新形勢下生物醫(yī)藥研發(fā)支出資本化的合理性研究

王小軍

摘要：我國在研發(fā)支出會計處理方面正在逐步與國際會計準(zhǔn)則接軌，但在實際操作中，研發(fā)支出的資本化處理存在很多問題，很多生物醫(yī)藥企業(yè)的研發(fā)支出資本化處理存在不合理支出。因此，企業(yè)需要根據(jù)新會計準(zhǔn)則的要求并結(jié)合企業(yè)的具體情況對研發(fā)支出資本化處理進行分析，加強企業(yè)的信息披露，提高企業(yè)財務(wù)信息的真實性與準(zhǔn)確性。

關(guān)鍵詞：生物醫(yī)藥;研發(fā)支出;資本化;合理性

一、研發(fā)支出及其會計處理方法

（一）研發(fā)支出的含義

技術(shù)創(chuàng)新是時代經(jīng)濟發(fā)展與企業(yè)生存的重要支持，企業(yè)要想獲得核心競爭力，必須加大技術(shù)創(chuàng)新投入，掌握知識產(chǎn)權(quán)。企業(yè)在技術(shù)創(chuàng)新時需要投入大量的研發(fā)費用，這部分支出所占企業(yè)總支出的比例較大，一般稱為研發(fā)支出。研發(fā)活動分為研究與開發(fā)兩個階段，這兩個階段都需要大量人力、物力、財力的支持，涉及的范圍廣泛，因此，研發(fā)費用的核算比較麻煩。企業(yè)的研發(fā)支出主要有研發(fā)階段中消耗的原料費、直接參與的人工工資薪金、所用資產(chǎn)折舊額、開發(fā)過程中所用的租金與借款費用等。我國當(dāng)前在處理研發(fā)支出時把研發(fā)活動劃分為研究階段與開發(fā)階段，使研發(fā)支出有條件資本化[1]。

（二）研發(fā)支出會計處理方法

1.完全費用化

研發(fā)支出完全費用化是把研發(fā)期間產(chǎn)生的支出計入到當(dāng)期費用中。企業(yè)的資產(chǎn)是在以前的交易或發(fā)生的事項中形成的，同時，企業(yè)所掌控的資本必須為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。但是，從企業(yè)角度考慮研發(fā)活動能否為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益具有很大不確定性，如果簡單的把研發(fā)支出全部費用化，企業(yè)在具體操作中的自由操作空間、處理方式的主觀性就降低。在這種處理方式中，企業(yè)無法利用對研發(fā)支出的處理調(diào)節(jié)利潤，但是這種方式的穩(wěn)健性較強。研發(fā)支出完全費用化與資本化，沒有了資本化的確認、計量、后續(xù)分攤等工作步驟，財務(wù)人員很容易掌握操作這種方式，提高了研發(fā)支出處理的實用性[2]。但是，這種方式導(dǎo)致企業(yè)的資產(chǎn)虛減、財務(wù)報表比較悲觀、企業(yè)的當(dāng)期利潤減少，研發(fā)動力也會下降。

2.全部資本化

研發(fā)支出全部資本化就是在研發(fā)支出產(chǎn)生時，把支出全部計入到企業(yè)資產(chǎn)中，當(dāng)研發(fā)項目成功獲得收益后就進行攤銷。這種處理方式是在預(yù)期研發(fā)活動成功概率較高的基礎(chǔ)上進行的，預(yù)計研發(fā)支出持續(xù)不間斷，并給企業(yè)帶來高價值和盈利。這種全部資本化的處理方式增加了企業(yè)的資產(chǎn)，能夠達到降低企業(yè)資產(chǎn)負債率、美化企業(yè)財務(wù)報表的目的，也可以提高企業(yè)員工的積極性。但是，全部資本化的處理方式與穩(wěn)健原則不符，當(dāng)企業(yè)的研發(fā)項目沒有帶來預(yù)期收益時，導(dǎo)致企業(yè)對資產(chǎn)與收益估計過高。

