李林利 章新蓉

新《政府會計制度》自2019年1月1日起開始實施。在會計核算模式上，新制度取代了原有的“雙分錄”模式，采用“平行記賬”模式；在會計科目上，新制度增加了“資金結(jié)存”科目，使其在預(yù)算會計核算時發(fā)揮借貸方平衡作用，并減少了資產(chǎn)基金類科目。本文擬通過對“平行記賬”會計處理方法下“資金結(jié)存”明細(xì)科目的具體運用情況進(jìn)行解析，提出其在實際運用中需要注意的問題及建議。

一、新制度的主要創(chuàng)新

新制度的主要創(chuàng)新點在于采用了財務(wù)會計與預(yù)算會計平行記賬的會計處理方法，其主要內(nèi)容包括3個“適度分離”和2個“相互銜接”（見表1）。

（一）財務(wù)會計與預(yù)算會計的“適度分離”

財務(wù)會計和預(yù)算會計的3個“適度分離”，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：一是“雙功能”，是指單位以財務(wù)會計五要素為基礎(chǔ)反映單位實際的財務(wù)狀況和運行成本情況，并以預(yù)算會計三要素為基礎(chǔ)反映單位預(yù)算收支、結(jié)余情況；二是“雙基礎(chǔ)”，是指在原有的收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)上引入權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)，并將兩個核算基礎(chǔ)分別應(yīng)用于單位的預(yù)算會計和財務(wù)會計核算；三是“雙報告”，是指財務(wù)會計核算形成財務(wù)報告，并提供相應(yīng)的財務(wù)報表及附注；預(yù)算會計核算形成決算報告，并提供相應(yīng)的預(yù)算收支結(jié)轉(zhuǎn)表。

（二）財務(wù)會計與預(yù)算會計的“相互銜接”

財務(wù)會計與預(yù)算會計的2個“相互銜接”，主要體現(xiàn)在現(xiàn)金收支的平行記賬和報表之間的勾稽關(guān)系兩個方面?，F(xiàn)金收支的平行記賬是指單位在處理涉及銀行存款等資金類科目的收支結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)時，財務(wù)會計和預(yù)算會計需同時進(jìn)行處理，以符合平行記賬的記賬規(guī)則，而對于不涉及資金的收支結(jié)轉(zhuǎn)等業(yè)務(wù)的其他事項，僅需進(jìn)行財務(wù)會計核算。報表之間的勾稽關(guān)系是指在本期期末時，根據(jù)財務(wù)會計中的“本年盈余”和預(yù)算會計中的“預(yù)算結(jié)余”編制調(diào)節(jié)表，調(diào)節(jié)“本年盈余”與“預(yù)算結(jié)余”之間的差異。

二、新制度下“資金結(jié)存”科目的運用分析

新制度在會計科目上的變化主要體現(xiàn)為“一增一減”，即增加了“資金結(jié)存”科目，使其在單位進(jìn)行預(yù)算會計核算時，發(fā)揮借貸方平衡的作用；減少了資產(chǎn)基金類科目。在“資金結(jié)存”科目下設(shè)置了“零余額賬戶用款額度”、“貨幣資金”和“財政應(yīng)返還額度”等三個明細(xì)科目?！百Y金結(jié)存”明細(xì)科目的運用情況（如圖1所示），主要從以下兩個方面進(jìn)行判斷：一是判斷資金額度是否為國庫集中支付，包括國庫授權(quán)支付和國庫直接支付；二是判斷在國庫集中支付方式下，資金額度是否使用以前年度財政直接支付。若是反映單位以前年度的財政直接支付方式下的資金額度，則使用“資金結(jié)存—財政應(yīng)返還額度”明細(xì)科目進(jìn)行賬務(wù)處理，而針對單位本年度的財政授權(quán)支付方式下的資金額度，則使用“資金結(jié)存—零余額賬戶用款額度”明細(xì)科目進(jìn)行賬務(wù)處理。這也是確定“資金結(jié)存”在核算資金的流入、流出、調(diào)整和滾存等方面所使用具體明細(xì)科目的基本原則。

（一）“資金結(jié)存”在年度資金流入、流出中的運用

新制度下，使用“資金結(jié)存”科目核算單位納入部門預(yù)算管理的資金的流入、流出時，關(guān)鍵是要區(qū)分取得或支付的資金是否為國庫集中支付，以確定本期資金流入流出的會計科目并進(jìn)行核算?！百Y金結(jié)存”科目在資金的流入和流出過程中所使用的具體明細(xì)科目設(shè)置與運用如圖2所示。

在本期發(fā)生資金流入時，判斷獲得的資金收入是否為國庫集中支付方式，若為國庫集中支付下的財政授權(quán)支付方式（單位本期收到的國庫集中支付只涉及財政授權(quán)支付方式，不包括財政直接支付方式），則單位按照財政授權(quán)支付額度，記入“資金結(jié)存—零余額賬戶用款額度”明細(xì)科目；若為非國庫集中支付方式，則按實際收到的金額，記入“資金結(jié)存—貨幣資金”明細(xì)科目。

