現(xiàn)行會計準則下固定資產(chǎn)處置與報廢的會計處理

(廣州工商學院 廣東 廣州 510850)

近年來，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準則第42號——持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營》、一般企業(yè)財務報表格式等，對非流動資產(chǎn)的處置、報廢有了新的規(guī)定，例如，處置固定資產(chǎn)的凈損失不再計入營業(yè)外支出，只有“非流動資產(chǎn)毀損報廢損失”才能計入營業(yè)外支出。本文從出售劃分為持有待售固定資產(chǎn)、處置未劃歸為持有待售類別固定資產(chǎn)和報廢固定資產(chǎn)三個方面對比分析相關的會計處理。

一、出售劃分為持有待售固定資產(chǎn)的會計處理

固定資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)制造產(chǎn)品、提供各種勞務或經(jīng)營管理而持有的，其使用年限超過一年以上并具有實物形態(tài)的資產(chǎn)。現(xiàn)行會計準則規(guī)定，固定資產(chǎn)同時滿足了以下三個條件的，應劃分為持有待售固定資產(chǎn)：一是企業(yè)已經(jīng)就處置該固定資產(chǎn)做出了決議；二是企業(yè)已經(jīng)與購買方簽訂了不可撤銷的轉讓協(xié)議；三是企業(yè)將在一年內完成該資產(chǎn)的轉讓。

對于已劃分為持有待售固定資產(chǎn)，應通過“持有待售資產(chǎn)”“持有待售資產(chǎn)減值準備”賬戶進行核算。企業(yè)將固定資產(chǎn)劃分為持有待售類別時，應按該資產(chǎn)的賬面價值、累計已計提的折舊和減值準備，借記“持有待售資產(chǎn)”“累計折舊”“固定資產(chǎn)減值準備”賬戶，按該項固定資產(chǎn)的原價，貸記“固定資產(chǎn)”賬戶。

資產(chǎn)負債表日，持有待售固定資產(chǎn)發(fā)生減值的，需要確認資產(chǎn)減值損失，將應減記的金額，記入“資產(chǎn)減值損失”賬戶的借方和“持有待售資產(chǎn)減值準備”賬戶的貸方。如果持有待售固定資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額高于其原來的賬面價值，企業(yè)應按其原賬面價值進行計量。需要注意的是，對持有待售固定資產(chǎn)賬面價值進行調整后，不再計提折舊。在未售出之前，應當單獨列報在資產(chǎn)負債表的“持有待售資產(chǎn)”項目，繼續(xù)作為企業(yè)的資產(chǎn)列報。

企業(yè)出售持有待售固定資產(chǎn)時，按收到的價款及增值稅稅額，借記“銀行存款”等賬戶，按相關負債的賬面余額和已計提的減值準備，借記“持有待售負債”和“持有待售資產(chǎn)減值準備”賬戶，按該資產(chǎn)的賬面余額，貸記“持有待售資產(chǎn)”賬戶，對收取的增值稅稅額，貸記“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”賬戶，并將借貸方的差額記入“資產(chǎn)處置損益”賬戶的借方或貸方。為出售固定資產(chǎn)而發(fā)生的相關稅費，應記入“資產(chǎn)處置損益”和“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”等賬戶的借方。

例如，甲公司擁有一座倉庫，原價為240萬元，年折舊額為24萬元，至2019年6月30日已計提折舊120萬元。2019年7月30日,甲公司與F公司簽訂了不可撤銷的轉讓協(xié)議，將在6個月內將該倉庫轉讓。假定該倉庫滿足劃分為持有待售類別的相關條件，且未發(fā)生過減值。2019年7月31日，甲公司的會計處理為

計提該倉庫2019年7月份的折舊

借：管理費用——折舊費20 000

貸：累計折舊 20 000

同時，將倉庫該劃分為持有待售類別

借：持有待售資產(chǎn) 1 180 000

累計折舊 1 220 000

貸：固定資產(chǎn)——倉庫 2 400 000

2019年7月末，甲公司該倉庫在劃分為持有待售類別時的賬面價值為118萬元，此后不再計提折舊，但資產(chǎn)負債表日應當按照賬面價值與公允價值減去處置費用后的凈額孰低進行計量。

