梁文永，王天行

作為關(guān)系國計民生的一部重要法律，《中華人民共和國個人所得稅法》(以下簡稱《個人所得稅法》)先后經(jīng)歷了七次修訂，而2018年的修訂無疑是變革較大、影響較為深遠的一次。在制度設(shè)計上，本次修訂不僅改革了個人所得稅的征收模式，即將工資薪金、勞務(wù)報酬、稿酬和特許權(quán)使用等四項個人主要所得納入綜合征稅范圍，從而實現(xiàn)了從分類征收向“準(zhǔn)綜合”征收的轉(zhuǎn)變，而且改進了個人所得稅費用扣除模式，即在提高基本減除費用標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，確立了贍養(yǎng)老人、大病醫(yī)療、繼續(xù)教育、住房貸款利息或者住房租金、繼續(xù)教育和子女教育等六項專項附加扣除制度。為了推進專項附加扣除制度的實施，2018年10月20日，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法(征求意見稿)》，12月13日正式印發(fā)了《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》(以下簡稱《暫行辦法》)?！稌盒修k法》規(guī)定了具體的操作規(guī)程，不得不承認，該辦法規(guī)定的內(nèi)容整體上較為抽象和模糊。可預(yù)見的是，在《暫行辦法》的實施過程中，勢必招致稅收實務(wù)的批評和責(zé)難。盡管一些問題在《暫行辦法》征求意見時就已提出，卻并未被《暫行辦法》有效吸納。這一方面歸結(jié)于《暫行辦法》的制定過程比較倉促，缺乏深入的醞釀、討論、解決分歧、形成共識的過程；另一方面是因為對專項附加扣除的事項范圍、扣除條件、扣除標(biāo)準(zhǔn)和方式等重要內(nèi)容，尚缺乏結(jié)合我國國情的專門研究。基于將專項附加扣除制度促進分配公平、保障民生的功能貫徹落實的考量，現(xiàn)階段實有必要對《個人所得稅法》和《暫行辦法》規(guī)定的六項專項附加扣除制度展開細致而深入的專門研究。不僅要發(fā)現(xiàn)、總結(jié)現(xiàn)有規(guī)定潛在的漏洞和實踐可能引發(fā)的問題，而且還要探究隱藏在漏洞和問題中的原因，據(jù)此方提出可行的解決方案。因此，本文選取贍養(yǎng)老人專項附加扣除制度作為研究對象，研究和剖析該項制度規(guī)定面臨的學(xué)理爭議，進而提出完善性建議。為了使本文的觀點更具說服力，筆者將先研究贍養(yǎng)老人專項扣除制度的邏輯前提。

一、贍養(yǎng)老人專項扣除制度的邏輯前提

任何一項重要的制度變革，其成敗之關(guān)鍵在于是否廓清建立或完善了這項制度的邏輯前提。由此立足于這一邏輯前提，可以逆向?qū)徱曋贫仍O(shè)計是否合法、合理、可操作，預(yù)判制度實踐的效果和趨勢，并能根據(jù)社會形勢的變化對制度主動做出相應(yīng)的調(diào)整。對于贍養(yǎng)老人專項扣除制度來說，由近及遠、由表及里，可歸納為“保護老年人合法權(quán)益、促進家庭本位觀念的落實和推進社會公平觀念的實現(xiàn)”三個前提。

將贍養(yǎng)老人作為專項附加扣除項目的第一個層次，旨在通過扣除反向激勵和引導(dǎo)納稅人在經(jīng)濟上供養(yǎng)、日常生活上照料、精神上慰藉老年人，從而保障老年人的特別需求。受計劃生育等國家政策的影響，我國人口老齡化上升的趨勢已經(jīng)超過其他發(fā)展中國家，甚至比某些發(fā)達國家更嚴(yán)峻。因此，近年來國家積極調(diào)整了養(yǎng)老政策，即從強調(diào)國家和社會養(yǎng)老向國家、社會和個人(家庭)協(xié)同養(yǎng)老轉(zhuǎn)變。2015年修訂的《中華人民共和國老年人權(quán)益保障法》(以下簡稱《老年人權(quán)益保障法》)第四條就明確規(guī)定：“積極應(yīng)對人口老齡化是國家的一項長期戰(zhàn)略問題?！边@與其說是法律規(guī)定，不如說是國家現(xiàn)階段應(yīng)對人口老齡化政策的重要宣示。作為一項戰(zhàn)略任務(wù)，盡管國家要建立多層次的社會保障體系(第五條)，各級人民政府建立穩(wěn)定的經(jīng)費保障機制(第六條)，但是該法第十三條仍強調(diào)“老年人養(yǎng)老以居家為基礎(chǔ)”。僅僅從措辭即能表露出國家政策導(dǎo)向的變化，因為1996年《老年人權(quán)益保障法》僅規(guī)定“老年人養(yǎng)老主要依靠家庭”(第十條)，而新修訂的法律更強調(diào)居家養(yǎng)老的基礎(chǔ)地位。從修訂的內(nèi)容不難解讀立法者的意圖即旨在激活一種更為靈活和更有可能的養(yǎng)老模式：國家在財政能力許可的范圍內(nèi)為老年人提供基本的物質(zhì)和醫(yī)療保障，各類社會組織在醫(yī)療護理、生活照料、心理咨詢等方面提供公共產(chǎn)品，而個人(家庭)則履行法定的贍養(yǎng)義務(wù)。個人(家庭)的“贍養(yǎng)”主要體現(xiàn)在兩個方面：其一，物質(zhì)贍養(yǎng)，即為老人提供必要的經(jīng)濟幫助，起到兜底保障之作用；其二，生活贍養(yǎng)，即照顧老年人日常起居，給予生理和心理上的關(guān)懷。

