丁春玲 郭 芹

一、房地產(chǎn)業(yè)的范圍界定及適用的增值稅政策

在國(guó)民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類中，房地產(chǎn)業(yè)細(xì)分為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)、房地產(chǎn)中介服務(wù)、物業(yè)管理和其他房地產(chǎn)活動(dòng)四類。其中房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)是主體，其他幾類行業(yè)都是為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)服務(wù)或者由房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)衍生出來(lái)的行業(yè)。因此人們習(xí)慣于將從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)和經(jīng)營(yíng)的行業(yè)稱為房地產(chǎn)業(yè)。國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布2016年第18號(hào)公告《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》（后文簡(jiǎn)稱18號(hào)公告），其中涉及的關(guān)鍵詞主要有三個(gè)：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)、自行開(kāi)發(fā)和房地產(chǎn)項(xiàng)目。

（1）“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)”，是指擁有房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)資質(zhì)的建設(shè)單位，如自己的名稱和組織機(jī)構(gòu)、固定的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所、符合規(guī)定的注冊(cè)資本以及法律法規(guī)規(guī)定的其他條件。

（2）“自行開(kāi)發(fā)”，是指適用于房地產(chǎn)公司開(kāi)發(fā)的“一手房”。

（3）“房地產(chǎn)項(xiàng)目”，是指在依法取得土地使用權(quán)的國(guó)有土地上進(jìn)行基礎(chǔ)設(shè)施、房屋建設(shè)的項(xiàng)目。因此可得出，18號(hào)公告主要適用于擁有房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)資質(zhì)的建設(shè)單位銷售“一手房”交易應(yīng)繳納的增值稅；而俗稱的“二手房”的買賣，即房屋的轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)繳納的增值稅，則適用于國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第14號(hào)《納稅人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法》。

二、房地產(chǎn)業(yè)增值稅政策要點(diǎn)解析

（一）新老項(xiàng)目的界定

1.界定方法。房地產(chǎn)業(yè)“營(yíng)改增”是自2016年5月1日正式實(shí)施，而房地產(chǎn)業(yè)由于工程周期較長(zhǎng)，實(shí)施“營(yíng)改增”之前征收的是營(yíng)業(yè)稅，如果有在建及未完工工程的話，前期購(gòu)買建筑材料、設(shè)備及支付建筑勞務(wù)，均未取得增值稅專用發(fā)票，改為征收增值稅后沒(méi)有相應(yīng)的抵扣憑證，會(huì)導(dǎo)致稅負(fù)大大增加。為了解決房地產(chǎn)業(yè)“營(yíng)改增”過(guò)渡時(shí)期的稅負(fù)穩(wěn)定，政策以《建筑工程施工許可證》注明的合同開(kāi)工日期為依據(jù)，分為老項(xiàng)目和新項(xiàng)目。合同開(kāi)工日期在4月30日之后的稱為新項(xiàng)目，必須使用一般計(jì)稅方法。合同開(kāi)工日期在4月30日之前的稱為老項(xiàng)目，可以選擇適用一般計(jì)稅方法或者簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。

