關(guān)于商場積分/返券相關(guān)增值稅現(xiàn)行法規(guī)的不足與改進(jìn)

王杉

摘要：目前全國范圍內(nèi)對于商場積分/返券的消費(fèi)優(yōu)惠金額是否繳納增值稅沒有明確的規(guī)定，各地方基層稅務(wù)機(jī)關(guān)相應(yīng)的稅款征收尺度不一。在這種情況下，文章提出了統(tǒng)一和明確商場積分/返券相關(guān)增值稅法規(guī)規(guī)定的改進(jìn)方法。

關(guān)鍵詞：商場;積分/返券;增值稅;視同銷售

商場對滿足消費(fèi)條件的消費(fèi)者給予積分/返券，這種促銷方式在目前中國商品零售市場上較為普遍。對于有上述促銷方式的商場，各地方基層稅務(wù)機(jī)關(guān)對積分/返券優(yōu)惠金額部分的增值稅征收尺度不一，這不但違背了稅收中性原則，給商場納稅人在履行增值稅納稅義務(wù)時造成困惑，也在稅務(wù)機(jī)關(guān)催繳增值稅稅款時無據(jù)可依進(jìn)而造成隱含的稅收執(zhí)法風(fēng)險，亟待引起重視。鑒于此，有必要明確并統(tǒng)一商場積分/返券相關(guān)增值稅法規(guī)規(guī)定。其原因有以下方面。

1. 目前全國范圍內(nèi)對于商場積分/返券優(yōu)惠金額是否繳納增值稅沒有明確的規(guī)定。

2. 各地方基層稅務(wù)機(jī)關(guān)對此種情況的增值稅處理存在差異。

一、全國范圍內(nèi)適用的現(xiàn)行法規(guī)分析

根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中第四條規(guī)定，“將購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個人的行為應(yīng)該視同銷售處理。”

根據(jù)國稅函[2010]56號中規(guī)定， “納稅人采取折扣方式銷售貨物，銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上的‘金額欄分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅。”

以上全國范圍內(nèi)適用的法規(guī)規(guī)定僅對“無償贈送”、“折扣銷售”的稅務(wù)處理進(jìn)行了規(guī)定，并未對商場積分/返券優(yōu)惠金額是否繳納增值稅進(jìn)行明確規(guī)定。

二、各地方基層稅務(wù)機(jī)關(guān)對此種情況的增值稅處理存在差異

（一）關(guān)于傾向于將消費(fèi)優(yōu)惠金額認(rèn)定為視同銷售征收增值稅的處理

部分地方基層稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為商場納稅人的積分/返券促銷手段滿足增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則中所述的“無償贈送”行為，需視同銷售處理并繳納增值稅。然而參考以上法規(guī)以及結(jié)合商場納稅人的實(shí)際情形，直接將積分/返券促銷認(rèn)定為“無償贈送”行為很難令人信服，主要原因如下。

1.消費(fèi)者使用積分/返券繼續(xù)消費(fèi)與前期的商品消費(fèi)密不可分。積分/返券的使用建立在前期達(dá)到一定金額消費(fèi)的基礎(chǔ)之上，為商場納稅人形成了實(shí)際的經(jīng)濟(jì)利益流入。此類商場進(jìn)行的積分優(yōu)待或購物返券類商業(yè)促銷活動實(shí)質(zhì)上與前期的商品消費(fèi)密不可分。消費(fèi)者使用積分或返券購買的商品，也可理解為商場針對特定消費(fèi)者購買正價商品的“降價銷售”，是目前商業(yè)零售行業(yè)所普遍采取的、出于利潤動機(jī)的、有償?shù)恼Ｉ唐反黉N交易行為，區(qū)別于無償將商品所有權(quán)轉(zhuǎn)移的禮品或商品，因此通常理解下這種行為很難被認(rèn)定為增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則中規(guī)定的“無償贈送”。

2.積分/返券的使用通常具有一定的限定性要求。例如，積分優(yōu)待金額及購物返券金額均不具有市場流通性，僅限于在商場設(shè)施內(nèi)參與促銷活動的柜臺或商鋪使用，這與“無償贈送”的實(shí)質(zhì)有明顯區(qū)別。

