yù)的減值部分按該資產(chǎn)組的各個(gè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值占總資產(chǎn)組的賬面價(jià)值的比重來確認(rèn)減值，以做到真實(shí)可靠。

4.企業(yè)合并商譽(yù)總體建議

總之，關(guān)于商譽(yù)成本計(jì)量問題要做到真實(shí)可靠，要與基本的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和要求相符，對于商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量，應(yīng)該根據(jù)企業(yè)不同的情況選擇不同的方法，商譽(yù)也應(yīng)該在每年年末進(jìn)行減值測試，根據(jù)減值測試的方法選擇合適的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行測試，對于與商譽(yù)計(jì)量有關(guān)的因素，根據(jù)可靠性原則，對于商譽(yù)計(jì)量影響不大的因素可以直接將其費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。因?yàn)樯套u(yù)既有不確定性又比較復(fù)雜，所以要完善的計(jì)量商譽(yù)，需要加強(qiáng)企業(yè)對商譽(yù)后續(xù)計(jì)量的監(jiān)管，同時(shí)也對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也要有一定的要求，因?yàn)橥晟频臅?huì)計(jì)準(zhǔn)則才能使會(huì)計(jì)處理合理化。

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作者簡介：徐燕（1981.12—），女，漢族，湖北武漢人，本科，武昌首義學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院實(shí)驗(yàn)員。