林春微

【摘要】因高校產(chǎn)業(yè)規(guī)范化建設要求，理順學校與企業(yè)的產(chǎn)權關系，通常采用以股權無償劃轉的方式對與不符主業(yè)的、非經(jīng)營性等資產(chǎn)進行剝離，并由資產(chǎn)經(jīng)營公司接收和運營。在資產(chǎn)接收過程中，對于無償劃轉賬務處理方法的選擇、企業(yè)稅收的籌劃、產(chǎn)權變更等問題，是財務人員面臨的難題。本文通過對無償劃轉的背景、相關賬務處理、產(chǎn)權變更方面進行探討，從資產(chǎn)經(jīng)營公司角度提出賬務處理的建議和注意事項。

【關鍵詞】無償劃轉? 賬務處理? 股權變更

一、無償劃轉適用范圍

無償劃撥是國有資產(chǎn)劃撥方式之一并且被廣泛使用， 國資委先后出臺了有關無償劃轉的文件，為企業(yè)股權無償劃轉提供了政策依據(jù)。如：財管字【1999】301號《關于企業(yè)國有資產(chǎn)辦理無償劃轉手續(xù)的規(guī)定》，該文件針對企業(yè)國有資產(chǎn)的無償劃轉辦理流程作出相關規(guī)定;國資發(fā)產(chǎn)權【2005】239號《企業(yè)國有產(chǎn)權無償劃轉管理暫行辦法》，該辦法對無償劃撥的具體問題作出詳細規(guī)定;國資發(fā)產(chǎn)權【2009】25號《企業(yè)國有產(chǎn)權無償劃轉工作指引》，文件對無償劃轉中的實際操作作出了具體指引。本文所討論的企業(yè)股權無償劃轉是國有獨資企業(yè)及其下屬全資子企業(yè)間的股權劃轉問題。

二、會計準則對股權無償劃轉方式下的相關規(guī)定

《企業(yè)會計準則第2號—長期股權投資》未對無償劃轉的業(yè)務性質和財務處理作出規(guī)定，只對支付對價的同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資作了說明。財會[2016]17 號規(guī)范了無償劃撥資產(chǎn)會計處理，文件中規(guī)定對劃入企業(yè)在編制個別財務報表時，應根據(jù)財政廳監(jiān)管部門的關于劃轉股權的復函內(nèi)容分別確認長期股權投資、資本公積或實收資本科目，同時企業(yè)編制財務合并報表。案例：B公司、C公司、D公司是A集團公司子公司，其中B公司為劃入企業(yè)是資產(chǎn)經(jīng)營公司，C公司、D公司為被劃轉企業(yè)。為了改變管理級次，整理現(xiàn)有資源，由A公司（劃出企業(yè)）申請經(jīng)上級主管部門通過并報財政廳、國資委批準將其所持C公司、D公司的100%股權無償劃轉B公司。經(jīng)股權無償劃轉，C公司、D公司是B公司子公司、A公司的三級子公司。整個劃轉屬于同一控制下的企業(yè)管理級次的調(diào)整，無現(xiàn)金流產(chǎn)生，B公司編制合并報表。

三、接收無償劃轉資產(chǎn)的賬務處理

因高校產(chǎn)業(yè)規(guī)范化建設要求，高校需組建資產(chǎn)經(jīng)營公司，理順學校與企業(yè)的產(chǎn)權關系，學校所投企業(yè)的股權和經(jīng)營性資產(chǎn)采用無償劃轉方式劃入資產(chǎn)經(jīng)營公司，上述資產(chǎn)是受同一方最終控制，各項資產(chǎn)的確認和計量，按照同一控制下企業(yè)合并取得資產(chǎn)計量。但在實際工作中，因被劃轉企業(yè)的所有者權益賬面數(shù)有大于零和小于零的2種情形，故劃入方賬務處理也不同。

（1）被劃轉企業(yè)所有者權益大于零時，劃入方應在劃轉日按被劃轉企業(yè)所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資初始投資成本，同時對應增加資本公積或實收資本。如截止2018年12月經(jīng)審計D公司的所有者權益220萬元，B公司對D？公司的長期股權投資成本賬面價值220萬，資本公積220萬。

（2）被劃轉企業(yè)所有者權益小于零時，劃入方B公司以被劃入企業(yè)確認的長期股權投資初始投資成本以零為限。零與被劃轉企業(yè)劃轉日負的所有者權益之間的差額，在備查帳上登記。如截止2018年12月經(jīng)審計C公司的所有者權益-150萬元，對C公司長期股權投資的入賬金額為零，所有者權益-150萬元和零之間的差額-150萬元在備查賬登記。

資產(chǎn)經(jīng)營公司編制合并財務報表時，對長期股投資的投資成本和資本公積科目抵消，對C、D公司長期股權投資還原為權益法進行調(diào)整，再與所有者權益科目相互抵消，合并后長期股權投資金額為零。