2.案例分析。案例一：華府房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司為增值稅一般納稅人，2015年開(kāi)發(fā)了位于朝陽(yáng)區(qū)的錦繡花園一期項(xiàng)目，《建筑工程施工許可證》注明的合同開(kāi)工日期在2015年3月1日。假設(shè)錦繡花園一期于2017年3月開(kāi)發(fā)完畢并全部銷售，取得含稅銷售額8000萬(wàn)元，請(qǐng)計(jì)算該企業(yè)的應(yīng)納稅額。案例二：錦繡花園二期于2016年6月1日開(kāi)工建設(shè)，前期支付土地出讓金1600萬(wàn)元，購(gòu)買建筑材料、接受建筑設(shè)計(jì)及施工服務(wù)等取得專用發(fā)票，稅額累計(jì)為288萬(wàn)元。銷售額：8000萬(wàn)元。假設(shè)于2018年6月開(kāi)發(fā)完畢并全部銷售。請(qǐng)計(jì)算該企業(yè)的應(yīng)納稅額。根據(jù)開(kāi)工日期，錦繡花園一期為老項(xiàng)目，二期為新項(xiàng)目。一期可選擇適用一般計(jì)稅或簡(jiǎn)易計(jì)稅，假設(shè)選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅，二期適用一般計(jì)稅，分別計(jì)算如下：一期應(yīng)納稅額=8000/(1+5%)?5%=380.95萬(wàn)元；二期銷售額=(8000-1600)÷(1+11%)=5765.77(萬(wàn)元)；二期應(yīng)納稅額=5765.77×11%-288=290.74(萬(wàn)元)；原營(yíng)業(yè)稅應(yīng)納稅額=營(yíng)業(yè)額?適用稅率=8000?5%=400萬(wàn)元?？梢?jiàn)，“營(yíng)改增”之后簡(jiǎn)易計(jì)稅方法與一般計(jì)稅方法稅負(fù)都下降了。一般計(jì)稅方法應(yīng)注意進(jìn)項(xiàng)稅額的充分抵扣，否則稅負(fù)也有可能上升。

（二）土地價(jià)款的扣除

目前在我國(guó)城鎮(zhèn)商品房住宅價(jià)格構(gòu)成中，土地成本約占20-50%，土地價(jià)款能否抵扣對(duì)于房地產(chǎn)業(yè)稅負(fù)的升降至關(guān)重要。而土地價(jià)款是政府土地管理部門收取的價(jià)款，開(kāi)具的是財(cái)政票據(jù)，納稅人無(wú)法取得增值稅專用發(fā)票用于抵扣。因此，公告中將土地價(jià)款在銷售額中予以扣除。公式如下：銷售額=(全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款)÷(1+11%)。

1.適用的納稅人。對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的一般納稅人，只要采用一般計(jì)稅方法，允許差額扣除銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目所對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款；如果房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)一般納稅人，選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目，或者房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)小規(guī)模納稅人，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用計(jì)算銷售額，土地價(jià)款不允許扣除。

2.扣除方法。當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款=(當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積÷房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積)×支付的土地價(jià)款。當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積，是指當(dāng)期進(jìn)行納稅申報(bào)的增值稅銷售額對(duì)應(yīng)的建筑面積。土地價(jià)款不能一次性從銷售額中全部扣除，應(yīng)隨著銷售額的確認(rèn)逐步扣除。同時(shí)，房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積，不包括未單獨(dú)作價(jià)的配套公共設(shè)施的建筑面積，如住宅小區(qū)道路、綠地、公告牌等。即房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積較實(shí)際總面積偏小，計(jì)算出當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款比例偏高，對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)是有利的。

3.土地價(jià)款的范圍。18號(hào)公告第五條規(guī)定，支付的土地價(jià)款，是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價(jià)款的單位直接支付的土地價(jià)款。隨后財(cái)稅[2016]140號(hào)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)、教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》進(jìn)一步明確“向政府部門支付的土地價(jià)款”，包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開(kāi)發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益等?！必?cái)稅[2016]140號(hào)將范圍擴(kuò)大到征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開(kāi)發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益等。因此房企可以扣除的土地價(jià)款大大增加，從而減輕了稅負(fù)。

4.差額扣除憑據(jù)?？鄢耐恋貎r(jià)款，應(yīng)當(dāng)取得省級(jí)以上（含省級(jí)）財(cái)政部門監(jiān)（?。┲频呢?cái)政票據(jù)。財(cái)稅【2016】140號(hào)中，支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用在計(jì)算銷售額扣除時(shí)，同時(shí)應(yīng)提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補(bǔ)償費(fèi)用憑證等能夠證明拆遷補(bǔ)償費(fèi)用真實(shí)性的材料。也就是說(shuō)取得土地時(shí)向其他單位或個(gè)人支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用，沒(méi)有發(fā)票和財(cái)政票據(jù)也可以通過(guò)提供相關(guān)材料進(jìn)行差額扣除。

