房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅的處理

文/肖軍

在房地產(chǎn)項(xiàng)目投資分析、項(xiàng)目可行性研究、銀行開發(fā)貸項(xiàng)目評(píng)估及房地產(chǎn)投資咨詢中，銷售稅費(fèi)是項(xiàng)目總成本費(fèi)用的重要組成部分，銷售稅費(fèi)原為營業(yè)稅及附加，2016年5月1日起改征為增值稅及附加。營業(yè)稅改征增值稅后，根據(jù)納稅人類別（一般納稅人和小規(guī)模納稅人）、計(jì)稅方法（一般計(jì)稅方法與簡易計(jì)稅方法）及房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)涉及行業(yè)的不同，增值稅的計(jì)稅方式、適用稅率或征收率也不相同，相對(duì)比較復(fù)雜。在房地產(chǎn)投資分析、項(xiàng)目評(píng)估等工作中，房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅應(yīng)如何進(jìn)行處理？下文從幾個(gè)方面對(duì)其進(jìn)行梳理。

一、房地產(chǎn)項(xiàng)目成本費(fèi)用的構(gòu)成

房地產(chǎn)項(xiàng)目總成本費(fèi)用即項(xiàng)目總投資，主要包括土地費(fèi)用、前期費(fèi)用、專業(yè)費(fèi)用、市政配套費(fèi)、建安工程費(fèi)、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、營銷費(fèi)用、銷售稅費(fèi)、其他費(fèi)用、不可預(yù)見費(fèi)等。銷售稅費(fèi)原為營業(yè)稅及附加（營業(yè)稅率為5%），2016年5月1日起改征為增值稅及附加。從當(dāng)前房地產(chǎn)項(xiàng)目成本費(fèi)用的大致構(gòu)成來看（表1），近年來隨著地價(jià)的快速上漲，多數(shù)項(xiàng)目的土地成本已占到項(xiàng)目總成本費(fèi)用的50%-60%（甚至更高），建安成本約占25%，市政配套費(fèi)約占10%。

二、增值稅的計(jì)稅規(guī)定

增值稅有兩類納稅人，一類是一般納稅人，另一類是小規(guī)模納稅人。前者要同時(shí)達(dá)到銷售額符合標(biāo)準(zhǔn)和會(huì)計(jì)核算健全這兩個(gè)條件，后者無需受此限制（如小微企業(yè)）。一般納稅人適用一般計(jì)稅方法，小規(guī)模納稅人適用簡易計(jì)稅方法。一般來說，小規(guī)模納稅人的計(jì)稅簡易，稅負(fù)較低，體現(xiàn)小規(guī)模納稅人稅收從簡、優(yōu)惠的原則。

表1 項(xiàng)目總投資（總成本費(fèi)用）估算表

（一）一般納稅人的計(jì)稅規(guī)定

一般納稅人適用一般計(jì)稅方法，應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額。增值稅計(jì)算公式為：

應(yīng)納稅額=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額

銷項(xiàng)稅額=銷售額×稅率

銷售額=含稅銷售額÷（1+稅率）

進(jìn)項(xiàng)稅額為供貨方或提供服務(wù)方開具的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額。

（二）小規(guī)模納稅人的計(jì)稅規(guī)定

小規(guī)模納稅人適用簡易計(jì)稅方法，按銷售額和增值稅征收率計(jì)算應(yīng)納稅額，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。增值稅計(jì)算公式為：

應(yīng)納稅額=銷售額×征收率

銷售額=含稅銷售額÷（1+征收率）

房企稅務(wù)籌劃在進(jìn)行納稅人類別選擇時(shí)，應(yīng)當(dāng)盡可能地把降低稅負(fù)同不影響銷售（小規(guī)模納稅人不能開具增值稅專用發(fā)票）結(jié)合在一起綜合考慮。從實(shí)際情況看，房企基本都是一般納稅人。

三、營改增的相關(guān)政策規(guī)定

2016年3月23日，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局下發(fā)《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)），通知指出，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，自2016年5月1日起，在全國范圍內(nèi)全面推行營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等全部營業(yè)稅納稅人納入試點(diǎn)范圍，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅。該通知包括《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》、《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》、《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》和《跨境應(yīng)稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規(guī)定》，規(guī)定了營改增的具體實(shí)施辦法。

為規(guī)范房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目增值稅的征收管理，國家稅務(wù)總局2016年3月31日發(fā)布《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)），對(duì)房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅的征收管理作了比較詳細(xì)的規(guī)定。

2018年3月28日召開的國務(wù)院常務(wù)會(huì)議，明確了5月1日起將17%和11%兩檔增值稅稅率分別下調(diào)1個(gè)百分點(diǎn)等三項(xiàng)深化增值稅改革措施。會(huì)議決定，從5月1日起：一是將制造業(yè)等行業(yè)增值稅稅率從17%降至16%，將交通運(yùn)輸、建筑、基礎(chǔ)電信服務(wù)等行業(yè)及農(nóng)產(chǎn)品等貨物的增值稅稅率從11%降至10%；二是統(tǒng)一增值稅小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)，將工業(yè)企業(yè)和商業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅人的年銷售額標(biāo)準(zhǔn)由50萬元和80萬元上調(diào)至500萬元，讓更多企業(yè)享受按較低征收率計(jì)稅的優(yōu)惠；三是對(duì)裝備制造等先進(jìn)制造業(yè)、研發(fā)等現(xiàn)代服務(wù)業(yè)符合條件的企業(yè)和電網(wǎng)企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額予以一次性退還。

四、房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅的征收管理

根據(jù)上述營改增的相關(guān)政策，將房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理的相關(guān)規(guī)定歸納如下：