以下簡要舉例（內(nèi)蒙古）：

根據(jù)內(nèi)蒙古自治區(qū)國家稅務(wù)局公告2010年第1號第八條中提及，“有獎銷售和積分返禮等與直接銷售貨物相關(guān)的贈送行為，應(yīng)該在實(shí)現(xiàn)商品兌換時按照增值稅相關(guān)規(guī)定（涉及增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第四條視同銷售的規(guī)定）確定其銷售額?！?/p>

（二）關(guān)于傾向于將消費(fèi)優(yōu)惠金額認(rèn)定為不征收增值稅的處理

部分地方基層稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為商場納稅人的積分/返券促銷手段符合國稅函[2010]56號中所述的“折扣銷售”情況，因此對商場積分/返券的消費(fèi)優(yōu)惠金額不予征收增值稅。然而參考以上法規(guī)以及結(jié)合商場納稅人的實(shí)際情形，直接將積分/返券促銷認(rèn)定為符合條件的“折扣銷售”行為很牽強(qiáng)，主要因?yàn)樯虉龃蟛糠智闆r下不會主動為消費(fèi)者開具發(fā)票;且不會將銷售額和折扣額體現(xiàn)在同一張發(fā)票上，而是在發(fā)票上直接體現(xiàn)享受優(yōu)惠后的金額。

以下簡要舉例（河北、安徽）：

根據(jù)河北省國家稅務(wù)局頒布的冀國稅函[2009]247號，“企業(yè)在促銷中，以購物返券、購物積分等方式組合銷售貨物的，就其實(shí)際收到的貨款或按發(fā)票注明的金額征收增值稅（即消費(fèi)優(yōu)惠金額不應(yīng)視同銷售征收增值稅）。”

根據(jù)安徽省國家稅務(wù)局頒布的皖國稅函[2008]10號，“商場在消費(fèi)者購買一定金額的商品后，給予消費(fèi)者一定數(shù)額的代金券，允許其在指定時間和指定商品范圍內(nèi)使用代金券購買商品的行為，不屬于無償贈送商品的行為，不應(yīng)按視同銷售征收增值稅?！?/p>

三、存在的問題

如上所述，因目前全國范圍內(nèi)對于商場積分/返券的消費(fèi)優(yōu)惠金額是否繳納增值稅沒有明確的規(guī)定，各地方基層稅務(wù)機(jī)關(guān)相應(yīng)的稅款征收尺度不一，會產(chǎn)生下面幾個問題。

1.違背了稅收公平原則，不能保障納稅人納稅義務(wù)的平等公平。上述地方范圍內(nèi)適用的法規(guī)規(guī)定存在差異以及執(zhí)行尺度不一的情況，會造成同一情況下納稅人之間稅負(fù)的不平等公平，違背了稅法關(guān)于“普遍征稅、平等征稅”的初衷，進(jìn)而也違背了稅收公平原則。

2.給商場納稅人在履行增值稅納稅義務(wù)時造成困惑。因?yàn)槟壳皼]有明確的法規(guī)規(guī)定，商場納稅人不能對積分/返券促銷行為的增值稅處理進(jìn)行明確的判斷，這給納稅人在履行增值稅納稅義務(wù)時造成了困惑。

3.在地方稅務(wù)機(jī)關(guān)催繳增值稅稅款時無據(jù)可依進(jìn)而造成隱含的稅收執(zhí)法風(fēng)險。各地方基層稅務(wù)機(jī)關(guān)在催繳稅款時沒有明確的法律依據(jù)且各地方執(zhí)行尺度不一，這種情況會使繳納了增值稅稅款的納稅人質(zhì)疑稅收執(zhí)法的合法性;相反，未繳納增值稅稅款的情況也存在稅款流失的稅收執(zhí)法風(fēng)險。

四、改進(jìn)提議與分析

對于采取積分/返券促銷手段的商場，目前各地方基層稅務(wù)機(jī)關(guān)對此消費(fèi)優(yōu)惠金額部分對應(yīng)的增值稅征收管理尺度不一。本文從以下方面提出關(guān)于統(tǒng)一和明確現(xiàn)行法規(guī)規(guī)定的改進(jìn)方法。