通過引入贍養(yǎng)老人等專項附加扣除項目的第二個層次是逐漸實現(xiàn)以自然人為征稅單位向以家庭作為征稅單位轉(zhuǎn)型。以自然人作為納稅單位和以家庭作為納稅單位，是目前世界上主流的兩種個人所得稅征稅形式。雖然一些反對觀點認為，以家庭為單位征收個人所得稅，有違“婚姻自由”和“婚姻中性”原則，涉嫌對非婚人士的隱形歧視[1]，但是更多的學(xué)者認為按家庭征稅將更為公平合理，因為以自然人為征稅單位“沒有考慮納稅人的婚姻狀況、家庭成員構(gòu)成、社會醫(yī)療保險以及受教育程度等基本情況，也沒有考慮納稅人在贍養(yǎng)老人以及撫養(yǎng)小孩等方面的不同家庭負擔(dān)”[2]。簡言之，以家庭為單位征繳個人所得稅，不僅能夠真實反映納稅人的生活成本和納稅能力，客觀上擴大減稅福利惠及面，而且也能間接地維護家庭的穩(wěn)定及和諧。盡管此次修訂《個人所得稅法》仍將納稅單位定位于“居民個人”，但是，在具體制度設(shè)計方面也適當(dāng)吸納了家庭征稅模式的做法。其中，最具代表性的就是將贍養(yǎng)老人、子女教育、大病醫(yī)療等體現(xiàn)家庭本位理念的支出項目納入專項扣除范圍?？梢钥隙ǖ氖牵梃b家庭征稅模式的經(jīng)驗和做法，是我國個人所得稅改革的重要方向。因此，贍養(yǎng)老人等專項附加扣除項目具體的制度設(shè)計，也應(yīng)該以維護家庭和睦為最終歸宿。

贍養(yǎng)老人等專項附加扣除項目的第三個層次是彌補標(biāo)準(zhǔn)化免征額制度的缺陷，增強個人所得稅的再分配效應(yīng)。自1993年修改《個人所得稅法》將工資薪金所得每月800元確定為免征額(基本減除費用標(biāo)準(zhǔn))以來，免征額的調(diào)整儼然成為歷次個人所得稅稅制改革的焦點問題。不過，正如學(xué)者研究所揭示的，標(biāo)準(zhǔn)化免征額制度存在兩個明顯的缺陷：一是無法根據(jù)不同收入人群的實際生活費用支出確定免征額；二是無法保證縱向公平，即當(dāng)納稅人沒有收入或者收入低于免征額時，納稅人并未享受該制度的收益[3]93。實地調(diào)查數(shù)據(jù)也表明，單純地提高免征額反而惡化了個人所得稅的再分配效應(yīng)，提高免征額降低了中高收入者的稅負，而低收入者并沒有因此受益[4]。因此，亟需專項附加扣除等其他制度來補強個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配之功能。此次修訂《個人所得稅法》正是基于這一考慮，建立了個人免征額和專項附加扣除相結(jié)合的費用扣除模式，前者旨在保障“居民基本生活費用不課稅的基本價值”[3]221的實現(xiàn)，而后者將能真實反映個人或家庭的納稅能力，進而取代免征額制度成為強制性調(diào)節(jié)收入分配的基礎(chǔ)制度。因此，專項附加扣除具體的制度設(shè)計應(yīng)以反映納稅人生活負擔(dān)、減輕納稅人稅負、增強人民的“獲得感”“幸福感”“安全感”為己任。