3.有條件資本化

有條件資本化是指企業(yè)將研發(fā)活動分為研究階段與開發(fā)階段，研究階段的所有支出都計入費用中，開發(fā)階段的支出要在滿足一定條件后進行資本化處理。我國2007年實行的新會計準(zhǔn)則規(guī)定了開發(fā)階段資本化處理的五個條件：已完成的無形資產(chǎn)可以使用或出售;具有使用或出售無形資產(chǎn)的意圖;無形資產(chǎn)能產(chǎn)生經(jīng)濟利益;無形資產(chǎn)的開發(fā)具有技術(shù)、財務(wù)與其他資源的充分支持，且能夠使用或出售無形資產(chǎn);無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出可計量[3]。有條件資本化的會計處理方式結(jié)合了完全費用化與全部資本化的相關(guān)規(guī)定，且對其處理方式進行了更加詳細的區(qū)分，使會計處理更加公允，可以避免其他方式存在的不足。而且這種處理方式更加符合配比原則，能夠更加客觀的反映企業(yè)的經(jīng)營狀況。

二、生物醫(yī)藥企業(yè)研發(fā)支出資本化合理性分析

（一）生物醫(yī)藥企業(yè)的研發(fā)支出

我國的生物醫(yī)藥企業(yè)與西方發(fā)達國家相比起步較晚，但是，在新時期我國的生物醫(yī)藥企業(yè)已經(jīng)成為我國經(jīng)濟發(fā)展的新興戰(zhàn)略產(chǎn)業(yè)，國家出臺了一系列鼓勵促進生物醫(yī)藥產(chǎn)業(yè)發(fā)展的政策，為我國生物醫(yī)藥企業(yè)的發(fā)展帶來了機遇與動力。我國當(dāng)前的生物醫(yī)藥產(chǎn)業(yè)發(fā)展具有多樣化的特征，受政策引導(dǎo)的影響較大，風(fēng)險發(fā)生的概率較高，很多醫(yī)藥企業(yè)的研發(fā)投入不高。我國當(dāng)前的醫(yī)藥企業(yè)研發(fā)活動在研究階段受到眾多因素的影響，具有鮮明的不確定性，研究階段表現(xiàn)出探索性的特征。而在開發(fā)階段，醫(yī)藥企業(yè)要將研究成果作用到具體層面。開發(fā)出新的生物醫(yī)藥產(chǎn)品，但是開發(fā)階段具有很強的針對性。生物醫(yī)藥企業(yè)要想提高研發(fā)費用的利用率，必須深化研發(fā)活動的兩個階段，合理調(diào)控研發(fā)費用的支出，提高研發(fā)活動的經(jīng)濟效益。

（二）生物醫(yī)藥企業(yè)研發(fā)支出資本化的認定條件

我國的新會計準(zhǔn)則對研發(fā)支出的資本化條件進行了明確規(guī)定，生物醫(yī)藥企業(yè)符合相關(guān)條件的研究項目可以根據(jù)新會計準(zhǔn)則進行資本化處理。但在實際操作中，生物醫(yī)藥企業(yè)會遇到各種問題，由于我國的生物醫(yī)藥產(chǎn)業(yè)發(fā)展還很不成熟，因此，生物醫(yī)藥企業(yè)研究階段的所有相關(guān)活動一般都具有探索性與計劃性。所有研究階段的相關(guān)活動都在為開發(fā)活動做資料準(zhǔn)備，但是，研究活動能否形成無形資產(chǎn)是不確定的。由于我國很多醫(yī)藥企業(yè)的發(fā)展還不成熟，因此其不確定性較大，進一步導(dǎo)致無形資產(chǎn)能否帶來經(jīng)濟效益的不確定性增大。同時，不同的醫(yī)藥企業(yè)在對資本化條件的界定與判斷方面也存在差異，導(dǎo)致不同醫(yī)藥企業(yè)之間的資本化條件無法進行有效的比較。

