摘 要：作為傳統(tǒng)成本核算方法的補(bǔ)充——作業(yè)成本法主要用于企業(yè)的內(nèi)部決策，如果應(yīng)用得當(dāng)，可有效提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力。以制造業(yè)為切入點(diǎn)，對(duì)其生產(chǎn)成本的核算與管理進(jìn)行深入的分析探討，著重分析作業(yè)成本法在實(shí)踐應(yīng)用中現(xiàn)存在的問(wèn)題，并提出如何有效地實(shí)施作業(yè)成本法的對(duì)策，以期為企業(yè)具體應(yīng)用作業(yè)成本法提供一些思路。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法;應(yīng)用;成本動(dòng)因;保障

中圖分類(lèi)號(hào)：F273? ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A? ? ? 文章編號(hào)：1673-291X（2019）29-0126-02

引言

作業(yè)成本法是由美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家羅伯特·卡普蘭教師和湯·約翰遜教授共同創(chuàng)立的。這是一種基于傳統(tǒng)成本計(jì)算制度下間接成本分配不真實(shí)而提出來(lái)的成本計(jì)算和控制方法。在傳統(tǒng)成本計(jì)算制度下，間接成本的分配標(biāo)準(zhǔn)一般采用直接人工或機(jī)器工時(shí)，在品種較少或者間接成本數(shù)額不大的情形下較為適用。但是，隨著生產(chǎn)環(huán)境等因素的不斷變化，直接人工成本的比重大大下降，而間接成本的比重卻逐漸增加，更為重要的是間接成本的發(fā)生與直接人工成本漸漸地失去關(guān)聯(lián)性，這使得以直接人工成本為間接成本的單一分配標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)重扭曲了真實(shí)的成本，產(chǎn)品成本嚴(yán)重失真。

作業(yè)成本法是指以“作業(yè)消耗資源、產(chǎn)品消耗作業(yè)”為原則，按照資源動(dòng)因?qū)①Y源費(fèi)用追溯或分配至各項(xiàng)作業(yè)，計(jì)算出作業(yè)成本，然后再根據(jù)作業(yè)動(dòng)因，將作業(yè)成本追溯或分配至各成本對(duì)象，最終完成成本計(jì)算的成本管理方法。

作業(yè)成本法一般適用于具備以下特征的企業(yè)：作業(yè)類(lèi)型較多且作業(yè)鏈較長(zhǎng);同一生產(chǎn)線生產(chǎn)多種產(chǎn)品;企業(yè)規(guī)模較大且管理層對(duì)產(chǎn)品成本準(zhǔn)確性要求較高;產(chǎn)品、客戶和生產(chǎn)過(guò)程多樣化程度較高;間接或輔助資源費(fèi)用所占比重較大等。

一、作業(yè)成本法在制造業(yè)的應(yīng)用現(xiàn)狀分析

（一）作業(yè)成本法的執(zhí)行程序

通過(guò)對(duì)實(shí)踐基地相關(guān)企業(yè)的調(diào)研，可以把各個(gè)企業(yè)在實(shí)踐中具體應(yīng)用作業(yè)成本法的執(zhí)行程序簡(jiǎn)單概括為以下步驟：

1.建立資源賬戶并對(duì)接傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)總賬數(shù)據(jù);

2.確定各項(xiàng)作業(yè)的成本動(dòng)因;

3.對(duì)企業(yè)作業(yè)資源進(jìn)行篩選與整合;

4.確立作業(yè)中心和作業(yè)成本庫(kù);

5.確認(rèn)作業(yè)成本動(dòng)因;

6.計(jì)算產(chǎn)品或服務(wù)的成本。

（二）作業(yè)成本法在應(yīng)用中存在的問(wèn)題分析

1.作業(yè)成本法的實(shí)施缺乏高層領(lǐng)導(dǎo)的支持

作業(yè)成本制度執(zhí)行之初一定要得到高層管理者的大力支持，因?yàn)樗麄兊念I(lǐng)導(dǎo)力會(huì)激勵(lì)所有的員工主動(dòng)去適應(yīng)這場(chǎng)變革。而要強(qiáng)調(diào)的是，并不是要用作業(yè)成本法來(lái)取代傳統(tǒng)成本法，每種方法都有其優(yōu)劣勢(shì)。傳統(tǒng)成本法符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，可以直接與外部報(bào)告對(duì)接;作業(yè)成本法能提供更加全面的產(chǎn)品成本信息，揭示傳統(tǒng)成本法在不同產(chǎn)品之間互相補(bǔ)貼的現(xiàn)象，能夠幫助領(lǐng)導(dǎo)層深刻認(rèn)識(shí)那些高成本的產(chǎn)品是否真的高，成本數(shù)據(jù)有沒(méi)有被扭曲，進(jìn)而做出正確的決策，而不是越走越偏。

