杜猛

石家莊市公安局經(jīng)濟(jì)犯罪偵查支隊(duì) 河北石家莊 050000

一、問題的由來

在偵辦稅案過程中，經(jīng)常會聽到辯方律師的觀點(diǎn)，即其當(dāng)事人在虛開增值稅專用發(fā)票過程中，實(shí)質(zhì)上多繳納了稅款，因此，不應(yīng)追究其刑事責(zé)任。辯方律師的這個(gè)觀點(diǎn)，很有代表性，因此我們有必要深入研究，虛開增值稅專用發(fā)票犯罪侵害了什么客體，多繳稅款是否就不構(gòu)成犯罪。

二、以往專家觀點(diǎn)的梳理

在國內(nèi)研究現(xiàn)狀中，陳興良教授認(rèn)為虛開增值稅專用發(fā)票犯罪是目的犯。張明楷教授認(rèn)為虛開增值稅專用發(fā)票罪屬于抽象的危險(xiǎn)犯，司法機(jī)關(guān)應(yīng)以一般的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方式為根據(jù)判斷是否具有騙取國家稅款的可能性。如果虛開、代開增值稅等發(fā)票的行為根本不具有騙取國家稅款的可能性，則不宜認(rèn)定為本罪。最高人民法院的多位領(lǐng)導(dǎo)、專家也發(fā)表了類似的觀點(diǎn)。也就是說，在我國刑法學(xué)術(shù)界權(quán)威看來，不論是目的犯、還是抽象的危險(xiǎn)犯，都認(rèn)為，虛開增值稅專用發(fā)票的危害在于騙取國家稅款。因此，行為人主觀上不以偷逃、騙取稅款為目的，客觀上也不會造成國家稅款流失的情況下，不應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票犯罪論處。

三、筆者的觀點(diǎn)和理由

上述學(xué)者雖然是我國刑法領(lǐng)域的大家和權(quán)威，但是，就增值稅專用發(fā)票這一特定的領(lǐng)域而言，筆者認(rèn)為其觀點(diǎn)尚需商榷。筆者認(rèn)為，虛開增值稅專用發(fā)票犯罪侵犯的法益，要遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于國家征收的稅款。根據(jù)增值稅流程設(shè)計(jì)，其征收對象是流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的增值部分的稅款，而虛開增值稅專用發(fā)票則是受票方利用開票方開具的不真實(shí)的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款。在這一行為中，虛開方和接受方均從中得到了利益，從這個(gè)表象看，受損失的是國家稅收收入，因此，自然而然能得出上述專家的結(jié)論——虛開增值稅專用發(fā)票犯罪侵犯的客體是國家稅收。除此之外，還有觀點(diǎn)認(rèn)為，虛開增值稅專用發(fā)票犯罪侵犯的客體是復(fù)雜客體，即國家稅收管理秩序和國家稅收。但其共同點(diǎn)是，都認(rèn)為虛開增值稅專用發(fā)票犯罪侵犯的客體包括國家稅收。

但筆者認(rèn)為，這是一個(gè)誤解。事實(shí)上，每一個(gè)具體的罪名都有可能侵犯多種權(quán)益，而不僅僅是犯罪構(gòu)成的客體。例如，強(qiáng)奸罪不僅侵犯了女性性的自由權(quán)利，還有可能侵犯了被害人的財(cái)產(chǎn)權(quán)（例如犯罪分子強(qiáng)奸被害人時(shí)撕破了被害人價(jià)值不菲的皮草大衣）。但是，刑法僅對女性性的自由權(quán)利作出了規(guī)定。這是因?yàn)椋胺缸飿?gòu)成要件中的客體必須是該犯罪必然侵犯的客體。”因此，對于虛開犯罪而言，其客體應(yīng)當(dāng)是所有虛開犯罪發(fā)生后所必然侵犯的客體。由此觀之，刑法第二百零五條第二款之規(guī)定并不是每一起虛開犯罪都必然發(fā)生的。本罪的客體是，也只能是國家對增值稅專用發(fā)票的監(jiān)管制度。因此，虛開增值稅專用發(fā)票犯罪侵犯的客體是單一客體，即國家對增值稅專用發(fā)票的監(jiān)管制度。只不過，在破壞國家對增值稅專用發(fā)票的監(jiān)管制度的同時(shí)，還可能造成國家稅款損失。也就是說，是否造成國家稅款損失，并非此罪客體的必要。

從另一個(gè)角度看，在刑法第三章第六節(jié)危害稅收征管這一類罪中，規(guī)定了十二種涉稅犯罪，如果將虛開增值稅專用發(fā)票罪的客體規(guī)定為國家稅款所有權(quán)的損失，則不能與本節(jié)其它罪名區(qū)別開來，造成認(rèn)識上的混亂。

四、結(jié)論

綜上，無論從虛開增值稅專用發(fā)票本身來看，還是從涉稅類罪名所調(diào)整的客體來看，虛開增值稅專用發(fā)票罪犯罪客體均應(yīng)是單一客體，即國家對增值稅專用發(fā)票的監(jiān)管制度。

如果上述論述仍有些過于抽象，我們不妨想象另一個(gè)簡單的案例：上市公司A為上市公司B虛開大量的增值稅專用發(fā)票，上市公司B為上市公司C虛開大量的增值稅專用發(fā)票，上市公司C為上市公司A虛開大量的增值稅專用發(fā)票（這就是常見的上市公司之間的環(huán)開），在此過程中，因?yàn)榄h(huán)開行為，A、B、C公司均繳納了大量稅款，但是，A、B、C公司的虛開增值稅專用發(fā)票行為會造成經(jīng)濟(jì)信號的扭曲、欺騙、誤導(dǎo)投資者等情況，因此，A、B、C公司虛開行為仍然侵犯了國家對增值稅專用發(fā)票的監(jiān)管制度，而不是簡單的“沒有造成稅款損失，因此不涉嫌犯罪”。我們不能因?yàn)樘撻_犯罪的行為人因“多繳了稅款”這點(diǎn)芝麻小利而忽略了“扭曲經(jīng)濟(jì)信號”這西瓜大的損失。

注釋：

1 2004年，陳興良在《不以騙取稅款為目的的虛開發(fā)票行為之定性研究》一文中，認(rèn)為偷騙稅款應(yīng)該成為虛開增值稅發(fā)票罪成立的必要要件。

2 張明楷教授《刑法學(xué)》第3版，第613頁，法律出版社，2007

3 2002年6月4日，最高人民法院副院長劉家琛在重慶召開的全國法院審理經(jīng)濟(jì)犯罪案件工作座談會上的講話中指出：刑法第205條雖然沒有規(guī)定目的犯的要件，但虛開增值稅專用發(fā)票罪規(guī)定在危害稅收征管罪中，根據(jù)立法原意，應(yīng)當(dāng)具備偷騙稅款的目的。

最高人民法院專家法官高憬宏、楊萬明主編的《基層人民法院法官培訓(xùn)教材（實(shí)務(wù)卷·刑事審判篇）》（人民法院出版社2005年版，第214一215頁）闡述：由于行為人主觀上不以偷逃、騙取稅款為目的，客觀上也不會造成國家稅款流失，不應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票犯罪論處。

最高人民法院?？饲ü僮摹短撻_增值稅發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票犯罪法律適用的若干問題》，認(rèn)為對于不具有社會危害性的虛開增值稅專用發(fā)票行為，可適用目的性限縮的解釋方法，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。