假定2019年12月30日，甲公司按轉讓協(xié)議將倉庫出售給了F公司。出售前，以現(xiàn)金支付自行清理費用0.1萬元；出售該倉庫開具增值稅專用發(fā)票注明價款為198萬元，增值稅稅額為17.82萬元，款項已收到存入銀行。甲公司的賬務處理如下。

借:銀行存款 2 158 200

貸:持有待售資產(chǎn)——倉庫 1 180 000

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)

178 200

庫存現(xiàn)金 1 000

資產(chǎn)處置損益——固定資產(chǎn)處置收益

799 000(差額)

二、處置未劃歸為持有待售類別固定資產(chǎn)的會計處理

企業(yè)處置未劃歸為持有待售類別的固定資產(chǎn)，一般是將還有價值和使用價值的固定資產(chǎn)出售或用于非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組、對外投資以及捐贈等。這樣的處置是為了換取對價或者具有一定的商業(yè)目的，因此產(chǎn)生的處置損益計入當期損益。

出售、轉讓未劃歸為持有待售類別的固定資產(chǎn)，應當通過“固定資產(chǎn)清理”賬戶歸集所發(fā)生的損益，產(chǎn)生的凈收益或損失轉入“資產(chǎn)處置損益”賬戶。其會計處理一般有以下4個步驟。

(1)固定資產(chǎn)轉入清理。企業(yè)因出售、對外投資等處置固定資產(chǎn)時，應將其賬面價值轉入“固定資產(chǎn)清理”賬戶借方，同時轉銷其累計已計提的折舊、減值準備和賬面原價。

(2)固定資產(chǎn)清理過程中發(fā)生的相關稅費，應記入“固定資產(chǎn)清理”“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”賬戶的借方和“庫存現(xiàn)金”“銀行存款”等賬戶的貸方。

(3)出售固定資產(chǎn)取得的價款和增值稅稅額，應記入“銀行存款”等賬戶借方，以及“固定資產(chǎn)清理”和“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”賬戶的貸方。

(4)結轉處置凈損益。固定資產(chǎn)處置完成后，結轉凈收益時，借記“固定資產(chǎn)清理”賬戶，貸記“資產(chǎn)處置損益”賬戶；如果結轉處置凈損失，則做相反的會計分錄。

承上例資料，假設甲公司出售給F公司的這座倉庫未劃歸為持有待售類別的資產(chǎn)，2019年12月末出售前已計提折舊132萬元。甲公司年末出售該倉庫時相關的會計處理如下。

將倉庫轉入清理

借：固定資產(chǎn)清理1 080 000

累計折舊 1 320 000

貸：固定資產(chǎn) 2 400 000

收回價款及增值稅稅額時

借：銀行存款 2 158 200

貸：固定資產(chǎn)清理 1 980 000

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 178 200

支付清理費用

借：固定資產(chǎn)清理 1 000

貸：庫存現(xiàn)金 1 000

結轉出售倉庫凈收益

借：固定資產(chǎn)清理 899 000

貸：資產(chǎn)處置損益 899 000

可見，出售未劃分為持有待售的固定資產(chǎn)，需通過“固定資產(chǎn)清理”賬戶核算，而出售已劃分為持有待售的固定資產(chǎn)則不需要，而兩種出售產(chǎn)生的損益均計入當期損益，影響的是企業(yè)的營業(yè)利潤。

三、毀損報廢固定資產(chǎn)的會計處理

企業(yè)固定資產(chǎn)因非正常原因造成報廢毀損而終止確認的，也通過“固定資產(chǎn)清理”賬戶歸集所發(fā)生的損益，其會計處理經(jīng)過的步驟與處置未劃歸為持有待售類別固定資產(chǎn)的會計處理基本相同，不同的是結轉報廢毀損的凈損失，是記入“營業(yè)外支出”賬戶的借方，若報廢有凈利得，則記入“營業(yè)外收入”賬戶的貸方。固定資產(chǎn)報廢的利得和損失不得相互抵銷，應分別在“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”賬戶進行核算。

可見，與處置固定資產(chǎn)不同，報廢或毀損固定資產(chǎn)的利得和損失不計入當期損益，而是計入營業(yè)外收支，影響的是企業(yè)的利潤總額。