二、贍養(yǎng)老人專項扣除制度設(shè)計的爭議與評析

就贍養(yǎng)老人專項扣除而言，雖然征求意見稿和正式印發(fā)文本在表述方式上存在較大差異，但是在規(guī)定的事項上卻是高度契合的：第一，就贍養(yǎng)對象而言，僅限于年滿60周歲的父母，以及子女均已去世的年滿60周歲的祖父母和外祖父母；第二，就扣除標(biāo)準(zhǔn)而言，雖然區(qū)分了獨生子女和非獨生子女，但只能按照最高每月2 000元的標(biāo)準(zhǔn)實施定額扣除；第三，就扣除方式而言，可以采用贍養(yǎng)人均攤、約定分攤或被贍養(yǎng)人指定分攤等方式，但是分攤方式和額度在一個納稅年度內(nèi)不能變更。表述方式的轉(zhuǎn)變，似乎做出了重大修改，甚至達成了基本的共識，實際上卻巧妙地回避了針對贍養(yǎng)老人專項扣除具體實施規(guī)定的種種批評意見。這些批評意見并不會隨著《暫行辦法》的實施而消失，反而可能會因為實踐中問題的涌現(xiàn)而愈演愈烈。因此，完善贍養(yǎng)老人專項扣除制度的前提，只能是認真對待批評。

(一)贍養(yǎng)對象的年齡和資格限制

關(guān)于贍養(yǎng)對象的年齡要求，形成了兩種對立意見。一種觀點認為，將年齡限制在60周歲，實際上將年齡未達到60周歲，但因各種原因失去工作能力和生活自理能力的人排除在外，因此建議贍養(yǎng)對象涵蓋未滿60周歲但失去工作能力甚至失去生活能力的人[5]。另一種觀點則主張將贍養(yǎng)對象的年齡提高到70歲。后者主要是基于兩個方面的考慮：一是人均壽命延長和人口老齡化是不容忽視的社會背景；二是身體殘疾與健康自評、ADL與IADL、心理健康三個方面的評估數(shù)據(jù)顯示，70歲為老年人身體狀況顯著惡化的臨界點[6]。兩種意見在贍養(yǎng)對象年齡標(biāo)準(zhǔn)上的分歧，暗含著不同的設(shè)定邏輯。第一種觀點類似民法上“完全民事行為能力人”的建構(gòu)方式，對《暫行辦法》的規(guī)定作擴大解釋，在剛性的法律標(biāo)準(zhǔn)之外，考慮贍養(yǎng)對象實際的經(jīng)濟能力和生活能力。與此相對，第二種觀點擬對《暫行辦法》作限縮規(guī)定，雖然也考慮到了贍養(yǎng)對象獨立生活的能力，但是忽視了老年人的物質(zhì)贍養(yǎng)和日常生活贍養(yǎng)需求。而且如果將贍養(yǎng)對象的年齡提高到70歲，在我國人均預(yù)期壽命未超過75歲的情況下[7]，納稅人享受專項附加扣除政策福利的時間將大大縮短，這一制度的現(xiàn)實意義也將大打折扣。因此，在價值取向上，前者體現(xiàn)了老年人利益的最大化，而后者更傾向于考量政府稅收。

除了年齡上的限制外，還有學(xué)者提出應(yīng)設(shè)定資格條件，即當(dāng)老人無經(jīng)濟來源，或退休收入等經(jīng)濟來源低于當(dāng)?shù)刈畹蜕畋Ｕ蠘?biāo)準(zhǔn)時，納稅人才能進行費用扣除[8]。這一觀點的內(nèi)在邏輯與上述第二種觀點類似，即單純地將贍養(yǎng)老人專項附加扣除等同于物質(zhì)贍養(yǎng)支出的扣除，事實上漠視了納稅人在日常生活照料和精神慰藉方面付出的精力；要求老人經(jīng)濟來源低于當(dāng)?shù)刈畹蜕畋Ｕ蠘?biāo)準(zhǔn)的建議，也會產(chǎn)生負激勵效應(yīng)，即隱含要求納稅人僅須提供與當(dāng)?shù)刈畹蜕钏较喈?dāng)經(jīng)濟贍養(yǎng)老人的風(fēng)險。