5.案例分析。天宇房地產(chǎn)公司2016年3月購(gòu)買某地塊土地使用權(quán)支付土地價(jià)款9000萬(wàn)元，2017年7月開(kāi)發(fā)完成，可供銷售建筑面積為10000平方米，選擇一般計(jì)稅方法，9月銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積8000平方米，含稅銷售額32000萬(wàn)元，如何計(jì)算差額扣除的土地價(jià)款及銷項(xiàng)稅額？據(jù)分析，9月允許差額扣除土地價(jià)款=8000/10000?9000=7200萬(wàn)元，9月不含稅銷售額=(32000-7200)/(1+11%)=22342.34萬(wàn)元，9月銷項(xiàng)稅額=22342.34?11%=2457.66萬(wàn)元。

（三）預(yù)繳稅款

1.政策規(guī)定。一般納稅人采取預(yù)收款方式銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，應(yīng)在收到預(yù)收款時(shí)按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收款÷(1+適用稅率或征收率)×3%。適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，按照11%的適用稅率計(jì)算；適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的，按照 5%的征收率計(jì)算。房地產(chǎn)業(yè)屬于資金密集型行業(yè)，需要巨大的資金支持。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)自行開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目大多采用預(yù)售的模式，以便較快地回籠資金。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)收到預(yù)售款以后，根據(jù)自身的性質(zhì)，同時(shí)應(yīng)注意區(qū)分項(xiàng)目的性質(zhì)，確定適用的計(jì)稅方法，計(jì)算應(yīng)預(yù)繳的稅款。

2.案例分析。天譽(yù)房地產(chǎn)公司是一般納稅人，2015年自行開(kāi)發(fā)了麗錦花園項(xiàng)目，開(kāi)工日期是2015年5月15日，2017年6月1日開(kāi)始預(yù)售房地產(chǎn)，當(dāng)月收到預(yù)收款5250萬(wàn)元。請(qǐng)計(jì)算納稅人在7月申報(bào)期應(yīng)申報(bào)多少增值稅稅款？由于天譽(yù)房地產(chǎn)公司銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)老項(xiàng)目，納稅人可選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法按照5%的征收率計(jì)稅。應(yīng)預(yù)繳稅款=5250÷(1+5%)×3%=150萬(wàn)元。

三、房地產(chǎn)業(yè)“營(yíng)改增”風(fēng)險(xiǎn)防范

（一）充分利用“營(yíng)改增”過(guò)渡時(shí)期的政策規(guī)定

根據(jù)上文中案例一和案例二的稅負(fù)比較，得出簡(jiǎn)易計(jì)稅方法稅負(fù)較低，若房地產(chǎn)業(yè)一般納稅人有尚未完工的老項(xiàng)目的話，要充分利用“營(yíng)改增”過(guò)渡時(shí)期的政策規(guī)定，使用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，可以減輕稅負(fù)。對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)小規(guī)模納稅人，由于增值稅是價(jià)外稅，需要將銷售額換算為不含稅銷售額，因此“營(yíng)改增”后稅負(fù)總是下降的。

（二）充分利用土地價(jià)款扣除的政策規(guī)定

按照增值稅政策規(guī)定，可以差額扣除的土地價(jià)款，應(yīng)當(dāng)取得符合法律、行政法規(guī)和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的有效憑證。因此，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)注意留存雙方達(dá)成的拆遷協(xié)議、支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)用憑證等證明拆材料，同時(shí)正確計(jì)算可以扣除的土地價(jià)款，從而減少銷售額，降低稅負(fù)。

（三）與正規(guī)資質(zhì)下游企業(yè)合作，以取得進(jìn)項(xiàng)稅額

進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣非常關(guān)鍵，與正規(guī)資質(zhì)的供應(yīng)商合作或采取“甲供材”模式可以取得進(jìn)項(xiàng)稅票用于抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。同時(shí)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)可以提高商住房與精裝修住房的比例。由于商住房購(gòu)買者多為企業(yè)，“營(yíng)改增”后取得的增值稅專用發(fā)票可用于抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，減輕稅負(fù)。而精裝修房消耗的建筑材料及勞務(wù)均可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，建筑材料是貨物，稅率為17%，因此可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較大。