在本期發(fā)生資金流出時，首先判斷發(fā)生的資金流出是否為國庫集中支付方式，若為國庫集中支付方式，則繼續(xù)判斷單位發(fā)生的支付是直接支付還是間接支付，若為直接支付方式，則發(fā)生的資金支出可以使用財政授權(quán)支付方式下的“零余額賬戶用款額度”科目或使用以前年度財政直接支付方式下的“財政應(yīng)返還額度”科目；若為間接支付方式，則應(yīng)當(dāng)先從“零余額賬戶用款額度”賬戶中提取現(xiàn)金轉(zhuǎn)入“貨幣資金”賬戶用于支付，即從“資金結(jié)存—零余額賬戶用款額度”的貸方轉(zhuǎn)入“資金結(jié)存—貨幣資金”的借方。同時，在退回現(xiàn)金時，應(yīng)將提取的現(xiàn)金轉(zhuǎn)回“資金結(jié)存—零余額賬戶用款額度”賬戶。若為非國庫集中支付方式，則在發(fā)生資金流出時，直接使用“資金結(jié)存—貨幣資金”賬戶用于支付實際發(fā)生的資金額度。而針對單位使用的專用基金、繳納所得稅以及繳回非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)資金，僅使用“資金結(jié)存—貨幣資金”科目，而不涉及“資金結(jié)存”的其余兩個明細(xì)科目。

（二）“資金結(jié)存”在年末資金調(diào)整、滾存中的運用

新制度下，在期末對核算單位納入部門預(yù)算管理的資金的調(diào)整、滾存時，針對“資金結(jié)存”科目的調(diào)整，主要體現(xiàn)在以下三個方面（如圖2所示）：一是在財政直接支付方式下，將單位本年度的預(yù)算數(shù)與實際數(shù)之間的差額，借記“資金結(jié)存—財政應(yīng)返還額度”；二是根據(jù)本年度未下達(dá)的零余額賬戶用款額度，借記“資金結(jié)存—財政應(yīng)返還額度”；三是單位注銷代理銀行提供的對賬單額度，將“資金結(jié)存—零余額賬戶用款額度”的貸方余額轉(zhuǎn)入“資金結(jié)存—財政應(yīng)返還額度”的借方余額。在期末“資金結(jié)存”明細(xì)科目下，僅“貨幣資金”和“財政應(yīng)返還額度”兩個明細(xì)科目有借方余額，并且兩個明細(xì)科目余額之和，反映了單位預(yù)算資金的累計滾存情況。

三、新制度下“資金結(jié)存”業(yè)務(wù)會計核算的實務(wù)處理

為具體分析新制度下“資金結(jié)存”科目的運用，本文以事業(yè)單位為例進(jìn)行說明。

例如：按照新制度的規(guī)定，對事業(yè)單位應(yīng)納入部門預(yù)算管理的資金流入、流出、調(diào)整以及滾存的發(fā)生事項進(jìn)行平行記賬的會計處理。

表1 財務(wù)會計與預(yù)算會計“適度分離”和”相互銜接“的主要內(nèi)容

（1）事業(yè)單位取得財政撥款預(yù)算收入500萬元，其中財政授權(quán)支付方式下，取得預(yù)算收入300萬元，國庫集中支付以外的其他支付方式下，取得預(yù)算收入200萬元。

財

務(wù)會計：

借：零余額賬戶用款額度 300

銀行存款 200

貸：財政撥款收入 500

預(yù)算會計：

借：資金結(jié)存—零余額賬戶用款額度 300

資金結(jié)存—貨幣資金 200

貸：財政撥款預(yù)算收入 500

（2）事業(yè)單位進(jìn)行業(yè)務(wù)活動，發(fā)生預(yù)算支出200萬元，其中使用財政授權(quán)支付方式下的本期和以前年度的支付額度分別為45萬元和100萬元，國庫集中支付以外的其他支付方式下，支出了55萬元。

財務(wù)會計：

借：業(yè)務(wù)活動費用 200

貸：零余額賬戶用款額度 45

財政應(yīng)返還額度 100

銀行存款 55

預(yù)算會計：

借：事業(yè)支出 200

貸：資金結(jié)存—零余額賬戶用款額度 45

—財政應(yīng)返還額度 100

—貨幣資金 55

（3）年末，在財政直接支付方式下，事業(yè)單位本年度的預(yù)算數(shù)與實際數(shù)之間的差額為33萬元，零余額賬戶用款額度下達(dá)數(shù)比授權(quán)支付預(yù)算指標(biāo)數(shù)少20萬元。