(二)贍養(yǎng)對象的范圍限制

將父母、祖父母、外祖父母作為贍養(yǎng)對象，并無任何異議，主要爭議在于是否應(yīng)當(dāng)擴大贍養(yǎng)對象的范圍。具體爭議見表1。

表1 贍養(yǎng)對象范圍爭議

從學(xué)理上講，擴大贍養(yǎng)對象的覆蓋面，與家庭本位的價值追求十分吻合。如果按照《暫行辦法》規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)實施定額扣除，將直系姻親、旁系親屬均納入贍養(yǎng)范圍，至少在制度的可操作性層面不會有過多的障礙。但是，將贍養(yǎng)對象作擴大化處理，卻與“贍養(yǎng)”一詞的法律文義存在實質(zhì)性的沖突。按照《中華人民共和國婚姻法》《老年人權(quán)益保障法》等法律的規(guī)定，“贍養(yǎng)”主要是指子女(包括養(yǎng)子女和具有撫養(yǎng)關(guān)系的繼子女)對父母、孫子女和外孫子女對子女已經(jīng)死亡或子女無力贍養(yǎng)的祖父母和外祖父母的照顧和幫助。在這個意義上，《暫行辦法》的規(guī)定與民事基本法律的概念邏輯是一致的。除此之外，夫妻、兄弟姐妹等親屬之間的相互幫助，應(yīng)被稱為“扶養(yǎng)”。因此，不宜對“贍養(yǎng)老人”的范圍作擴張解釋，而是應(yīng)尊重法律概念內(nèi)在邏輯的統(tǒng)一性?！稌盒修k法》關(guān)于贍養(yǎng)老人費用扣除最高額度的限制，大致也是在核算直系血親基本贍養(yǎng)費用基礎(chǔ)上做出的規(guī)定。當(dāng)然，嚴(yán)格的語義規(guī)則并不會徹底阻斷擴大贍養(yǎng)人范圍的理論洞見，只需要將“贍養(yǎng)老人”一詞修改為“贍養(yǎng)和扶養(yǎng)老人”，這個問題可迎刃而解了。

(三)扣除內(nèi)容和扣除標(biāo)準(zhǔn)的單一化

有批評意見認為，《暫行辦法》按照統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)進行定額扣除，未考慮贍養(yǎng)對象不同的養(yǎng)老方式、年齡層次、健康狀況對納稅人產(chǎn)生的不同影響，進而無法客觀反映納稅人的贍養(yǎng)支出。因此，應(yīng)當(dāng)根據(jù)養(yǎng)老方式、年齡層次和健康狀況對贍養(yǎng)對象進行合理分類，并由此確定相應(yīng)的扣除內(nèi)容、扣除標(biāo)準(zhǔn)和方式。比如，就養(yǎng)老方式而言，可以區(qū)分為自住養(yǎng)老、同住養(yǎng)老和養(yǎng)老機構(gòu)養(yǎng)老等三種方式。同時，贍養(yǎng)對象的類型不同，需要扣除的費用也有所不同。贍養(yǎng)身體健康老人可以扣除生活費用，贍養(yǎng)身患疾病的老人可以扣除生活費用和醫(yī)療費用，贍養(yǎng)失能老人除了前兩項費用外還可以扣除護理照顧費用[5]。有的學(xué)者反對《暫行辦法》所采用的單一標(biāo)準(zhǔn)定額扣除，建議根據(jù)家庭結(jié)構(gòu)、被贍養(yǎng)人數(shù)量和身體健康狀況，區(qū)分為基本贍養(yǎng)費用、醫(yī)療費用和護理費用等三項專項附加扣除標(biāo)準(zhǔn)[9]。這些改革建議參考了美國、韓國、我國香港地區(qū)等先進的立法例，能夠最大限度地涵蓋納稅人可能發(fā)生的贍養(yǎng)費用，也能實現(xiàn)納稅人權(quán)利和被贍養(yǎng)人利益的平衡。值得肯定的是，根據(jù)年齡層次、患病情況、是否失能等來分門別類地核定贍養(yǎng)費用的扣除標(biāo)準(zhǔn)，是贍養(yǎng)老人專項附加扣除制度未來完善的方向。然而，應(yīng)當(dāng)理性思考，越是復(fù)雜的制度設(shè)計，其制度操作的成本也就越大，因為稅務(wù)部門肩負起核查納稅信息真實性的重任。一旦某些違法行為(如自住養(yǎng)老偽造成同住養(yǎng)老)沒有被及時查處，就可能形成“普遍違法”的尷尬局面。同時，部分觀點仍有商榷之處。比如，將同住養(yǎng)老與養(yǎng)老機構(gòu)養(yǎng)老所扣除的費用標(biāo)準(zhǔn)等同的觀點[5]，就與我國《老年人權(quán)益保障法》第十三條規(guī)定的居家養(yǎng)老政策相沖突。