（一）改進(jìn)提議

1.對應(yīng)征收增值稅情形的規(guī)定予以統(tǒng)一和明確。對于商場或其他商品零售企業(yè)采取積分/返券的促銷行為，如屬于直接憑積分/返券領(lǐng)取禮品或商品;或者憑積分/返券“買一贈一”的情形，應(yīng)該在實(shí)現(xiàn)商品兌換時按照增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十六條的規(guī)定確定其銷售額并繳納增值稅。

2.對不應(yīng)征收增值稅情形的規(guī)定予以統(tǒng)一和明確。對于商場以及其他商品零售企業(yè)采取積分/返券的促銷行為，如滿足商場在消費(fèi)者購買一定金額的商品后，給予消費(fèi)者一定數(shù)額的積分/返券，允許其在指定時間和指定商品范圍內(nèi)使用積分/返券購買商品，則不屬于無償贈送商品的行為，不應(yīng)按視同銷售征收增值稅，商場應(yīng)按實(shí)際收到的貨款金額繳納增值稅。

同時，應(yīng)對涉及的發(fā)票以及購物小票等憑證進(jìn)行留存?zhèn)洳?。為企業(yè)或個人開具發(fā)票的，商場或其他商品零售企業(yè)應(yīng)參照國稅函[2010]56號中關(guān)于“折扣銷售”的要求將銷售額和優(yōu)惠減免額在同一張發(fā)票上的金額欄分別注明。未開具發(fā)票的，商場或其他商品零售企業(yè)應(yīng)在購物小票上明確標(biāo)注消費(fèi)者每次的消費(fèi)金額及獲得的累計積分點(diǎn)數(shù)或返券金額。在消費(fèi)者使用積分優(yōu)待和返券后續(xù)消費(fèi)時，購物小票也應(yīng)明確標(biāo)注當(dāng)次發(fā)生的消費(fèi)金額及使用的積分點(diǎn)數(shù)或返券金額。

（二）優(yōu)點(diǎn)分析

1.能夠有效維護(hù)稅收公平原則，并保障納稅人納稅義務(wù)的平等公平。如果對上述情況的增值稅相關(guān)規(guī)定予以統(tǒng)一和明確，就會有效避免地方范圍內(nèi)適用的法規(guī)規(guī)定存在差異以及執(zhí)行尺度不一的情況。符合稅法關(guān)于“普遍征稅、平等征稅”的初衷，進(jìn)而也維護(hù)了稅收公平原則。

2.給商場納稅人在履行增值稅納稅義務(wù)時提供清晰的思路。在統(tǒng)一和明確增值稅相關(guān)規(guī)定的情況下，商場納稅人能夠?qū)Ψe分/返券促銷行為的增值稅處理進(jìn)行明確地判斷，這給納稅人在履行增值稅納稅義務(wù)時提供了清晰的思路。

3.為稅務(wù)機(jī)關(guān)催繳增值稅稅款時提供依據(jù)進(jìn)而規(guī)避隱含的稅收執(zhí)法風(fēng)險。統(tǒng)一和明確增值稅相關(guān)規(guī)定，能夠確保各地方基層稅務(wù)機(jī)關(guān)在催繳稅款時有據(jù)可依，從而有效避免此種情況下的稅收執(zhí)法風(fēng)險。

五、結(jié)論

綜上所述，基于目前全國范圍內(nèi)對于商場積分/返券消費(fèi)優(yōu)惠金額的增值稅處理沒有明確規(guī)定且各地方基層稅務(wù)機(jī)關(guān)相應(yīng)的稅款征收尺度不一，有必要對以上增值稅相關(guān)規(guī)定予以統(tǒng)一和明確。在統(tǒng)一和明確現(xiàn)行法規(guī)對于商場積分/返券的增值稅處理規(guī)定后，不僅能夠維護(hù)稅收公平原則，消除商場納稅人在履行增值稅納稅義務(wù)時的困惑，也給稅務(wù)機(jī)關(guān)在催繳增值稅稅款時提供了執(zhí)法依據(jù)。以上改進(jìn)方法為個人在對全國范圍內(nèi)、地方法規(guī)進(jìn)行學(xué)習(xí)以及采訪納稅人后進(jìn)行的總結(jié)，歡迎業(yè)界稅務(wù)精英以及各位老師們批評指正以及提供補(bǔ)充意見。

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（作者單位：上海德勤稅務(wù)師事務(wù)所有限公司天津分所）