四、接收無償劃轉資產(chǎn)的相關稅務問題

對于無償劃轉涉及稅收問題，按稅法相關規(guī)定，無償劃轉對于劃入方視為接受捐贈的行為，應按劃入資產(chǎn)的公允價值作為應稅收入，調(diào)增應納稅所得額計算企業(yè)所得稅。本案中劃入D公司股權的公允價值220萬元為計稅基礎 ，應繳企業(yè)所得稅55萬。D公司的無償劃轉行為屬于集團公司內(nèi)部的股權結構調(diào)整，B公司無發(fā)生支付對價，也無產(chǎn)生任何增值，但增加了稅收成本。依據(jù)國家稅務總局公告2015年第40號，該公告中對直接控制的母子公司之間無償劃轉作出明確規(guī)定，符合特殊稅務處理的政策。本案股權的無償劃轉符合公告2015年第40號規(guī)定，B公司在所得稅匯算清繳時申請免交企業(yè)所得稅。依據(jù)財政【2018】50號文件B公司增加資本公積應按萬元分之五稅率減半繳納印花稅1100元。如果B公司屬于小微企業(yè)，依據(jù)財稅【2019】13號同時享受減半征收印花稅的優(yōu)惠政策，優(yōu)惠后應交印花稅為550元。

五、接收無償劃轉的資產(chǎn)會計處理問題和建議

（一）會計處理問題

從會計計量方面，二者前后存在差額，根據(jù)會計準則，在成本法下，長期股權投資不能確認被投資企業(yè)投資收益，所以A公司對C、D公司投資收益沒有在資產(chǎn)中反映，長期股權投資成本始終不變?yōu)?00萬元。然而，B公司在接收C、D公司時，要以該公司的所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的成本，金額分別為220萬元、0。試想通過無償劃轉后，長期股權投資和資本公積科目都有變化。如果C公司、D公司所有者權益每年等額增長，B公司長期股權投資成本始終不變。如果再經(jīng)過多次無償劃轉，同樣一筆長期股權投資成本越來越大，但C、D公司實收資本金額始終不變。雖然從合并層面上進行了抵減，但就個別報表而言，存在的前后差異有違一貫性原則。

（二）會計處理建議

就單戶報表而言，在成本法核算下，同一集團公司內(nèi)部無償劃轉使長期股權投資成本增加，但股權轉移實質性上并無增值。這樣的處理存在疑點，現(xiàn)就會計處理上提出建議。

（1）改變會計處理方式，在劃轉日股權投資采用視同廣義的權益法核算， A公司根據(jù)持股比例確認被投資單位D公司的投資收益，權益變動計入長期股權投資—其他權益變動科目，保持長期股權投資—成本科目不變，假設經(jīng)過多次無償劃轉，對D公司的投資在不同公司的長期股權投資中列示金額始終不變。在編制合并時長期股權投資中重復部分要抵消。

（2）對積累的權益先分配再劃轉，A公司先對D公司增值部分20萬元分配，然后再將原股權200無償劃至B公司。B公司以D公司所有者權益賬面數(shù)200萬確認長期股權投資成本，經(jīng)調(diào)整后，保持了與A公司賬面數(shù)前后一致。

（3）被劃轉企業(yè)凈資產(chǎn)小于等于零時，應計提長期股權投資-減值準備，按照被劃轉企業(yè)C公司在劃出方A公司基準日的賬面原值，全額計提減值準備，計入長期股權投資二級明細科目，長期股權投資賬面價值為零。如C公司的所有者權益為-150萬元，借：長期股權投資150萬元，貸：長期股權投資-減值準備150萬元

六、無償劃轉產(chǎn)權變更相關規(guī)定

（1）無償劃轉股權涉及的市場監(jiān)督管理局變更? 申請辦理市場監(jiān)督管理局的股東變更，要準備的資料：上級財政廳批復文件（原件）、變更登記申請書、經(jīng)辦人證明、稅款證明、企業(yè)法人營業(yè)執(zhí)照、股權無償轉讓協(xié)議、董事會決議、公司章程、等資料，上門辦理。

（2）無償劃轉股權涉及的產(chǎn)權占有變更 根據(jù)國資委令第 29 號《國家出資企業(yè)產(chǎn)權登記管理暫行辦法》，股權劃轉要進行國有產(chǎn)權占有變更登記。企業(yè)申請辦理產(chǎn)權登記，需要提交的資料：業(yè)務辦理申請文件、上級批復文件（原件）、基準日公司審計報告、公司章程、有市場監(jiān)督管理局企業(yè)檔案查詢專用章的股權無償轉讓協(xié)議及變更登記等資料，所有資料以PDF格式，上網(wǎng)辦理。

七、無償劃轉過程中應注意的事項

無償劃轉從申請、批復、變更整個流程繁瑣，在執(zhí)行過程中，應考慮每個環(huán)節(jié)的時間控制點，滿足相關的規(guī)定和要求，從而使劃撥工作有序進行。注意事項：①在設計無償劃轉方案時，做好相關單位的協(xié)調(diào)和溝通工作;②無償劃轉基準日的時間與審計報告時間一致，一般以年末作為無償劃轉基準日，簡化財務和稅務操作過程;③簽訂股權轉讓協(xié)議時，要注明無支付對價;④從無償劃轉批復文件下達到產(chǎn)權變更完成可能會跨越會計年度，確定會計處理的入賬時間; ⑤在同一集團內(nèi)，要保持會計處理時間一致，劃入方與劃出方應于同一月份內(nèi)進行財務處理，特別是年末的時間節(jié)點;⑥在所得稅年度匯算清繳時，向各主管稅務機關報送《居民企業(yè)資產(chǎn)（股權）劃轉特殊性稅務處理申報表》和相關資料備案;⑦容易疏漏國有產(chǎn)權變更登記，及時完成國有產(chǎn)權登記。

無償劃轉的情形多又復雜，如債權債務劃轉、固定資產(chǎn)劃轉、土地劃轉等。希望在不斷的學習知識、研究國家相關部門的文件規(guī)定，選用適合企業(yè)的處理方法，客觀、全面地反映企業(yè)資產(chǎn)的價值。

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