2.專業(yè)人員和專業(yè)化軟件缺乏

作業(yè)成本法的有效實(shí)施需要獲取大量的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，并且要進(jìn)行收集和歸類(lèi)整理，以備進(jìn)行后續(xù)的成本分析。這就需要財(cái)務(wù)人員必須深入基層的生產(chǎn)車(chē)間，指導(dǎo)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的抓取工作，解決他們的疑惑，獲得直接的數(shù)據(jù)資料。這就需要信息技術(shù)的支持，尤其是專業(yè)化的財(cái)務(wù)軟件，而部分中小型企業(yè)在信息化軟件方面是缺乏的。

3.投入成本高且風(fēng)險(xiǎn)大、實(shí)施過(guò)程中工作量較大

作業(yè)成本法的運(yùn)用離不開(kāi)大量人力、物力和資金的投入，在實(shí)施過(guò)程中難免會(huì)遇到這樣或那樣的問(wèn)題。需要強(qiáng)調(diào)的是，作業(yè)成本法的設(shè)計(jì)和執(zhí)行應(yīng)由具有綜合職能的管理小組負(fù)責(zé)，而不能只由會(huì)計(jì)部門(mén)負(fù)責(zé)。這個(gè)小組的成員應(yīng)包括各個(gè)部門(mén)的代表，這些部門(mén)將使用作業(yè)成本制度來(lái)獲取資料。一般來(lái)說(shuō)，該小組除了包括訓(xùn)練有素的會(huì)計(jì)人員之外，還應(yīng)包括來(lái)自市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)、生產(chǎn)、工藝設(shè)計(jì)和上層管理部門(mén)等的代表，并可能由一個(gè)通曉作業(yè)成本法的外部顧問(wèn)作為小組的咨詢顧問(wèn)。所以，實(shí)施的過(guò)程是一個(gè)系統(tǒng)的工程，也是一項(xiàng)細(xì)致而艱難的任務(wù)。

4.作業(yè)中心的選擇及成本動(dòng)因的確定較難

企業(yè)成本核算的范圍首先要非常明確，這一點(diǎn)是比較容易做到的。作業(yè)成本法是為了更加精確的將資源分配到作業(yè)中心，進(jìn)而將作業(yè)分配到成本對(duì)象。這兩次分配的過(guò)程，需要找到資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)機(jī)。制造業(yè)企業(yè)的前期準(zhǔn)備、生產(chǎn)工藝、售后服務(wù)等所有消耗資源的環(huán)節(jié)，都需要被劃分清楚作業(yè)中心，這樣企業(yè)的作業(yè)就會(huì)分為很多種，并且情況復(fù)雜。在尋找作業(yè)動(dòng)因的過(guò)程中，難免會(huì)出現(xiàn)選擇成本動(dòng)因不客觀，再加上收集數(shù)據(jù)的過(guò)程中，會(huì)出現(xiàn)既得利益的相關(guān)人員不愿提供數(shù)據(jù)和配合等問(wèn)題的出現(xiàn)，那么成本動(dòng)因的確定帶有較強(qiáng)的主觀性，確定較難。

二、作業(yè)成本法有效應(yīng)用的保障及對(duì)策

經(jīng)過(guò)對(duì)上述制造業(yè)企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法應(yīng)用過(guò)程的分析和探討，提出了以下有效實(shí)施對(duì)策，以供企業(yè)借鑒，具體建議如下。