(四)贍養(yǎng)費用的扣除主體和分攤方式

考慮到中國較為復(fù)雜的家庭結(jié)構(gòu)，《暫行辦法》對贍養(yǎng)費用的扣除主體和分攤方式作了細化規(guī)定?！稌盒修k法》第二十二條區(qū)分了獨生子女和非獨生子女兩類扣除主體，并規(guī)定獨生子女納稅人以每月2 000元為標(biāo)準(zhǔn)實行頂額扣除，而非獨生子女納稅人則需要按辦法規(guī)定的方式進行分攤，每人分攤的扣除額不能超過每月1 000元。雖然這樣的制度設(shè)計符合稅法上的量能負擔(dān)原則，但是也存在明顯的制度漏洞。有學(xué)者認為，非獨生子女納稅人扣除額的限制有失公平，極有可能出現(xiàn)非獨生子女中有人無力贍養(yǎng)老人或拒絕贍養(yǎng)老人的情形，不承擔(dān)贍養(yǎng)義務(wù)卻又能享受扣除福利實為不公[10]。有學(xué)者甚至認為，贍養(yǎng)老人專項附加扣除未按照納稅人數(shù)量加倍扣除，忽視了被贍養(yǎng)老人的數(shù)量和復(fù)雜的家庭結(jié)構(gòu)，因此建議根據(jù)納稅人所負擔(dān)被贍養(yǎng)老人的數(shù)量分攤贍養(yǎng)費用[9]。對此，可能的辯護意見會認為，《暫行辦法》有關(guān)扣除主體和分攤方式的羈束型安排，致力于貫徹“簡便易行”的原則，而且《暫行辦法》規(guī)定“可以由被贍養(yǎng)人指定分攤”“指定分攤優(yōu)先于約定分攤”，這意味著老人有權(quán)利根據(jù)實際的贍養(yǎng)支出決定扣除主體。遺憾的是，即便如此，指定分攤也要受到每月1 000元扣除額的限制。

三、完善贍養(yǎng)老人專項扣除制度應(yīng)處理好的關(guān)系

任何的改革都無法一蹴而就，從改革政策的協(xié)商，到具體改革措施的確定，再到運用各種人力、物力和財力去保證改革措施的實施，經(jīng)過一段時間后，再對改革措施的實施情況進行評估，然后根據(jù)評估結(jié)果對改革措施進行調(diào)整，由此一項改革才在真正意義上穩(wěn)步推進。反觀此次個人所得稅法專項附加扣除制度改革，就能發(fā)現(xiàn)其并沒有經(jīng)歷這一過程。由于《個人所得稅法》的規(guī)定保持了“宜粗不宜細”的立法傳統(tǒng)，因而該法仍規(guī)定由國務(wù)院制定實施條例。對于專項附加扣除制度，該法只規(guī)定了一個條款(第六條第四款)，即規(guī)定了專項附加扣除的事項，而“具體范圍、標(biāo)準(zhǔn)和實施步驟由國務(wù)院確定，并報全國人民代表大會常務(wù)委員會備案”。這樣就意味著，國務(wù)院必須在四個月內(nèi)制定出專項附加扣除制度的實施細則。同時，行政法規(guī)的制定必須遵守其法定程序。制定時間上的緊迫性加上行政立法程序規(guī)范性要求，所導(dǎo)致的結(jié)果就是一些重要的理論問題并未形成初步共識。未來在完善贍養(yǎng)老人專項附加扣除制度時，以下重要的關(guān)系范疇都需要被認真探討。

第一，合理性與可操作性之間的關(guān)系。合法性、合理性和可操作性是現(xiàn)代立法過程中評價立法質(zhì)量的三大重要指標(biāo)。合理性要求制定的法律規(guī)范符合公平、正義、人權(quán)等基本價值訴求，契合社會基本的道德準(zhǔn)則，以及符合社會發(fā)展的客觀規(guī)律[11]；可操作性則涉及所制定規(guī)則的可理解性和可接受性，即要求規(guī)定的制度和程序切合實際、高效便民、易于操作。在一般情況下，合理性與可操作性之間相互支撐，而且合理性是一項制度具備可操作性的必然前提，而一項制度屬于顛覆性變革時，兩者的協(xié)調(diào)性就會被打破。目前贍養(yǎng)老人專項附加扣除制度改革將陷入這樣的被動局面之中。一方面，此次改革的積極意義被充分肯定，但是具體制度設(shè)計的合理性受到廣泛質(zhì)疑，人們期望這個制度在扣除對象、扣除內(nèi)容、扣除標(biāo)準(zhǔn)和扣除方式等方面的規(guī)定都應(yīng)相當(dāng)齊備；另一方面，由于缺少制度實踐所必需的環(huán)境，過于精細化的制度設(shè)計反而會降低實施效率，不僅存在被虛化和空置的風(fēng)險，而且會間接增加人們違法的道德風(fēng)險，即納稅人極有可能通過杜撰或篡改事實來謀取更多的扣除優(yōu)惠，因此，《暫行辦法》對贍養(yǎng)老人等專項附加扣除的制度設(shè)計作簡化規(guī)定的做法，實乃平衡合理性與可操作性關(guān)系的無奈之舉。