財務(wù)會計：

借：財政應(yīng)返還額度 53

貸：財政撥款收入 53

預(yù)算會計：

借：資金結(jié)存—財政應(yīng)返還額度 53

貸：財政撥款預(yù)算收入 53

（4）年末，事業(yè)單位根據(jù)代理銀行提供的對賬單確定應(yīng)注銷額度為30萬元。

財務(wù)會計：

借：財政應(yīng)返還額度 30

貸：零余額賬戶用款額度 30

預(yù)算會計：

借：資金結(jié)存—財政應(yīng)返還額度30

貸：資金結(jié)存—零余額賬戶用款額度 30

四、新制度下“資金結(jié)存”科目運用中需要關(guān)注的事項

（一）“實際收到支付資金且所有權(quán)歸屬于單位”的業(yè)務(wù)界定

在按照新制度規(guī)定進(jìn)行平行記賬時，“資金結(jié)存”科目對應(yīng)財務(wù)會計的“銀行存款”、“庫存現(xiàn)金”等科目。使用“資金結(jié)存”科目應(yīng)同時滿足以下條件：一是業(yè)務(wù)和事項涉及資金項目；二是涉及的資金項目應(yīng)當(dāng)是實際收到或者實際支付，具有經(jīng)濟實質(zhì)；三是實際收到或者實際支付的資金“所有權(quán)”歸屬于單位。因此，在平行記賬的賬務(wù)處理下，“資金結(jié)存”的運用應(yīng)注意實際收到且“所有權(quán)”歸屬于單位或“所有權(quán)”歸屬于單位的資金發(fā)生實際支出。

“資金結(jié)存”科目在處理資金收入事項時，應(yīng)當(dāng)是實際收到的資金數(shù)額且滿足“所有權(quán)”歸屬于單位。若單位應(yīng)收一項收入，滿足“所有權(quán)”歸屬于單位但其實際并未收到資金，在平行記賬下，財務(wù)會計的賬務(wù)處理為：借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“事業(yè)收入”科目；而僅當(dāng)單位實際收到應(yīng)收事業(yè)收入時，才使用“資金結(jié)存”科目做預(yù)算會計的賬務(wù)處理，否則，預(yù)算會計不做賬務(wù)處理。若單位受托代理、代管資金，滿足單位實際收到資金但“所有權(quán)”并不屬于單位，則在平行記賬下，財務(wù)會計的賬務(wù)處理為：借記“庫存現(xiàn)金—受托代理資產(chǎn)”科目，貸記“受托代理負(fù)債”科目；預(yù)算會計不做賬務(wù)處理。

“資金結(jié)存”科目在處理資金支出事項時，應(yīng)當(dāng)是資金歸屬于單位且發(fā)生實際支出。若單位借出一項資金，但并沒有實際支付，則在平行記賬下，財務(wù)會計的賬務(wù)處理為：借記“其他應(yīng)收款”科目，貸記“庫存現(xiàn)金”科目；而僅當(dāng)出差人員報銷差旅費時，才使用“資金結(jié)存”科目做預(yù)算會計的賬務(wù)處理，借記“事業(yè)支出”，貸記“資金結(jié)存—貨幣資金”，否則，預(yù)算會計不做賬務(wù)處理。

（二） “財政應(yīng)返還額度”科目在會計年度內(nèi)不同階段的余額核算

“資金結(jié)存—財政應(yīng)返還額度”科目反映的是實行國庫集中支付的單位可以使用以前年度財政直接支付資金額度和財政應(yīng)返還的財政授權(quán)支付資金額度。在核算“財政應(yīng)返還額度”明細(xì)科目余額時，可將會計年度劃分為三個階段：第一階段是年初至收到財政部批復(fù)的授權(quán)支付資金額度，余額來源于以前年度財政直接支付資金額度累計數(shù)、代理銀行對賬單的注銷額度以及財政授權(quán)支付預(yù)算數(shù)大于下達(dá)數(shù)的差額等三部分；第二階段是收到財政部批復(fù)的授權(quán)支付資金額度至年末，余額僅反映以前年度財政直接支付資金額度累計數(shù)，代理銀行對賬單的注銷額度以及財政授權(quán)支付預(yù)算數(shù)大于下達(dá)數(shù)的差額恢復(fù)至“資金結(jié)存—零余額賬戶用款額度”科目；第三階段是年末至下年年初，余額來源于以前年度財政直接支付資金額度累計數(shù)、代理銀行對賬單的注銷額度、財政授權(quán)支付預(yù)算數(shù)大于下達(dá)數(shù)的差額以及財政直接支付方式下預(yù)算數(shù)與實際數(shù)之間的差額等四部分。因此，在第一階段和第三階段“資金結(jié)存—財政應(yīng)返還額度”科目余額反映了國庫集中支付方式下兩種支付方式，即財政授權(quán)支付方式和財政直接支付方式的資金額度，在第二階段僅反映財政直接支付方式下的資金額度。在實務(wù)工作中，單位會計人員在運用“資金結(jié)存—財政應(yīng)返還額度”科目時，應(yīng)注意區(qū)分該科目在不同階段的余額核算以及資金額度的性質(zhì)是否為財政直接支付方式或財政授權(quán)支付方式等問題。