1.房企為一般納稅人的，適用一般計(jì)稅方法，稅率為10%。

銷售額=（全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款）÷（1+10%）

銷項(xiàng)稅額=銷售額×10%

應(yīng)納稅額=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額

進(jìn)項(xiàng)稅額包括建安工程、市政配套、建筑設(shè)計(jì)、貸款利息、營銷代理等房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)銷售涉及的供貨方或提供服務(wù)方開具的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額。其中最主要的有兩塊：建安工程費(fèi)和市政配套費(fèi)，適用稅率均為10%。建筑設(shè)計(jì)、營銷代理可歸入鑒證咨詢服務(wù)類，適用稅率為6%。貸款利息屬貸款服務(wù)類，適用稅率為6%。

2.房企為小規(guī)模納稅人的，適用簡易計(jì)稅方法，征收率為5%。適用簡易計(jì)稅方法的，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額，不得扣除對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款。

銷售額=（全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用）÷（1+5%）

應(yīng)納稅額=銷售額×5%

3.房地產(chǎn)老項(xiàng)目（建筑工程施工許可證或建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前），可以選擇適用簡易計(jì)稅方法按照5%的征收率計(jì)稅。

銷售額=（全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用）÷（1+5%）

應(yīng)納稅額=銷售額×5%

4.房地產(chǎn)項(xiàng)目的增值稅征收采取預(yù)繳方式，預(yù)征率為3%。

應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%

適用一般計(jì)稅方法的，按10%的適用稅率計(jì)算；適用簡易計(jì)稅方法的，按5%的征收率計(jì)算。房企在納稅申報(bào)時(shí)，以當(dāng)期應(yīng)納稅額抵減已預(yù)繳稅款，多退少補(bǔ)。需要說明的是，這里的預(yù)收款與全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用、含稅銷售額（前述的銷售額為不含稅銷售額）等同。

五、房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅的處理

綜上所述，在房地產(chǎn)投資分析、項(xiàng)目評(píng)估等工作中，房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅的處理，有下列幾個(gè)要點(diǎn)：1.首先應(yīng)明確開發(fā)企業(yè)的納稅人類別，房企多為一般納稅人，適用一般計(jì)稅方法；2.分別計(jì)算銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額，得出增值稅應(yīng)納稅額；3.銷項(xiàng)稅額的計(jì)算需扣除土地價(jià)款，進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算可采取簡化方式，即主要計(jì)算建安工程費(fèi)、市政配套費(fèi)、營銷代理費(fèi)和貸款利息這幾項(xiàng)；4.2016年4月30日前開工的房地產(chǎn)老項(xiàng)目可采用簡易計(jì)稅方法；5.增值稅附加包括城市維護(hù)建設(shè)稅（稅率分為7%、5%、1%三檔）、教育費(fèi)附加（3%）、地方教育附加（2%），三項(xiàng)附加合計(jì)，一般為增值稅的12%。

現(xiàn)利用房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅計(jì)算的案例，作一簡化說明：某房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，地價(jià)款50萬元，建安工程費(fèi)25萬元，市政配套費(fèi)10萬元，項(xiàng)目總投資（總成本費(fèi)用）100萬元，項(xiàng)目銷售額（總銷售收入）130萬元。營銷代理費(fèi)（銷售傭金）按銷售額的1.5%計(jì)。貸款利息按建安費(fèi)與配套費(fèi)兩項(xiàng)之和計(jì)，時(shí)間按一年計(jì)，利率按一年期貸款基準(zhǔn)利率4.35%上浮10%計(jì)。建筑設(shè)計(jì)等專業(yè)費(fèi)因在總成本費(fèi)用中數(shù)額占比很小，故忽略不計(jì)。則：

營銷代理費(fèi)（銷售傭金）=130×1.5%=1.95萬

貸款利息=（25+10）×4.35%×（1+10%）=1.67萬

項(xiàng)目總投資回報(bào)率=（130-100）÷100=30%

原營業(yè)稅額=130×5%=6.5萬

一般計(jì)稅方法如下：

預(yù)繳稅款=130÷（1+10%）×3%=3.55萬

銷項(xiàng)稅額=（130-50）÷（1+10%）×10%=7.27萬

進(jìn)項(xiàng)稅額 =（25+10）÷（1+10%）×10%+（1.95+1.67）÷（1+6%）×6%=3.39萬

增值稅應(yīng)納稅額=7.27-3.39=3.88萬

增值稅附加=3.88×12%=0.47萬

增值稅及附加合計(jì)為3.88+0.47=4.35萬

簡易計(jì)稅方法如下：

預(yù)繳稅款=130÷（1+5%）×3%=3.71萬

增值稅應(yīng)納稅額=130÷（1+5%）×5%=6.19萬

增值稅附加=6.19×12%=0.74萬

增值稅及附加合計(jì)為6.19+0.74=6.93萬

可見，簡易計(jì)稅方法的銷售額不能扣除土地價(jià)款，其計(jì)算的增值稅額接近營改增前的營業(yè)稅額，一般計(jì)稅方法的銷售額因扣除土地價(jià)款，導(dǎo)致增值稅額反而低于簡易計(jì)稅方法計(jì)算的增值稅額。此外，適用簡易計(jì)稅方法的小規(guī)模納稅人不能開具增值稅專用發(fā)票，對(duì)項(xiàng)目銷售有一定的不利影響。因此，在房地產(chǎn)投資分析和項(xiàng)目評(píng)估中，房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅的處理，應(yīng)優(yōu)先采用一般計(jì)稅方法，分別計(jì)算銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額，銷項(xiàng)稅額的計(jì)算需扣除土地價(jià)款，進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算可適當(dāng)采取簡化方式，即主要考慮建安費(fèi)、配套費(fèi)、代理費(fèi)及貸款利息這幾項(xiàng)，最終得出房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅的稅額和銷售稅費(fèi)。