當(dāng)然，作為權(quán)宜之計的《暫行辦法》，會逐漸褪去“暫行”的帽子，與之配套的制度設(shè)計也會趨向完美，而可操作性難題也自然會隨著制度操練而被化解。在這一過程中，非常關(guān)鍵的是需要將可操作性而可能引發(fā)的違法風(fēng)險從民眾轉(zhuǎn)移給政府，由政府來承擔(dān)收集和審核納稅信息真實性的責(zé)任。如果這些信息完全由納稅人進行單向傳遞，那么相應(yīng)的納稅人就需要承擔(dān)信息失真的風(fēng)險，制度被大面積違反的情況極有可能發(fā)生。相反，在大數(shù)據(jù)時代，稅務(wù)機關(guān)擁有通過其他政府部門獲取納稅人信息的便利條件。由稅務(wù)機關(guān)負責(zé)收集和審核納稅信息，一來可以提高征稅效率，二來又能反向督促納稅人提供真實的費用信息。因此，將來在專項附加扣除具體操作過程中，應(yīng)建立稅務(wù)機關(guān)提供信息清單、納稅人進行審核和修正的制度模式。

第二，納稅人利益、被贍養(yǎng)老人的權(quán)益和國家稅收利益之間的動態(tài)平衡。正如學(xué)者所言，“利益是客觀存在的，法律并不創(chuàng)造利益。立法者不能借法律手段產(chǎn)生新的利益。立法者只是發(fā)現(xiàn)社會中的利益，并對多元的利益進行選擇，對特定的利益予以承認或予以拒絕或予以平衡，然后，通過特定的形式予以表達”[12]。在贍養(yǎng)老人專項附加扣除制度立法過程中，需要予以承認和平衡的利益主要有三個，即納稅人利益、被贍養(yǎng)老人權(quán)益和國家稅收利益。

對于納稅人來說，其基本的利益訴求是盡可能的擴大扣除范圍、提高扣除標(biāo)準(zhǔn)，因此，降低贍養(yǎng)對象的年齡和資格限制、提高費用扣除標(biāo)準(zhǔn)等做法符合其根本利益。對于老人來說，其與納稅人的利益訴求基本吻合，也可能發(fā)生沖突：一是存在納稅人享受扣除福利卻未實際履行贍養(yǎng)義務(wù)的風(fēng)險；二是當(dāng)納稅人實際承擔(dān)的贍養(yǎng)費用遠超最高定額扣除標(biāo)準(zhǔn)時，就會驅(qū)使納稅人降低贍養(yǎng)支出，相應(yīng)的被贍養(yǎng)老人所享受的待遇也會降低。第二種沖突尤其可能在以下兩種情況下發(fā)生：其一，盲目擴大贍養(yǎng)對象的范圍，而扣除內(nèi)容、扣除標(biāo)準(zhǔn)等沒有隨之做出調(diào)整；其二，被贍養(yǎng)老人某些特殊的贍養(yǎng)需求無法被扣除或按照較低標(biāo)準(zhǔn)扣除，比如養(yǎng)老院或老年公寓住宿費用。因此，在贍養(yǎng)老人專項附加扣除立法過程中，就應(yīng)避免做激化兩者矛盾的制度設(shè)計。例如，《暫行辦法》規(guī)定扣除額度可由被贍養(yǎng)老人指定分攤。這一規(guī)定表面上尊重了老人的個人意愿，但也存在激化矛盾的嫌疑，畢竟現(xiàn)實中偏心的老人也不在少數(shù)。當(dāng)兩者不可避免發(fā)生矛盾時，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先保護老人的權(quán)益。