（三）生物醫(yī)藥研發(fā)支出資本化合理性分析

我國生物醫(yī)藥企業(yè)在對研發(fā)支出進行會計處理時都是按照我國新會計準(zhǔn)則的要求進行有條件的資本化處理，但是，在對資本化條件進行具體判斷時存在很多問題。以上市后四期臨床項目的研究支出為例，企業(yè)要判斷研究活動形成的成果能不能增加新的適用癥，如果不能則不存在資本化條件，如果可以增加新的適用癥，就可以進行資本化處理。但是，在判斷新的適用癥方面企業(yè)的主觀性很強，相關(guān)機構(gòu)的監(jiān)督力度不足。還有一些企業(yè)的研究活動項目成果需要銷售醫(yī)學(xué)支持，醫(yī)學(xué)支持的支出需要進行費用化處理，需要計入企業(yè)的當(dāng)期銷售費用。但是，在實際操作中，同一項研究成果可能給不同研發(fā)項目帶來利益，或者不同研究項目可能出現(xiàn)交叉收益的情況，影響到企業(yè)的資本化處理。還有一些研究失敗的項目中也可能衍生出新的技術(shù)或工藝，這些新技術(shù)或工藝可能為下一個研發(fā)項目帶來便利或利益。很多企業(yè)對這些研究失敗的項目都進行“沉默成本”處理，但是，如果企業(yè)無法確定科學(xué)的研發(fā)成本分配系統(tǒng)，企業(yè)就不能對每項研發(fā)項目的實際成本進行科學(xué)合理的處理。

（四）規(guī)范研發(fā)支出資本化信息的建議

生物醫(yī)藥企業(yè)在對研發(fā)支出進行資本化處理時存在很多問題，因此企業(yè)需要采取合理的措施，規(guī)范研發(fā)支出資本化處理的方式。我國的新會計準(zhǔn)則要求企業(yè)對部分研發(fā)支出金額進行附加說明，這些研發(fā)支出包括確認為無形資產(chǎn)的研發(fā)支出、計入當(dāng)期損益的研發(fā)支出。當(dāng)前生物醫(yī)藥企業(yè)對核心技術(shù)能力的關(guān)注度提高，很多企業(yè)將核心技術(shù)能力的開發(fā)作為工作重點，因此，很多企業(yè)在年報中對相關(guān)研發(fā)項目進行了披露。但是，生物醫(yī)藥的研發(fā)項目中涉及到很多商業(yè)機密，在進行信息披露時很可能泄露商業(yè)機密。因此，很多企業(yè)在研發(fā)項目信息披露方面存在很多不足，還有很多企業(yè)的會計報表中對研發(fā)項目的費用金額也沒有進行披露，導(dǎo)致投資者全面的無法了解到企業(yè)的各種信息，也無法對企業(yè)經(jīng)營情況進行科學(xué)判斷。鑒于這種情況，相關(guān)機構(gòu)需要對企業(yè)的研發(fā)項目信息披露進行規(guī)范，建立完善的社會監(jiān)督機制，加強開發(fā)階段的資本化支出確認監(jiān)管，提高生物醫(yī)藥企業(yè)財務(wù)信息披露的真實性與正確性，防止企業(yè)利用費用資本化操縱利潤盈余管理。

三、結(jié)束語

研發(fā)支出有條件的資本化是生物醫(yī)藥企業(yè)按照新會計準(zhǔn)則進行會計處理的重要方式，這種方式在提高企業(yè)會計信息質(zhì)量方面具有重要優(yōu)勢。但是，當(dāng)前很多生物醫(yī)藥企業(yè)在資本化條件確認、資本化具體操作方面還存在很多問題，需要進一步規(guī)范信息披露，加強信息披露監(jiān)管。

參考文獻：

[1]吳躍珊.研發(fā)資本化的合理性：新財稅視角的解釋[J].中國商論，2018，No.762 （23）：154-155.

[2]唐孝貴.生物醫(yī)藥研發(fā)費用的費用化和資本化研究[J].中國集體經(jīng)濟，2018，No.569 （21）：117-118.

[3]張雪峰.生物醫(yī)藥企業(yè)研發(fā)支出資本化問題研究[J].財會學(xué)習(xí)，2017 （20）：90-91.