（一）對(duì)作業(yè)成本法的應(yīng)用進(jìn)行深入研究

企業(yè)應(yīng)在前期對(duì)作業(yè)成本法的相關(guān)理論進(jìn)行了深入地研究和探討，自上而下地靜下心來(lái)，上層領(lǐng)導(dǎo)結(jié)合公司的實(shí)際情況，進(jìn)行制度的保障，全體員工結(jié)合自身工作內(nèi)容和生產(chǎn)流程，把作業(yè)中心進(jìn)行合理的劃分，思索資源是怎樣被消耗的，其根本動(dòng)因是什么？這些問(wèn)題不但有領(lǐng)導(dǎo)的重視、財(cái)務(wù)人員的專注，更是其他部門(mén)和全體員工的共同積極參與，一起探索。

（二）提高管理層認(rèn)識(shí)，制度層面有保障

領(lǐng)導(dǎo)層的支持是作業(yè)成本法有效實(shí)施的必要前提。當(dāng)企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)層能夠結(jié)合企業(yè)長(zhǎng)期戰(zhàn)略進(jìn)行對(duì)作業(yè)成本法的實(shí)踐，將企業(yè)的成本管控上升到戰(zhàn)略高度，那么無(wú)疑對(duì)企業(yè)的長(zhǎng)足發(fā)展將是大有裨益的。

企業(yè)應(yīng)在作業(yè)成本制度執(zhí)行之初就得到高層管理者的大力支持，因?yàn)樗麄兊念I(lǐng)導(dǎo)力會(huì)激勵(lì)所有的員工主動(dòng)去適應(yīng)這場(chǎng)變革。需要強(qiáng)調(diào)的是，并非要用作業(yè)成本法來(lái)取代傳統(tǒng)成本法，每種方法都有其優(yōu)劣勢(shì)。傳統(tǒng)成本法符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，可以直接與外部報(bào)告對(duì)接;作業(yè)成本法能提供更加全面的產(chǎn)品成本信息，揭示傳統(tǒng)成本法在不同產(chǎn)品之間互相補(bǔ)貼的現(xiàn)象，領(lǐng)導(dǎo)層可清晰地看到每種產(chǎn)品更加真實(shí)的成本，進(jìn)而做出正確的決策。

作業(yè)成本法在實(shí)施之前的準(zhǔn)備工作會(huì)產(chǎn)生大額的費(fèi)用，比如財(cái)務(wù)管理人員的專業(yè)培訓(xùn)費(fèi)用、IT技術(shù)人員的招聘與選拔、新的信息技術(shù)系統(tǒng)的升級(jí)等等。若管理層只看到這些眼前發(fā)生大額費(fèi)用望而卻步的話，那么這將是作業(yè)成本法面臨的第一大難題。所以，需要管理層積極主動(dòng)得接受這一方法的先進(jìn)性、精準(zhǔn)性、了解其優(yōu)勢(shì)和后期的受益情況及現(xiàn)實(shí)意義。

（三）專業(yè)化資源的技術(shù)支持，規(guī)范基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的歸集

專業(yè)化資源的技術(shù)支持，主要包括專業(yè)化人才的支持和專業(yè)化軟件的技術(shù)支持。企業(yè)應(yīng)擁有較完善的財(cái)務(wù)共享中心，能及時(shí)抓取所需要的成本數(shù)據(jù)。作業(yè)成本法的實(shí)施過(guò)程中需要多個(gè)部門(mén)復(fù)合型人才的參與并相互協(xié)調(diào)配合，建議企業(yè)適當(dāng)引入車(chē)間業(yè)務(wù)層面的現(xiàn)場(chǎng)高端技術(shù)人才。

同時(shí)需要多維度多層面獲取大量的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)來(lái)支撐，而后進(jìn)行收集和歸類(lèi)整理，以備后續(xù)的成本分析。然而這些所需的基礎(chǔ)原始數(shù)據(jù)通常是要從各個(gè)生產(chǎn)車(chē)間的 IT 人員那里獲得的。所以，財(cái)務(wù)人員還深入基層的生產(chǎn)車(chē)間，指導(dǎo)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的抓取工作，解決基層人員心中的疑惑，獲得直接的數(shù)據(jù)資料。

基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性是保證執(zhí)行的整個(gè)作業(yè)成本法流程里，最為重要的第一個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)，后續(xù)的作業(yè)中心、責(zé)任中心的建立、成本動(dòng)因的選擇，均是在此基礎(chǔ)上進(jìn)行的。建議國(guó)家層面設(shè)計(jì)研發(fā)出一套適合制造業(yè)絕大多數(shù)企業(yè)應(yīng)用的作業(yè)成本信息管理系統(tǒng)，提高其標(biāo)準(zhǔn)化程度，進(jìn)而與外部報(bào)告接軌。