以個人利益為價值取向的納稅人利益和老人權(quán)益，似乎與代表公共利益的國家稅收有著天然的矛盾，這種矛盾甚至?xí)S著個人所得稅收入占稅收總收入比重的逐年提高，顯得愈加難以協(xié)調(diào)處理。在這一對矛盾體中，矛盾雙方所能支配的權(quán)力和資源并不對等。由于課稅權(quán)是一項法定權(quán)力，因而國家在調(diào)處這對矛盾時居于天然的優(yōu)勢地位。正因為如此，現(xiàn)代各國憲法大致都規(guī)定稅收法定原則，即要求稅收要素法定、稅收要素明確和依法稽征[13]。然而，這一原則在實際運行過程中仍出現(xiàn)了異化。盡管個人所得稅是較早實現(xiàn)稅收法定的稅種，但是《個人所得稅法》將制定實施細則的權(quán)力賦予了國務(wù)院，而專項附加扣除制度也是由國務(wù)院確定“具體范圍、標(biāo)準(zhǔn)和實施步驟”。這樣一種變相授權(quán)的方式，表面上遵循了稅收法定的要求，實質(zhì)上卻仍未擺脫傳統(tǒng)稅收體制的窠臼，也使得納稅人和被贍養(yǎng)老人的權(quán)益更難獲得保障。因此，理性平衡三者利益的最佳途徑就是貫徹落實稅收法定原則。

第三，數(shù)個專項附加扣除制度之間的內(nèi)部關(guān)系。在個人所得稅立法過程中需注意調(diào)整兩個基本關(guān)系：一是國家作為征稅主體和國民作為納稅主體之間的縱向分配關(guān)系，即稅負適度問題；二是納稅主體之間的橫向關(guān)系，即稅負公平問題[14]。橫向稅負公平強調(diào)納稅人實際承擔(dān)的稅收與其收入和消費水平相適應(yīng)，而系統(tǒng)協(xié)調(diào)扣除制度之間的相互關(guān)系恰是其中一個重要的考量因素[15]。具體來說，扣除制度之間的相互關(guān)系涉及兩個層面：其一，免征額等固定扣除與專項附加扣除之間的關(guān)系；其二，數(shù)個專項附加扣除制度之間的均衡問題。所謂均衡問題，即要求在設(shè)置專項附加扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)時應(yīng)建立在進行精確計算的統(tǒng)一尺度之上，要對扣除內(nèi)容、扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)進行系統(tǒng)核算，不能厚此薄彼，不能設(shè)置重復(fù)的扣除內(nèi)容，不能隨意調(diào)整某個專項附加扣除的扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)。以贍養(yǎng)老人專項附加扣除為例，如果按照有的學(xué)者建議，將老人大病醫(yī)療費用納入扣除項目且設(shè)置扣除標(biāo)準(zhǔn)，就會產(chǎn)生稅負失衡問題，即與其他專項附加扣除相比，贍養(yǎng)老人整體的扣除標(biāo)準(zhǔn)要遠高于子女教育、繼續(xù)教育、住房貸款利息、住房租金等專項附加扣除。因此，基于稅負公平原則，應(yīng)將老人大病醫(yī)療費用整體劃入“大病醫(yī)療”進行專項扣除。

四、完善贍養(yǎng)老人專項扣除制度的具體對策建議

正如上文所揭示的，隨著免征額制度調(diào)節(jié)收入分配功能的弱化，專項附加扣除制度自然成為財稅法學(xué)界反復(fù)爭議的焦點，其在扣除項目、扣除范圍、扣除標(biāo)準(zhǔn)、扣除方式等方面所做的任何變動，直接影響到各方利益之間的博弈均衡，勢必會引起社會普遍的關(guān)注和討論。因此，按照穩(wěn)中求進、統(tǒng)籌兼顧的原則，將專項扣除制度建設(shè)納入中長期立法規(guī)劃，以實踐帶動理論研究、理論研究助推實踐發(fā)展，最終建成符合中國國情的贍養(yǎng)老人專項附加扣除制度。具體建議細化為如下三個階段。

第一個階段，現(xiàn)有規(guī)定實施和評估實踐階段。盡管《暫行辦法》的規(guī)定存在種種缺陷和疏漏，表面上沒有考慮不同地方的經(jīng)濟、文化等特殊情況，但是從合理性與可操作性角度看，卻是現(xiàn)階段符合稅收效率和公平原則的權(quán)宜之策。因此，在完善贍養(yǎng)老人專項附加扣除制度的第一個階段，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵循《暫行辦法》有關(guān)贍養(yǎng)對象、扣除內(nèi)容、扣除標(biāo)準(zhǔn)、扣除方式的規(guī)定。與此同時，國家稅務(wù)總局應(yīng)按照立法后評估的程序，以合理性、協(xié)調(diào)性、技術(shù)性、可操作性和實效性為標(biāo)準(zhǔn)，對專項附加扣除制度的立法質(zhì)量、實施效果、存在問題等進行實地調(diào)查和評價，并提出相應(yīng)的完善意見。在后評估過程中，尤其需要注意收集、整理有關(guān)調(diào)整贍養(yǎng)對象范圍、對扣除對象進行分類、擴大扣除費用的種類、為不同的扣除費用設(shè)置差異化的扣除標(biāo)準(zhǔn)等擬修訂事項的公眾意見，為后續(xù)的制度完善奠定民意基礎(chǔ)。

第二個階段，相關(guān)制度調(diào)整階段。在立法后評估的基礎(chǔ)上，為了保證制度的安定性和實踐的可持續(xù)性，建議根據(jù)評估后報告作制度調(diào)整。制度調(diào)整主要包括以下四個方面：第一，適當(dāng)擴大贍養(yǎng)對象的范圍，可以考慮將曾祖父母、外曾祖父母等直系血親，公公婆婆、岳父岳母等直系姻親作為扣除對象。在此基礎(chǔ)上重新核定直系血親和直系姻親作為扣除對象的條件：對于公婆和岳父母等直系姻親，以納稅人配偶沒有工資收入或贍養(yǎng)能力為條件；對于曾祖父母、外曾祖父母等直系血親，則只需滿足第一順位贍養(yǎng)人去世或拒絕贍養(yǎng)、沒有工作收入或贍養(yǎng)能力其中一個條件即可。相應(yīng)的，“贍養(yǎng)老人”的表述也應(yīng)修正為“贍養(yǎng)和扶養(yǎng)老人”。第二，按照利于民生、方便群眾的原則，不宜對扣除內(nèi)容和扣除標(biāo)準(zhǔn)作過于復(fù)雜的制度設(shè)計。在取消區(qū)分獨生子女和非獨生子女的基礎(chǔ)上，按照以家庭為單位計征個人所得稅的原則設(shè)計改革方案?？晒┻x擇的改革方案主要有兩個，一是不再考慮養(yǎng)老方式、年齡層次和健康狀況的影響，按照納稅人(家庭或個人)實際贍養(yǎng)的老人人數(shù)核算扣除數(shù)額，并設(shè)置最高扣除標(biāo)準(zhǔn)，即每個老人每月1 000元，最高扣除每月5 000元；二是考慮上述因素的影響，對生活費用和護理費用分別進行扣除。其中生活費用以實際贍養(yǎng)老人人數(shù)為單位，按照每人每月1 000元、最高每月3 000元實行定額扣除；而護理費用的扣除以老人喪失自理能力為條件，按照每人每月3 000元實行定額扣除。第三，將被贍養(yǎng)老人大病醫(yī)療費用(醫(yī)保報銷后個人負擔(dān)部分)納入“大病醫(yī)療”專項附加扣除，由實際承擔(dān)這部分費用的納稅人進行扣除。第四，賦予被贍養(yǎng)人相應(yīng)的救濟途徑。在贍養(yǎng)老人專項附加扣除這一法律關(guān)系中，法律關(guān)系的主體除了稅務(wù)機關(guān)和納稅人，還應(yīng)涵蓋被贍養(yǎng)人，即賦予被贍養(yǎng)老人相應(yīng)的救濟權(quán)利。當(dāng)納稅人實際享受專項扣除政策，卻未實際履行照顧和關(guān)懷義務(wù)時，老人有權(quán)向稅務(wù)部門檢舉；稅務(wù)部門查證核實后，則可以根據(jù)情節(jié)嚴(yán)重程度做出相應(yīng)的行政處罰，比如在一個納稅年度或數(shù)個納稅年度不再有權(quán)申報贍養(yǎng)老人專項扣除。稅務(wù)部門不積極履行核查義務(wù)的，被贍養(yǎng)老人還有權(quán)向法院提起訴訟。

第三階段，制度設(shè)計微調(diào)和成熟階段。到了第三個階段，贍養(yǎng)老人專項附加扣除的各項制度設(shè)計和實踐操作模式均已相對成熟，借助大數(shù)據(jù)和智能化的信息平臺，專項附加扣除信息互通機制日臻完善，即形成由掌握納稅信息的部門和單位提供、納稅人進行復(fù)核和補充、稅務(wù)部門進行核實的良性信息共享機制。因此，在這一階段，不宜再大動干戈地進行制度建設(shè)和調(diào)整，而是可以隨時根據(jù)專項附加扣除制度定期評估報告進行制度微調(diào)。比如，考慮將叔父嬸母、伯父伯母、兄弟姊妹等旁系親屬納入贍養(yǎng)對象的范圍，同時適度提高其扣除標(biāo)準(zhǔn)。

通過評估、調(diào)整、微調(diào)三個階段的修正和完善，能夠增強贍養(yǎng)老人專項附加扣除制度的合理性和可操作性。使稅收公平原則得以貫徹，社會公平得以實現(xiàn)。