（四）成立專門(mén)的管理小組，實(shí)施過(guò)程順暢

作業(yè)成本法的運(yùn)用離不開(kāi)大量人力、物力和資金的投入，在實(shí)施過(guò)程中難免會(huì)遇到這樣或那樣的問(wèn)題。作業(yè)成本法的設(shè)計(jì)和執(zhí)行應(yīng)由具有綜合職能的管理小組負(fù)責(zé)，而不僅僅是會(huì)計(jì)部門(mén)負(fù)責(zé)。這個(gè)小組的成員應(yīng)包括各個(gè)部門(mén)的代表，除了包括訓(xùn)練有素的會(huì)計(jì)人員之外，還包括來(lái)自市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)、生產(chǎn)、工藝設(shè)計(jì)和上層管理部門(mén)的代表，并由一個(gè)通曉作業(yè)成本法的外部顧問(wèn)作為小組的咨詢顧問(wèn)。

（五）科學(xué)確定作業(yè)動(dòng)因，明確作業(yè)中心成本責(zé)任

一般來(lái)說(shuō)，根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)流程來(lái)確定成本動(dòng)因是最佳選擇。在實(shí)際應(yīng)用中，由于各項(xiàng)作業(yè)成本動(dòng)因可能會(huì)有很多種，最相關(guān)的動(dòng)因可能面臨種種困難，往往難以確定。

成本動(dòng)因選擇需要考慮以下因素：①多樣性;②相關(guān)性;③計(jì)量成本。從成本核算看，成本動(dòng)因越多其核算精確度越高，但成本核算系統(tǒng)實(shí)施的成本也可能越大。研究表明，成本動(dòng)因數(shù)量應(yīng)控制在6—9個(gè)之間。

企業(yè)在實(shí)踐應(yīng)用中，在選擇作業(yè)動(dòng)因時(shí)不能過(guò)少，因?yàn)檫@樣會(huì)造成產(chǎn)品成本計(jì)算不準(zhǔn)確;但也不能過(guò)多，這樣會(huì)使計(jì)算過(guò)程過(guò)于繁瑣，違背成本效益原則，不要一味的追求精準(zhǔn)性。要考慮實(shí)際情況，比如某些作業(yè)的數(shù)據(jù)獲取較為困難，可尋找其他邏輯清晰、便于統(tǒng)計(jì)的作業(yè)動(dòng)因來(lái)替代。

（六）完善績(jī)效考核體系與激勵(lì)機(jī)制

因?yàn)樽鳂I(yè)成本法的實(shí)施與操作較為復(fù)雜、對(duì)業(yè)務(wù)流程進(jìn)行重新的劃分、大量數(shù)據(jù)的收集、整理、成本動(dòng)因的梳理和確認(rèn)等均需要耗費(fèi)比傳統(tǒng)成本法更多的時(shí)間與精力，無(wú)形中增加了員工的工作量。所以，采取激勵(lì)機(jī)制，對(duì)于員工增加的工作量要有與之相匹配的報(bào)酬、對(duì)于在作業(yè)成本法實(shí)施過(guò)程中提出有好的建議、有突出貢獻(xiàn)的員工，給予一定形式的獎(jiǎng)勵(lì)或發(fā)一定數(shù)額的獎(jiǎng)金。這樣，員工在努力工作中不斷提升自己的能力，也避免了推行作業(yè)成本法出現(xiàn)消極怠工的現(xiàn)象，全面激發(fā)了工作人員參與管理工作的熱情，為作業(yè)成本法的順利推行提供了良好的制度保障。

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[責(zé)任編輯 本 然]

收稿日期：2019-08-16

基金項(xiàng)目：教育部2018年第二批產(chǎn)學(xué)合作協(xié)同育人項(xiàng)目“基于應(yīng)用型人才培養(yǎng)共建會(huì)計(jì)專業(yè)校外實(shí)習(xí)實(shí)踐基地”（201802100024）的階段性成果

作者簡(jiǎn)介：段莎（1982-），女，河南焦作人，中級(jí)會(huì)計(jì)師，中級(jí)經(jīng)濟(jì)師， 從事會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理等工作研究。